0070/2015

Sintesis de la ratio decidendi

Declara la improcedencia de la acción de inconstitucionalidad concreta por cuanto los argumentos de inconstitucionalidad denuncian una contradicción entre el contenido de los artículos precitados de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, con lo establecido por la Ley 3092.

Extracto de la ratio decidendi

Fj. III.4.1. "... analizados los fundamentos expuestos, es claro que los mismos, más que proponer un test de constitucionalidad en base a dudas razonables sobre el contenido de las normas impugnadas, denuncian una contradicción entre el contenido de los artículos precitados de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, con lo establecido por la Ley 3092; es decir, que la denuncia expuesta en la acción de control normativo presentada, se centra más en las contradicciones entre dos normas de carácter infra constitucional, acusando más una ilegalidad que una inconstitucionalidad, por lo que ante tal contenido de los fundamentos de la parte accionante, solamente corresponde aplicar la jurisprudencia desarrollada en los Fundamentos Jurídicos III.2 y III.3 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional; consiguientemente, declarar la improcedencia de la acción de inconstitucionalidad concreta, respecto de los arts. 3 inc. a); 7.1 incs. c) y d). En el mismo sentido, la parte accionante al impugnar el contenido de los arts. 6.III; y, 10.I.3 y II, sostiene que los mismos, contravienen lo estipulado por el art. 4 de la Ley 3092; por lo tanto, se repite el mismo defecto argumentativo que se advirtió con anterioridad, por lo que corresponde aplicar la jurisprudencia ya citada en los Fundamentos Jurídicos III.2 y III.3 del presente Fallo y declarar la improcedencia del test de constitucionalidad, respecto a los arts. 6.III y 10.I.3 y II de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14.

Texto de la resolucion

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL

SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0070/2015

Sucre, 3 de septiembre de 2015

SALA PLENA

Magistrada Relatora: Dra. Mirtha Camacho Quiroga

Acción de inconstitucionalidad concreta

Expediente: 08442-2014-17-AIC

Departamento: Santa Cruz

En consulta la Resolución Administrativa (RA) 25-002039-14 de 3 de septiembre de 2014, cursante de fs. 23 a 26, pronunciada por el Gerente a.i. de Grandes Contribuyentes (GRACO) de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), por la que rechazó la solicitud de promover acción de inconstitucionalidad concreta interpuesta por Oscar Arnéz Camacho en representación legal de Industria Forestal CIMAL IMR S.A., demandando la inconstitucionalidad de los arts. 3 inc. a); 6.III; 7.I incs. c) y e); 10 párrafos I.3, II y IV de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14 de 18 de julio de 2014, por ser presuntamente contrarios a los arts. 9.I y 2; 11.I; 12.I; 14.VI; 158.I.3; 232; 241.I y II; y, 311.II.5 de la Constitución Política del Estado (CPE).

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1. Contenido de la acción

Por memorial presentado el 29 de agosto de 2014, ante el Gerente de GRACO SIN Santa Cruz, cursante de fs. 2 a 11 vta., la empresa accionante a través de su representante, interpuso incidente de acción de inconstitucionalidad concreta, dentro del procedimiento administrativo de renovación de garantías, relacionado con la suspensión de la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0846/2012, (referido a la impugnación de la RA 21-00019-11) emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

A efectos de evitar que se ejecute la Resolución de recurso jerárquico previamente citada, y en razón a haber activado una demanda contenciosa administrativa, misma que se encuentra pendiente de resolución en Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), se solicitó al Servicio de Impuestos Nacionales la suspensión de la ejecución de la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0846/2012, por lo que, otorgaron garantía mediante boletas bancarias, mismasque fueron renovadas y aceptadas por el SIN GRACO Santa Cruz, y siendo que la última boleta presentada tiene como fecha de vencimiento el 8 de septiembre de 2014, iniciaron un procedimiento administrativo de renovación de boletas bancarias de garantía para mantener la suspensión de la ejecución tributaria; sin embargo, se tomó conocimiento de la vigencia de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0022-14, emitida por el Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales el 18 de julio de 2014, contraviene los principios de legalidad y de jerarquía normativa, legislando un "Reglamento para el Establecimiento de Garantías para suspender la ejecución tributaria de la Resolución de Recurso Jerárquico” (sic), en el que no solamente se crea un procedimiento, sino que se adiciona requisitos ilegales e irracionales que afectan o limitan los derechos de los sujetos pasivos, como es su caso.

