0035/2015-S2

Sintesis de la ratio decidendi

Concede la acción de amparo constitucional por falta de fundamentación del Auto Supremo pronunciado dentro de la demanda contenciosa administrativa; por cuanto los demandados debieron considerar si correspondía o no la nulidad de obrados ante la constatación de haberse incurrido en indebida valoración probatoria a tiempo de emitirse la resolución determinativa, lo que no aconteció en los hechos, sino que sólo establecieron que las pruebas no fueron debidamente valoradas; siendo aplicable supletoriamente el Reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, referido a las nulidades, ante la inexistencia de norma expresa en el código de procedimiento tributario.

Extracto de la ratio decidendi

FJ. III.4. “La empresa accionante considera conculcados su derecho al debido proceso, toda vez que, las autoridades demandadas dentro de la demanda contenciosa administrativa, seguida en contra de la empresa PIO LINDO S.R.L.., procedieron a revocar la Resolución del recurso jerárquico, emitida por la Superintendencia General Tributaria, disponiendo dejar sin efecto la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, inobservando los presupuestos legales propios de las nulidades en materia tributaria, consecuentemente, al no haberse procedido de esta manera, la resolución emitida adolecería de falta de fundamentación y motivación. (…) La Sentencia 138/2013 de 19 de abril, librada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, al momento de dejar sin efecto la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, estableció los fundamentos de esta su decisión en el Considerando III, en el cual indicó que el objeto de la controversia, radicó en establecer si las pruebas aportadas por el demandante, en sede administrativa, debieron o no ser evaluadas y consideradas o en su caso desestimadas. Para el efecto, con relación a la prueba de descargo se dijo que ésta no fue correctamente evaluada, en inobservancia del art. 81 del CTB, ya que en especial, la prueba del acta de asamblea extraordinaria de socios por una parte de PIO LINDO S.R.L. de 1 de agosto de 2013, fue aceptada y por la otra desestimada por aspectos formales de manera ambigua, razón por la que se apreció que no era posible entender si fue o no valorada en el recurso jerárquico. También los demandados a través de la Sentencia referida ut supra, señalaron que los testimonios de préstamo y las cuarenta y cinco cartas de desembolsos de distintas fechas, debieron haberse presumido a favor del sujeto pasivo; sosteniendo, en consecuencia, que al no haberse actuado en contrario la Administración Tributaria habría vulnerado el art. 69 del CTB. (…) Por lo que, en el marco de lo expresado, en la situación planteada, las autoridades demandadas, si bien en la exposición de sus fundamentos apreciaron que la Administración Tributaria realizó una indebida valoración de la prueba, la cual derivó en que se proceda a dejar sin efecto la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril; sin embargo, éstos no hicieron referencia ni se remitieron al reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, en el cual señalan los casos en los que es posible la nulidad de obrados, ello en aplicación del principio de reserva legal. De lo que se tiene entonces, que si a criterio de los demandados consideraron que las pruebas fueron indebidamente valoradas en base a principios tributarios, como ellos mismos indican -el de favorabilidad-, en ese mismo sentido, en aplicación de la normativa tributaria, debieron considerar si con el actuar de la Superintendencia antes mencionada, al configurar que se habría incurrido en indebida valoración probatoria, se estaría ocasionando indefensión a los administrados o en su caso si se lesionó el interés público, es decir, debieron haber desarrollado los presupuestos que se encuentran determinados en el art. 55 del DS 27113, el cual, es de aplicación supletoria al Código Tributario Boliviano, en cuanto a nulidades, ante la inexistencia de disposición o norma expresa en el código mencionado, como se procedió a analizar en la SCP 1294/2013 de 7 de agosto, mencionada en el Fundamento Jurídico III.2, de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional. Posteriormente y una vez analizados y compulsados estos presupuestos, recién considerar si corresponde o no dejar sin efecto la Resolución Determinativa, lo que no aconteció en los hechos, sino que sólo se procedió a establecer que las pruebas no fueron debidamente valoradas, omitiendo realizar el análisis antes mencionado. Así, la Sentencia librada por las autoridades demandadas en sus fundamentos, discurren en una insuficiente motivación, donde manifiestamente no se llevó adelante un juicio evaluativo de la norma material sobre el derecho aplicable, aspecto que torna que la sentencia mencionada, sea una decisión arbitraria que deba ser reparada por la presente acción de tutela, concediendo la misma”.

