0753/2016-S3

Sintesis de la ratio decidendi

Se deniega la acción de amparo constitucional, toda vez que la parte accionante pretende se revise si la nulidad de obrados dispuesta por la entidad demandada fue correcta o no, hecho que no puede ser analizado a través de la presente acción al encontrarse el problema planteado relacionado a aspectos sustanciales respecto a los cuales ya fue efectuada una valoración y aplicación de la norma, no constituyendo la acción de amparo constitucional una instancia procesal ni casacional supletoria dentro de ningún proceso ordinario.

Extracto de la ratio decidendi

F.J.III.3“…lo que pretende la parte accionante es que a través de esta acción de amparo constitucional se revise si la nulidad de obrados dispuesta por la entidad demandada, fue correcta o no; sin embargo, para realizar dicho examen la jurisdicción constitucional tendrá que valorar aspectos sustanciales que se suscitaron dentro del proceso determinativo que dio lugar a la nulidad de obrados; toda vez que, la parte accionante reclama la indebida aplicación del método de determinación de la base imponible sobre cosa cierta; es decir, determinación de ingresos no declarados por margen de utilidad y el margen de utilidad en aplicación de normativa prevista para base presunta, que no se tomó en cuenta la prueba de descargo; asimismo, que dentro del proceso se hizo alusión acerca de la determinación de ingresos no declarados respecto al costo de la mercadería vendida, sobre la determinación del margen de utilidad y sobre la deuda por análisis de ventas declaradas y compras informadas; y la depuración de crédito fiscal, entre otros aspectos, haciendo alusión igualmente, en la demanda de acción de amparo constitucional, que dentro del recurso jerárquico, si bien la AGIT, habría hecho referencia a que la Administración Tributaria aplicó el método de determinación de base imponible sobre base presunta, refiere que sería distinto a la determinación de base imponible sobre base cierta, y con ello no se habría demostrado la aplicación de un método erróneo que hubiera derivado en una incorrecta determinación de la deuda tributaria, menos ocasionado un perjuicio a la Empresa BEICRUZ S.A., que justifique anular los actos administrativos; es decir que, a través de la presente acción tutelar se pretende que este Tribunal ingrese a analizar y determinar la correcta o incorrecta determinación de la deuda tributaria, así como que no habría establecido el método de determinación sobre base presunta utilizado y que dio lugar al margen de utilidad errado o injustificado, señalando que el procedimiento que habrían utilizado para la determinación es el correcto, aludiendo que la autoridad demanda no fundamentó suficientemente la nulidad declarada puesto que no se habría establecido la trascendencia del error en la estipulación de un método de determinación diferente al realizado. En razón a todo lo descrito, resulta incuestionable establecer que lo pretendido por la entidad accionante, no puede ser analizado a través de la presente acción de tutelar; dado que ello, implicaría que esta instancia constitucional se convierta en un supra tribunal con atribuciones de revisar lo obrado por instancias de otras jurisdicciones, y sobre todo resuelva aspectos contenciosos que corresponden a la jurisdicción ordinaria cual si se tratase de una instancia casacional; consecuentemente al encontrarse el problema jurídico ahora planteado relacionado a aspectos sustanciales respecto a los cuales las instancias correspondientes ya efectuaron una valoración y aplicación de la norma, corresponde denegar la tutela solicitada, precisamente por no ser esta una atribución de este Tribunal a través de la acción de amparo constitucional, sino más bien de un control de legalidad que debe ser tramitado en la vía ordinaria dentro de un proceso que garantice una etapa de conocimiento amplio y que en definitiva resuelva las controversias existente entre GRACO Santa Cruz del SIN y la AGIT, sobre la legalidad o no en la determinación del tributo fiscalizado a la empresa ahora tercera interesada.”

Texto de la resolucion

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL

SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0753/2016-S3

Sucre, 29 de junio de 2016

SALA TERCERA

Magistrado Relator: Dr. Ruddy José Flores Monterrey

Acción de amparo constitucional

Expediente: 14437-2016-29-AAC

Departamento: Santa Cruz

En revisión la Resolución de 15 de 1 de marzo de 2016, cursante de fs. 438 a 441, pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional interpuesta por Bernardo Gumucio Báscope en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1. Contenido de la demanda

Por memorial presentado el 25 de enero de 2016, cursante de fs. 336 a 343 vta., el ente accionante a través de su representante manifestó lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