Las normas impugnadas son: I. El art. 3 inc. a) de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, en torno a la garantía suficiente y expresa que es: "Aquella cuyo tipo está expresamente definido en el presente reglamento, que debe ser por la deuda tributaria consignada en la Resolución de Recurso Jerárquico incrementada mínimamente en un treinta por ciento (30%) y cuya característica es que sea de fácil cotización, comercialización y monetización”, requisito que demanda como ilegal pues la última parte del precepto resulta ininteligible y agregada por un lapsus calami o error; II. La parte resolutiva en su capítulo II referido al ofrecimiento y constitución de garantías, art. 6.III; III. El art. 7.1 inc. c) incrementa el importe de la garantía en un treinta por ciento; y su inc. d) establece que el plazo de vigencia no menor a doce meses, de la boleta de garantía; IV. El art. 10.I.3 ordena la renovación de la garantía con una anticipación mínima de diez días anteriores a su vencimiento.

Tales preceptos establecen requisitos que no son exigidos en el art. 2 de la Ley 3092 de 5 de julio de 2005, que establece simplemente que: “La solicitud deberá contener además, el ofrecimiento de garantías suficientes y el compromiso de constituirlas dentro de los 90 días siguientes”; empero, el SIN Santa Cruz, de manera unilateral, y en un afán recaudatorio vulneró los principios de legalidad y jerarquía normativa, ya que un reglamento no puede modificar una ley, creando como ya se mencionó líneas supra, un procedimiento que adiciona requisitos ilegales e irracionales que limitan y afectan los derechos de los sujetos pasivos, como el establecer un monto mayor, en su caso, el 30% más del estipulado en la Resolución del recurso jerárquico, con un plazo de vigencia no menor a doce meses, cuando las boletas de garantía tienen un elevado costo y pueden obtenerse tan sólo por tres meses; por otro lado, el exigir que la boleta de garantía sea tramitada o renovada en diez días es irracional, por cuanto su obtención sigue en trámite burocrático ante los bancos e implica la otorgación de garantías reales cuya aprobación la efectúa un comité de crédito, por lo que no es factible su consecución en el plazo que pretende la Resolución normativa impugnada.

Además, manifiesta que los arts. 6.III y 10.IV de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, determinan que, de no cumplirse los requisitos que seestablece en torno a la renovación de boletas de garantía, se emitirá un proveído de rechazo, que además dispondrá la remisión inmediata del trámite para el inicio de la ejecución tributaria sin dar lugar a impugnar el proveído señalado, impidiendo el ejercicio al derecho a la impugnación, a la defensa y al debido proceso consagrados en la Constitución Política del Estado, además que, contraviene lo estipulado por el art. 4 de la Ley 3092 de 7 de julio de 2005, que claramente establece que son impugnables todas las resoluciones que tienen carácter de definitivas y que son de alcance particular. La negación del derecho de impugnación incorporada en los artículos impugnados de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14 constituyen entonces una vulneración del principio de impugnación en los procesos judiciales que se aplica también a materia administrativa, ya que si bien el art. 180.I de la CPE, establece que se garantiza este principio en los procesos judiciales, de ello, no debe desprenderse que dicho principio no se aplica en los procesos administrativos, pues reitera el derecho a recurrir que forma parte del debido proceso y debe ser observado también en la vía administrativa.

I.1.2. Resolución de la autoridad consultante

Mediante Auto 25-002039-14, cursante de fs. 23 a 26, rechazó la solicitud de promover la acción de inconstitucionalidad concreta presentada, alegando que dentro de las facultades otorgadas a la administración tributaria, esta poder dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las cuales no pueden modificar, suprimir o ampliar el alcance del tributo, no sus elementos constitutivos, como el hecho o la calidad del sujeto pasivo, entre otros, por lo que de la revisión de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, acusada de inconstitucional se puede advertir que no se crea, modifica o amplía el alcance de un tributo, sino que simplemente se está reglamentando la aplicación de la Ley 3092, donde se establece la presentación de la garantía suficiente para la suspensión de la ejecución tributaria, por lo que, no existe vulneración alguna al principio de legalidad o reserva de ley, como tampoco incumplimiento a la jerarquía o prelación normativa en la promulgación de la Resolución normativa impugnada; ni a los derechos del debido proceso y la defensa, en mérito a que la norma cuestionada no impide el derecho a la impugnación de los actos administrativos.