Texto de la resolucion

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL

SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0035/2015-S2

Sucre, 16 de enero de 2015

SALA SEGUNDA

Magistrado Relator: Dr. Zenón Hugo Bacarreza Morales

Acción de amparo constitucional

Expediente: 04974-2013-10-AAC

Departamento: Chuquisaca

En revisión la Resolución SCFI-494/2013 de 11 de octubre, cursante de fs. 248 a 251 vta., dentro de la acción de amparo constitucional, interpuesta por Mario Vladimir Moreira Arias, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Jorge Isaac Von Borries Méndez, Rómulo Calle Mamani, Antonio Guido Campero Segovia y Pastor Segundo Mamani Villca, Presidente y Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia.

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1. Contenido de la demanda

Mediante memorial presentado el 16 de septiembre de 2013, cursante de fs. 114 a 128 y memorial de subsanación de 20 de septiembre, cursante a fs. 162 y vta., la empresa accionante señala que:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

La Gerencia GRACO Cochabamba, como consecuencia de la verificación de obligaciones impositivas a la empresa PIO LINDO S.R.L., emitió la Vista de Cargo 399-0005-OFE0061-48/06, que estableció adeudos tributarios por Bs9 645 411 (nueve millones seiscientos cuarenta y cinco mil cuatrocientos once 00/100 bolivianos), concluido el trámite de descargos, al no haber sido posible demostrar por la empresa mencionada lo imputado, se emitió la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, la que fue objeto de impugnación mediante recurso de alzada ante la Superintendencia Tributaria, la misma que emitió la Resolución de recurso de alzada STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto de 2007, por la cual resolvió anular obrados hasta el estado de emitir una nueva resolución determinativa. En base a esta resolución, la Gerencia GRACO Cochabamba interpuso recurso jerárquico, solicitando la revocatoria de la Resolución antes citada, por su parte la empresa PIO LINDO S.R.L., también interpuso recurso jerárquico, solicitando la revocatoria total de la Resolución del recurso de alzada y en su lugar se determine la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo. Resuelto el recurso jerárquico mediante Resolución STG-RJ/0735/2007 de 12 de diciembre, resolvió revocar totalmente la Resolución STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto, y en consecuencia, mantener firme y subsistente la deuda tributaria por Bs16 933 485 (Dieciséis millones novecientos treinta tres mil cuatrocientos ochenta y cinco 00/100 bolivianos).Una vez notificadas las partes con la resolución del recurso jerárquico, la empresa contribuyente, impugnó esta última, por la vía contenciosa administrativa, la cual fue resuelta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia 138/2013 de 19 de abril, dejando sin efecto la Resolución Determinativa GRACO 388/2007 de 2 de abril, la misma que fue emitida sin fundamentar en derecho, cuáles habrían sido los presupuestos jurídicos que dieron lugar a que la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria, quede sin valor legal alguno. Indica, que la misma fue emitida en desconocimiento del ordenamiento jurídico tributario, ya que su decisión no se basó en los presupuestos legales propios de las nulidades en materia tributaria. Por lo que, al disponer dejar sin efecto la referida Resolución, significaría la nulidad de obrados, por cuanto se ordena se analice y compulsie debidamente la prueba de descargo aportada, este hecho último refiere que es contradictorio e incongruente con los argumentos expresados en el Considerando III de la mencionada Sentencia, ya que no se habría hecho referencia a la falta o inadecuada valoración de la prueba por parte de la Gerencia GRACO Cochabamba.

Indica que, no correspondía la nulidad de obrados por expresa disposición del art. 55 del Reglamento del Procedimiento Administrativo, ya que sólo procede cuando existe indefensión de los administrados o lesión al interés público, presupuestos que no se habrían operado en el presente caso.

Finalmente, afirma que el contribuyente PIO LINDO S.R.L., en su demanda contenciosa administrativa, en ningún momento solicitó se deje sin efecto o que se anule la Resolución Determinativa, sino, solicitó la revocatoria de la Resolución del recurso jerárquico.