En mérito a la Orden de Fiscalización 00120FE00414 de 9 de julio de 2013, el Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, realizó la verificación de las obligaciones impositivas de Empresa BEICRUZ S.A. -ente ahora tercero interesado- respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), al Impuesto a las Transacciones (IT) y al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondientes a los periodos de enero a diciembre de 2009, para posteriormente emitir la Vista de Cargo SIN/GGSCZ/DF/FE/VC/00568/2014 de 25 de agosto, misma que fue notificada por cédula el 17 de octubre de ese año, a objeto que el contribuyente -empresa tercera interesada- presente los correspondientes descargos dentro del plazo establecido en el art. 98 del Código Tributario Boliviano (CTB).

Luego, al ser insuficiente la prueba de descargo, se emitió la Resolución Determinativa (RD) 17-01294-14 de 29 de diciembre de 2014; por lo que, laempresa tercera interesada planteó recurso de alzada, denunciando lo siguiente:

a) La prescripción de la potestad de verificación y determinación de la deuda tributaria y la aplicación retroactiva de la normativa tributaria; b) La emisión de dos vistas de cargo en el procedimiento de ejecución tributaria; c) La incongruencia en la obtención del costo de venta; d) La indebida aplicación del método de determinación de la base imponible sobre cosa cierta (determinación de ingresos no declarados por margen de utilidad y el margen de utilidad en aplicación de normativa prevista para base presunta); e) Vulneración al principio de congruencia e imparcialidad y/o omisión de la valoración de la prueba de descargo; f) Acerca de la determinación de ingresos no declarados respecto al costo de la mercadería vendida; g) Respecto a la determinación del margen de utilidad; h) En cuanto a la deuda por análisis de ventas declaradas y compras informadas; i) Sobre la depuración del crédito fiscal por el IVA; j) En lo referente a la deuda por el IUE; y, k) En relación a las multas por incumplimiento de deberes formales. Dichos alegatos fueron resueltos a través de la Resolución de recurso de alzada ARIT-SCZ/RA 0366/2015 de 27 de abril, mediante la que se dispuso anular obrados hasta la Vista de Cargo cite: SIN/GGSCZ/DF/FE/VC/00568/2014; asimismo, ordenó que la Administración Tributaria tramite un nuevo acto administrativo de conformidad al art. 96 del CTB.

En razón a la determinación citada precedentemente, interpusoun recurso jerárquico, pronunciándose en consecuencia, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1301/2015 de 21 de julio, que dispuso confirmar el fallo impugnado sin una debida fundamentación, puesto que contradictoriamente hizo alusión a que la Administración Tributaria aplicó el método de determinación de base imponible sobre presunta base, lo cual es distinto al de determinación de base imponible sobre base cierta -conforme establecen los arts. 42 y 44 del CTB-, pero no demostró que la estipulación de un método erróneo derivó en una incorrecta determinación de la deuda tributaria, ni que esta haya ocasionado un perjuicio al sujeto pasivo -BEICRUZ S.A.-; por el cual, se tengan que anular los actos administrativos emitidos, considerando que el art. 55 del Decreto Supremo (DS) 27113 de 23 de julio de 2003, determina que: "Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas"; además, la SC “0731/2010-R de 26 de julio”, indicó los presupuestos para que opere la nulidad, considerando los principios rectores de especificidad o legalidad, de trascendencia, de finalidad del acto procesal, de protección y de convalidación, entre otros.

En ese sentido, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1301/2015, fundamentó lo siguiente: 1) La Administración Tributaria -refiriéndose al ente ahora accionante- determinó erróneamente la deuda tributaria sobre base cierta respecto al IVA, IT e IUE, cuando el procedimiento correspondía a la determinación sobre base presunta, estipulada por la Resolución Normativa deDirectorio (RND) 10-0017-13 de 8 de mayo de 2013, más considerando que se procedió a determinar la existencia de ingresos no declarados, en función al análisis del precio facturado, aplicándose la teoría del costo total de los productos, sin tomar en cuenta el unitario, es más, se estableció el margen de utilidad respecto a los estados financieros del sujeto pasivo -actualmente la empresa tercera interesada-, cuando la normativa tributaria ya había establecido el procedimiento que debía seguirse para la determinación de la base imponible sobre base presunta, en el presente caso, la labor de fiscalización practicada, se adecua a ese procedimiento y no a la determinación sobre base cierta; y, 2) El procedimiento que debe aplicarse para la determinación de los ingresos no declarados no se ajusta al procedimiento de determinación sobre base cierta, tal como señaló la Vista de Cargo cite: SIN/GGSCZ/DF/FE/VC/00568/2014 y en la RD 17-01294-14, sino al de determinación sobre base presunta establecido en la RND 10-0017-13; ello, incidió en la fijación de la base imponible IVA (débito fiscal), IT e IUE; por lo que, tanto la citada Vista de Cargo como la Resolución Determinativa señalada, fueron afectadas en su fundamentación de hecho y de derecho, al no contener sustento o explicación técnica respecto a la aplicación del procedimiento de determinación sobre base cierta, incumpliéndose lo establecido en los arts. 96 y 99 del CTB.