I.2. Trámite procesal en el Tribunal Constitucional Plurinacional

Por AC 0453/2014-CA de 4 de diciembre, cursante de fs. 69 a 75, la Comisión de Admisión del Tribunal Constitucional Plurinacional, en virtud a lo establecido por el art. 83.II del Código Procesal Constitucional (CPCo), revocó la RA 25-002039-14, y admitió la acción de inconstitucionalidad concreta, disponiendo que la misma se ponga en conocimiento del Presidente Ejecutivo a.i. del SIN, como personero legal de la institución que generó la norma impugnada, a objeto de que pueda formular los alegatos que consideren necesarios en el plazo de quince días a partir de su legal notificación.I.3. Alegaciones del personero de la institución que generó la norma impugnada

Heriberto Erik Aríñez Bazzan, en su condición de Presidente Ejecutivo a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante memorial presentado el 27 de marzo, cursante a fs. 110 a 116 vta., manifestó los siguientes alegatos:

a) El contribuyente, a efectos de interponer la demanda contenciosa administrativa y suspender la ejecución tributaria de la Resolución de Recurso Jerárquico referida, ofreció y constituyó como garantía una boleta bancaria, renovando la misma constantemente conforme lo establecido en el “Instructivo para la Constitución de boletas de Garantía para la Interposición de las Demandas Contencioso Administrativas GJNT-I-GARANT-V01-13” (sic) hasta la conclusión del proceso contencioso administrativo que aconteció con la emisión de la Sentencia de Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia 632/2013 de 30 de diciembre, que declaró probada en parte la demanda, disponiendo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria emita nueva Resolución de recurso jerárquico; posteriormente, mediante nota de 19 de enero de 2015, el contribuyente solicitó la devolución de la boleta de garantía adjuntando la Sentencia 632/2013, emitida por el mencionado Tribunal, motivo por el cual la Gerencia GRACO SIN Santa Cruz, sin más trámite y sin solicitar requisito alguno, menos el cumplimiento de lo establecido en la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, mediante Auto 25-0009-15 dispone la devolución de la Boleta de Garantía 22528 emitida por el Banco Ganadero. Por lo previamente relatado, es necesario advertir que no existe trámite o procedimiento alguno que se esté tramitando en la Administración Tributaria, por lo que se evidencia que el proceso que motivó la constitución de una boleta bancaria como garantía para la suspensión de la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0846/2012 ya habría concluido con la precitada Sentencia, no habiendo en ningún momento la Administración Tributaria solicitado o aplicado para la renovación de una boleta de garantía, porque no existe razón para ello, más cuando se encuentra pendiente de emisión de una nueva Resolución jerárquica ordenada por el Tribunal Supremo de Justicia.