I.1.2. Derecho, garantía y principios supuestamente vulnerados

La empresa accionante, alega como lesionados su derecho al debido proceso, al principio de seguridad jurídica y al principio de legalidad, citando al efecto los arts. 115.2 y 178.I de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela que impetra, y se disponga que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia dicte nueva sentencia congruente, fundamentando su decisión en derecho y en base a la normativa tributaria atinente al caso.

I.2. Audiencia y Resolución del Tribunal de garantías

La audiencia pública de consideración de la presente acción de defensa, se realizó el 11 de octubre de 2013, según consta en el acta cursante de fs. 243 a 247, produciéndose los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La empresa accionante a través de su abogada, ratificó de forma inextensa la acción presentada.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Jorge Isaac Von Borries Méndez, Rómulo Calle Mamani, Antonio Campero Segovia, Pastor Mamani Villca, Presidente y Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe cursante de fs. 175 a 181, mencionaron que: a) La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, a momento de emitir la Sentencia 138/2013, efectuó control de legalidad de los actos ejercidos por la autoridad demandada, pero en ningún momento realizó valoración de laprueba; sino, sólo refirió a vulneraciones al procedimiento, que son atribuibles a la Administración Tributaria y a la autoridad demandada, en el proceso, al no reconducir el procedimiento cuando tuvo la oportunidad, esto en base al principio de verdad material; b) La empresa accionante pretende e intenta generar confusión, por cuanto afirma que, “la sentencia dispuso la nulidad del acto administrativo por no concurrir los elementos que la ley exige al efecto, siendo que la resolución final del proceso dejó sin efecto la Resolución Determinativa, encausando el debido proceso y los derechos del contribuyente, conforme a la controversia que le fue formulada, resultado evidente que nunca las partes del proceso contencioso administrativo debatieron la validez formal de la Resolución Determinativa como pretende mostrar el Servicio Impuestos Nacionales GRACO Cochabamba… (sic.); c) El fallo dictado, se circunscribe a los hechos expresados por las partes del proceso; la exposición que realiza la Gerencia GRACO ante el Tribunal de garantías, no encaja en la acción que formula, pues expone hechos propios de la etapa administrativa y que no pueden ser resueltos en la vía constitucional, en virtud de que su finalidad es otra; d) La empresa accionante ingresa en consideraciones que no fueron parte de la controversia, puesta a conocimiento de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, tampoco se puso en consideración la nulidad de la Resolución Determinativa, por falta de aspectos formales; este hecho es nuevo, no formó parte de ninguno de los procedimientos de la administración, las instancias de impugnación ni del proceso contencioso administrativo; e) La Sentencia 138/2013, dimensionó sus propios efectos, por lo que este hecho no puede ser considerado vulneratorio a derecho fundamental alguno; y, f) No es evidente que la sentencia impugnada, hubiese sido emitida con falta de fundamentación ni considerada incongruente.

I.2.3.Intervención de los terceros interesados

Guillermo Alfredo Fernández Pommier, Gerente de PIO LINDO S.R.L., a través de su abogado, en audiencia manifestó que: 1) Durante el proceso administrativo se violó el debido proceso, lo cual implicó que el Tribunal Supremo de Justicia, proceda a anular obrados; 2) La Sentencia 138/2013, en su considerando tercero hizo un estudio exhaustivo del análisis de la prueba por parte de las autoridades en sede administrativa, donde se llegó a la conclusión que esta prueba no fue valorada y que hubo indefensión de parte de PIO LINDO S.R.L., y como consecuencia se debe anular obrados; 3) Sobre el hecho que en la Sentencia impugnada, sólo se hace referencia a la Superintendencia General Tributaria y no a GRACO, esta afirmación, en contexto, sería falsa ya que, el no mencionarse a esta última tiene razón lógica jurídica, pues, la demanda se la dirige contra la autoridad que en última instancia ha analizado los actuados del órgano ejecutivo; y, 4) No es evidente que la Sentencia 138/2013, adolezca de falta de fundamentación, que justifique la decisión de dejar sin efecto o anular la resolución determinativa. Toda vez que, lo que hicieron las autoridades demandadas fue preservar los derechos constitucionales de las partes.

Ernesto rufo Mariño Borquez, Autoridad de Impugnación Tributaria, a través de su abogada, en audiencia manifestó que: Se ratifican en la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/735/2007, y en el memorial de contestación pronunciado dentro del proceso contencioso administrativo, con relación a la prueba, ésta fue valorada correctamente de acuerdo a la normativa, haciéndose la calificación del contribuyente.