Por lo anteriormente anotado -señaló-, se observa que de manera contradictoria la autoridad demandada concluyó que el procedimiento aplicado para la determinación de los ingresos no declarados debe adecuarse al procedimiento de determinación sobre base presunta, de acuerdo a lo previsto por la RND 10-0017-13, y no sobre base cierta, sin que haya fundamentado legal y lógicamente que el procedimiento utilizado fuese erróneo y que de ello derive una deuda tributaria incorrecta, disponiendo asimismo la nulidad de obrados, sin referir si el error de estipulación literal del método determinación sobre base cierta en contraposición al de base presunta, incidió en la fijación de la base imponible del IVA, IT e IUE; así, en el contenido de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1301/2015: i) No se indicó de manera alguna la incorrecta determinación de la deuda tributaria; y, ii) No se determinó que el método de determinación sobre base presunta utilizado por ese ente -hoy accionante- hubiese determinado un margen de utilidad errado, perjudicial o injustificado, ya que la misma autoridad demandada indicó que para fijar dicho margen, se consideraron los importes de ganancia bruta más el costo de ventas extraídos del estado de ganancias y pérdidas comprendido entre el 1 de enero a 31 de diciembre de 2009.

La Resolución citada supra es incongruente al no existir ninguna observación respecto al resultado de la aplicación del método de determinación; vale decir, el margen de utilidad establecida, la base imponible o la deuda tributaria determinada; por lo que, resulta evidente que estos son correctos y se enmarcan a lo establecido en la normativa tributaria vigente, existiendo una aceptación expresa por parte de la autoridad demandada; por consiguiente, el procedimiento de determinación utilizado fue el correcto, al margen del señalamiento literal erróneo de “base cierta”. En ese sentido, la autoridad demandada no fundamentó suficientemente la nulidad declarada, puesto que no se estableció la trascendencia del error en la estipulación de un método de determinación diferente al que se determinó.realizó, ni se demostró que este hubiese vulnerado el derecho al debido proceso de la empresa tercera interesada o que haya incidido en su derecho a la defensa.

Asimismo, la autoridad demandada no probó cómo la variación literal o la estipulación errónea del método de determinación de base cierta en vez de base presunta, hizo que dicha determinación no se ajustara a la realidad del hecho económico que se intenta gravar, reiterándose no se observó que la técnica aplicada o el cálculo realizado, dieran como resultado una deuda tributaria perjudicial, irreal o apartada de los hechos económicos de la actividad de BEICRUZ S.A. -Empresa tercera interesada-, mucho más cuando la propia AGIT demandada, no observó el resultado en el cálculo obtenido de los ingresos no declarados del ente tercero interesado, el cual fue plasmado en la Vista de Cargo cite: SIN/GGSCZ/DF/FE/VC/00568/2014 y en la Resolución Determinativa 17-01294-14; por lo que, éstos se emitieron cumpliendo los requisitos esenciales para su validez, debiendo considerarse que en virtud al principio de verdad material, así lo refirió la SCP 0231/2015-S1 de 26 de febrero; en este orden, la autoridad demandada vulneró sus derechos fundamentales, al haber determinado la nulidad de actos administrativos emitidos en el proceso determinativo seguido contra la citada empresa, sin demostrar que esa entidad -accionante- haya afectado o lesionado las garantías de aquella.

I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados

La entidad accionante a través de su representante considerada como lesionados sus derechos al debido proceso en sus elementos de congruencia, a obtener una justicia pronta y sin dilaciones, a la igualdad, a la defensa y a la “seguridad jurídica”; citando al efecto los arts. 8.II, 9.2, 115.II y “19.I” -lo correcto es 119.I- de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela; y en consecuencia, se disponga: a) Dejar sin efecto la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 1301/2015; y, b) Emitir un nuevo fallo conforme a derecho.