b) De la simple lectura y revisión del memorial de acción de inconstitucionalidad concreta, el mismo refleja falta de fundamentación entre las normas alegadas de inconstitucionales y la contradicción que existiría con la Norma Suprema, ya que el accionante lo único que hizo fue citar las normas impugnadas, señalando que las mismas serían incompatibles con los arts. 9.1 y 2; 11.I; 12.I; 14.Vt; 158.I.3; 232; 241.I y II, y 311.II.5 de la CPE, sin explicar cómo es que las normas establecidas en la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, son contrarias a las de la Ley Fundamental, hecho que es indispensable a momento de la interposición de una acción de inconstitucionalidad concreta.c) Respecto a la fundamentación sobre las normas demandadas, respecto a los arts. 3 inc. a) y 7 inc. c) de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, el incremento del 30% sobre el importe de la deuda tributaria consignada, ha sido dispuesta en función al tiempo de duración de los procesos contencioso administrativos, por la carga laboral del Tribunal Supremo de Justicia, considerándolo razonable; toda vez que, se le llegó a establecer que la demora de un proceso contencioso administrativo sustanciado en esta instancia dura entre dos a tres años, por lo que es coherente ese incremento teniendo en cuenta que el mismo cumple las exigencias de los arts. 47 y 109 del Código Tributario Boliviano (CTB) y el art. 2 de la Ley 3092, más aun cuando la deuda debe ser actualizada con una liquidación a la fecha, y en este caso el título de ejecución en la Resolución jerárquica; esta medida beneficia tanto al Estado como al contribuyente, porque por un lado, garantiza el pago de la deuda tributaria y por otro el contribuyente se libera del pago del costo que implica la actualización y el reconocimiento de interés a favor del Estado, entre el día de la constitución de la garantía y el día en que se produzca la resolución ejecutoriada, evitándose de esta manera el aumento constante o en cada renovación de la garantía, del monto de la deuda, por lo que, de ninguna manera se agrava la situación del contribuyente; respecto a la supuesta vulneración de los principios del debido proceso y seguridad jurídica, se precisa que el art. 70.10 del CTB, establece que es obligación tributaria del sujeto pasivo el constituir garantías globales y especiales mediante boletas de garantía, prenda, hipoteca u otras cuando así lo requiera la norma; asimismo, el art. 109.I.2 del precitado Código, establece que la ejecución tributaria se suspenderá si el sujeto pasivo o tercero responsable garantiza la deuda tributaria en la forma y condiciones que reglamentariamente se establezca. Por lo tanto, tampoco se vulneró el principio de legalidad ni jerarquía normativa, ni la posibilidad de acceder a un debido proceso porque este ya se encuentra reconocido por el art. 193 y ss. del CTB.

d) En cuanto el art. 6.III de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14 y la supuesta vulneración del derecho a la igualdad, se tiene que la Administración Tributaria tiene como ente normativo la facultad de poder regular el plazo para emitir proveídos de rechazo, con el objeto de que los trámites sean ágiles, rápidos y oportunos, lo que no lesiona la normativa constitucional, y se adecua a lo establecido por el art. 109 del CTB, enmarcándose en lo dispuesto por la Ley 3092, razón por la cual no existe tampoco vulneración al principio de legalidad.

e) En cuanto al art. 7 inc. e) de la misma Resolución, se tiene que este plazo (90 días) no fue impuesto de manera arbitraria o en desmedro de los derechos de los contribuyentes, sino todo lo contrario, considerando que las entidades financieras efectúan cobros de comisiones por cada boleta a emitirse, lo cual es un costo para el contribuyente, es que se vio por conveniente exigir que la boleta tenga como vigencia un plazo no menor aun año, evitando así que los mismos tengan que renovar cada cierto periodo la mencionada boleta pagando comisiones a las entidades financieras, extremo que no vulnera derecho alguno.

f) El contenido del art. 10.I.3, de la merituada Resolución, no vulnera derecho alguno, ya que norma a efecto de garantizar no sólo la renovación de la boleta sino recordar al contribuyente que se ha visto por conveniente que su presentación sea con anticipación de diez días, a efectos de evitar que antes del vencimiento, recién se esté realizando los trámites de renovación de la boleta de garantía y el contribuyente haga vencer su boleta, lo que significaría colocar en riesgo la ejecución tributaria, lo que permite que el contribuyente pueda presentar demanda contencioso administrativa, para suspender la ejecución de la Resolución de recurso jerárquico tenga el tiempo suficiente para renovar su boleta de garantía. Respecto al requisito de exigir que la boleta de garantía se emita por un plazo no menor a doce meses, se tiene que en virtud a lo establecido por el art. 64 del CTB, la administración tributaria dispone de plena facultad para emitir normas reglamentarias de carácter general, en ese sentido, con la finalidad de contar con un procedimiento aplicable para el ofrecimiento, constitución y aceptación de garantías suficientes que suspendan la ejecución tributaria de la Resolución de recurso jerárquico por interposición de demandas contencioso administrativas, y en estricta observancia a los derechos y garantías constitucionales.