I.2.4. Resolución

La Sala Civil y Familiar Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, constituida en Tribunal de garantías, mediante Resolución SCFI-494/2013 de 11 de octubre, denegó la tutela, enbase a los siguientes argumentos de orden legal: i) Se puede evidenciar que la Sentencia impugnada, tiene la estructura que la ley exige, haciendo una relación de antecedentes en el primer y segundo considerando y para entrar al considerando tercero, realiza las explicaciones jurídicas y fácticas que extraña la parte accionante; ii) Un proceso contencioso administrativo tiene la finalidad de revisar los actos del Estado frente al particular, y si se encuentra alguna vulneración a derechos debe corregirse; iii) Respecto a que la nulidad dispuesta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia no se ajustaría a lo establecido en las causales o situaciones por las que puede declararse la nulidad de una Resolución; sin embargo, se olvida que la Constitución Política del Estado, se encuentra por encima de las demás leyes y es de aplicación directa, por lo que al haberse evidenciado falta de fundamentación y motivación al momento de emitirse la Resolución Determinativa, corresponde restituir esta vulneración, por lo que, la interpretación constitucional realizada por los demandados es la correcta; y, iv) El Tribunal Supremo de Justicia realizó una adecuada interpretación y revisión de todos los elementos, y de esta manera, dejó sin efecto la Resolución Determinativa que se encontraría insuficiente en su motivación y argumentación y sobre todo con falta de valoración de prueba.

I.3 Trámite procesal en el Tribunal Constitucional Plurinacional

Por Acuerdo Administrativo TCP-AL-SP-065/2014 de 5 de diciembre, se resuelve disponer el receso de fin de año del Tribunal Constitucional Plurinacional, del 22 de diciembre de 2014, al 2 de enero de 2015, con suspensión de plazos procesales; a cuyo efecto, la presente Sentencia Constitucional Plurinacional se pronuncia dentro de plazo legal.

II. CONCLUSIONES

Del análisis y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados, se establecen las siguientes conclusiones:

II.1. Mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0735/2007 de 12 de diciembre, la Superintendencia General Tributaria, resolvió revocar la Resolución STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto, dictada por el Superintendente Regional Cochabamba, dentro del recurso de alzada interpuesto por PIO LINDO S.R.L., contra la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria por Bs16 933 485 (Dieciséis millones, novecientos treinta y tres mil cuatrocientos ochenta y cinco bolivianos) (fs. 93 a 112).

II.2. Mediante memorial de 15 de marzo de 2008, la empresa PIO LINDO S.R.L., interpuso ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, demanda contenciosa administrativa en contra de la Resolución citada en la conclusión que precede, en base a los siguientes fundamentos: a) Se rechazó de forma ilegal las pruebas de descargo, relacionadas con préstamos realizados por uno de los socios a favor de la empresa y confirmación injustificada de los reparos por Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a la Transferencia (IT) e Impuesto a las Impuestos sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), por no contener requisitos formales subsanables, como el hecho de no haberse procedido a protocolizar ante Notario de Fe Pública ni registrado ante el Registro de Comercio - ahora FUNDEMPRESA-, el acta de asamblea extraordinaria de socios de PIO LINDO S.R.L., así como de los libros mayores, sobre estos últimos se dijo que no cumplían con los requisitos necesarios para ser considerados como prueba, ya que, no se habría aportado los originales de los documentos observados y las fotocopias, al haber sido legalizadas por ante Notario de Fe Pública, de quien se observó su capacidad para legalizar documentación, de cuyos originales no se encuentran en sus archivos. Se observó también que, los comprobantes de egreso fueron presentados en fotocopias simples; b) No se estableció la verdad material sobre los hechos motivo de la controversia, incumpliéndose el principio de informalismo; c) GRACO Cochabamba, así como la SuperintendenciaTributaria General, no sustentaron legalmente que las dos escrituras públicas de contratos de préstamo, el acta de asamblea extraordinaria de socios correspondiente y los documentos contables a los que se hizo mención, no tengan la fuerza probatoria suficiente que les atribuyen el Código Civil, el Código de Comercio y el Código Tributario Boliviano; d) La Superintendencia Tributaria General habría procedido a desestimar de forma ilegal las pruebas de descargo en relación a los gastos financieros declarados no deducibles en el IUE, establecido que con referencia a éstos, los préstamos bancarios obtenidos por la empresa PIO LINDO S.R.L., fueron destinados a favor de los socios y no a favor de la empresa, cuando las pruebas presentadas, sobre préstamos bancarios refieren a que estos préstamos obtenidos durante las gestiones 2003 y 2004, fueron utilizados en su integridad para financiar las operaciones de la empresa, particularmente para amortizaciones de otros préstamos, refinanciamiento de préstamos, importación de materias primas y otros, consta también los comprobantes de egreso; y, e) Solicita se deje sin efecto las multas de evasión fiscal por el período julio a octubre de 2003; y, de omisión de pago por el período noviembre de 2003 (fs. 2 a 16 vta.).