I.2. Audiencia y Resolución del Tribunal de garantías

Celebrada la audiencia pública el 1 de marzo de 2016, según consta en el acta cursante de fs. 426 a 438, en presencia de la parte accionante, la autoridad demandada y el tercero interesado, todos asistidos de sus abogados, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La parte accionante en audiencia, ratificó en extenso los términos expuestos en su memorial de acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadasÁlvaro Carrasco Quinteros, Claudia María Maturana de Vargas y Rosy Severiche Valverde en representación legal de Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo a.i. de la AGIT, mediante informe escrito presentado el 1 de marzo de 2016, cursante de fs. 412 a 419 vta. y en audiencia manifestaron lo siguiente: 1) El accionante en la acción de amparo constitucional, no estableció una relación de causalidad entre los hechos y el derecho vulnerado, existiendo una total imprecisión de los fundamentos; por cuanto, éstos deben exponer tópicos determinados que mínimamente deben contener la exhibición de los hechos demandados y de aquellos comprobado, la exposición e interpretación de las normas legales aplicables y su relevancia y la validez constitucional de esas normas; 2) La Resolución de Recurso Jerárquico fue fundamentada, dado que respecto a la aplicación del método de determinación de los ingresos no declarados, esta instancia Jerárquica después de efectuar un análisis técnico jurídico, estableció que la Administración Tributaria, no se adecuó a los procedimientos para la determinación sobre base cierta legalmente establecidos por la normativa tributaria, explicando adecuadamente que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria se adecuaba a la determinación sobre base presunta establecida en la RND 10-0017-13 de 8 de mayo de 2013, y así para la determinación sobre base cierta como señaló la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, además que la aplicación del mismo incidía en la fijación de la Base Imponible del IVA, IT e IUE, y la falta de sustento o explicación técnica sobre la misma, lo que daba lugar a la vulneración del derecho del contribuyente de obtener en sede administrativa una resolución que se ajuste a la realidad del hecho económico que se pretende gravar; 3) En la instancia recursiva se evidenció que la fundamentación de hecho y de derecho tanto de la Vista de Cargo como de la Resolución no cumplían con los requisitos mínimos establecidos en los arts. 96.I y III y 99.II del CTB; 18 y 19 del DS 27310 de 22 de octubre de 1992 -Reglamento al Código Tributario Boliviano-, siendo ese el fundamento legal por el que la AGIT; y, resolvió declarar la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la Vista de Cargo, consecuentemente, el ahora accionante no puede aducir falta de fundamentación o falta de pronunciamiento, cuando de forma amplia y fundada en los principios del debido proceso se obró y se resolvió garantizando el debido proceso y la igualdad procesal de las partes; 4) Sobre la vulneración al debido proceso en su elemento al derecho a la defensa y vulneración a la seguridad jurídica, no se produjo indefensión cuando se conoce el procedimiento que se sigue en su contra y actúa en el mismo en igualdad de condiciones; 5) Lo solicitado por el accionante no responde a la naturaleza jurídica de la acción de amparo constitucional cuya finalidad es la de precautelar y garantizar los derechos de toda persona contra actos ilegales u omisiones indebidas, y sobre la supuesta vulneración a la seguridad jurídica, la instancia constitucional no puede convertirse en una instancia recursiva; 6) Los argumentos de los accionantes no son evidentes, porque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1301/2015, fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, se ha respondido y analizado todos los puntos observados; por lo que en consecuencia, se ratifican en todos y cada uno de losfundamentos de la Resolución Jerárquica impugnada; y, 7) El 8 de mayo de 2013, la Administración Tributaria emitió la RND 17/2013, que establece varios métodos de cuantificación de la deuda tributaria, método por deducción, inducción y por estimación; y el método que aplicó dicha Administración para deducir la deuda fue el método de deducción, utilizando una fórmula prevista en el art. 7 de esa Resolución para determinar las ventas no declaradas, dicha fórmula establece que la Administración Tributaria tiene el inventario inicial y a eso le suma las compras de período, más las importaciones, menos las ventas y tampoco el inventario final y si se obtiene una diferencia tendría que multiplicarle por el precio de venta del producto para recién obtener el ingreso no declarado; por lo que, la Administración Tributaria no utilizó su propia fórmula sino “...que está en un libro...” (sic).