g) Respecto a las aseveraciones del accionante, en cuanto a que el acto administrativo, por el cual se revoque el Auto provisional de suspensión de la ejecución tributaria no admite recurso alguno, fuera inconstitucional porque permitiría pasar inmediatamente a la ejecución tributaria sin reconocer el derecho a la impugnación, se aclara que este Auto al ser un acto preparatorio para una decisión administrativa a ser tomada por la Administración Tributaria, en función a la solicitud que hacen los contribuyentes sobre la suspensión de la ejecución tributaria, permite a éstos, en los siguientes noventa días, constituir garantías suficientes para suspender dicha ejecución tributaria, que tiene la Administración Tributaria, por todo el tiempo que dure el proceso contencioso administrativo y garantizando a su vez, que en este periodo para constituir dichas garantías que el Servicio de Impuestos Nacionales no ejecute medidas coactivas en su contra. Por lo que, permitir que dicho acto preparatorio fuera recurrible sería poner un obstáculo sin final para la Administración Tributaria, en sentido de imposibilitarle a la misma de ejecutar una deuda líquida y exigible, se le da toda la posibilidad al contribuyente para que constituya una garantía suficiente que avale la deuda.

h) En mérito a las argumentaciones de hecho y de derecho esgrimidos, en aplicación del art. 76.II del CPCo, solicita que se emita Sentencia rechazando la acción de inconstitucionalidad concreta por no existir objeto.para ser planteado, o en caso de que se ingrese al fondo, se declare la constitucionalidad de los artículos impugnados.

II. CONCLUSIONES

De la revisión y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados, se establece lo siguiente:

II.1. Normas consideradas inconstitucionales -arts. 3 inc. a); 6.III; 7.1 incs. c) y e); 10.I.3, II y IV de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14 de 18 de julio de 2014.

"Artículo 3 (Definiciones).-

(...)

c) Garantía hipotecaria inmueble.- Tipo de garantía suficiente y real que recae sobre bienes inmuebles que otorga un sujeto pasivo o tercero responsable que tenga deuda tributaria para garantizar el cumplimiento de su obligación.

Artículo 6. (Verificación y trámite).-

(...)

III. De verificarse que la solicitud presentada por el sujeto pasivo o tercero responsable, no cumple con los requisitos o que en la misma se hubieren ofrecido garantías no suficientes conforme lo definido en el inciso a del artículo 3 del presente reglamento, en el plazo de dos (2) días siguientes, se deberá emitir Proveído de rechazo en el cual además se disponga la remisión inmediata del trámite para el inicio de la ejecución tributaria.

Artículo 7. (Constitución de garantías)

1. Para la boleta de garantía.-

(...)

c) De ser emitida por el importe total en bolivianos del monto reconocido en la Resolución de Recurso Jerárquico emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, más el incremento de un treinta por ciento (30%) mínimamente.

(...)

e) Establecer el plazo de vigencia no menor a 12 meses.Artículo 10. (Aceptación de garantía y suspensión de ejecución tributaria)

I. Cuando las garantías ofrecidas por el sujeto pasivo o tercero responsable hubieren sido constituidas conforme lo previsto en el capítulo precedente, la Gerencia Distrital de GRACO correspondiente, a través de su Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva, emitirá la Resolución Administrativa de aceptación de garantía y suspensión de la ejecución tributaria dentro de los cinco (5) días siguientes a la presentación de los documentos constitutivos de la garantía suficiente respectiva, acto administrativo que mínimamente deberá contener lo siguiente:

II. Si el sujeto pasivo o tercero responsable no constituyere las garantías ofrecidas conforme al Artículo 7 del presente reglamento, en el mismo plazo previsto en el párrafo precedente se emitirá Resolución Administrativa disponiendo la Revocatoria del Auto Provisional de Suspensión de Ejecución Tributaria y el inicio de su ejecución tributaria.

IV. En sujeción a lo establecido en el Parágrafo II del art. 195 del Código Tributario Boliviano, el acto administrativo por el cual se revoque el Auto Provisional de Suspensión de la Ejecución Tributaria, no admitirá recurso alguno.

II.2. Normas presuntamente infringidas de la Constitución Política del Estado:

“Artículo 9. Son fines y funciones esenciales del Estado, además de los que establece la Constitución y la ley:1. Constituir una sociedad justa y armoniosa, cimentada en la descolonización, sin discriminación ni explotación, con plena justicia social, para consolidar las identidades plurinacionales.

2. Garantizar el bienestar, el desarrollo, la seguridad y la protección e igual dignidad de las personas, las naciones, los pueblos y las comunidades, y fomentar el respeto mutuo y el diálogo intracultural, intercultural y plurilingüe.

Artículo 11.

I. La República de Bolivia adopta para su gobierno la forma democrática participativa, representativa y comunitaria, con equivalencia de condiciones entre hombres y mujeres.

(...)