II.3. La Sentencia 138/2013 de 19 de abril, pronunciada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, dispuso dejar sin efecto la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, para que se analice y compulse debidamente la prueba de descargo aportada, la cual pudo ser desestimada en base a argumentos jurídicos contables válidos, debidamente motivados, señalándose de manera clara y expresa la normatividad que se aplica para el efecto. Bajo los siguientes fundamentos: 1) En su Considerando III, se fijó el objeto de la controversia, la cual habría radicado en establecer si las pruebas aportadas por el demandante, en sede administrativa, debieron o no ser evaluadas y consideradas para desvirtuar los reparos establecidos o en su caso, si fueron adecuadamente desestimadas; 2) En el mismo considerando, se estableció que con relación a la prueba de descargo, ésta no fue correctamente evaluada en inobservancia del art. 81 del Código Tributario boliviano (CTB), que señala que las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, siendo admisibles aquellas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, por ejemplo, el acta de asamblea extraordinaria de socios de PIO LINDO S.R.L. de 1 de agosto de 2003, por una parte, es aceptada y por la otra es desestimada por aspectos formales, de manera ambigua, sin que se pueda entender si fue o no valorada en el recurso jerárquico o pueda identificarse la fundamentación necesaria exigida por la norma para rechazar o desestimar un elemento probatorio, por lo que la afirmación que hace la Superintendencia Tributaria General, cuando señala y descarta la documental ofrecida como prueba, consistente en el acta de asamblea de socios, dos testimonios de préstamo de dinero de uno de los socios a la empresa (documentos públicos originales) y las cuarenta y cinco cartas de desembolsos de distintas fechas, entre otros, sosteniendo que la empresa no demostró el origen de los fondos, vulnera el art. 69 del CTB, que instituye la presunción a favor del sujeto pasivo, 3) Indica que conforme al principio de buena fe y transparencia, siendo obligación de la autoridad emitir resoluciones claras y concretas, más aún, cuando se trata de los medios de prueba aportados por el contribuyente, sin lugar a ambigüedades; 4) Asimismo, indicó que los procedimientos administrativos están regidos por los principios de verdad material e informalidad que obligan a la administración a ejecutar una valoración integral de los actuados procesales y probatorios, debiendo tener el suficiente cuidado para no vulnerar estos principios; y, 5) En consecuencia, se establece que la Resolución de la Superintendencia Tributaria General que se impugna, tiene fundamentalmente como base de sus decisiones, presunciones que se sostienen en diferencias identificadas del análisis del flujo de caja, por los que se determina ingresos no declarados, sin que la Superintendencia Tributaria General, haya podido descartar de manera objetiva los medios probatorios que fueron oportunamente presentados, siendo obligación de la referida Superintendencia y la instancia de recurso de alzada la fundamentación de sus decisiones conforme a derecho (fs. 64 a 70 vta.).

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLOEl accionante denuncia la vulneración del derecho al debido proceso, en su vertiente de fundamentación y motivación del SIN GRACO Cochabamba, por las autoridades demandadas, quienes a través de la emisión de la Sentencia 138/2013 de 19 de abril, procedieron a dejar sin efecto la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, impuesta en contra del contribuyente PIO LINDO S.R.L., resolución que fue emitida sin identificar la existencia de vicio de nulidad alguno, basado en la normativa tributaria y por lo tanto, la sentencia fue emitida sin motivación alguna.

En consecuencia, se procederá a analizar si en el presente caso corresponde la concesión o no de la tutela solicitada.

III.1. La acción de amparo constitucional. Su configuración