AS/0030/2012

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA LIQUIDADORA

AUTO SUPREMO Nº 030/2012

EXPEDIENTE: A.134/2011

PARTES: Félix Flores Gómez c/ Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales

PROCESO: Contencioso Tributario

DISTRITO: Santa Cruz

VISTOS: El recurso de casación en el fondo cursante a fojas 842 a 844 interpuesto por Félix Flores Gómez, en representación legal de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., en su calidad de Gerente General, del Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009 (fojas 836 a 838 y vuelta), pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario que sigue la recurrente, contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales, la respuesta de fojas 846 a 849, los antecedentes del proceso, y

CONSIDERANDO I: Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 15 de 2 de diciembre de 2008 (fojas 815 a 818), declarando improbada la demanda de fojas 82 a 85, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº GGSC-DTJC 239/2007 de 14 de junio de 2007.

En ejercicio del derecho a la doble instancia, el demandante interpuso recurso de apelación, el cual fue resuelto por Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009 (fojas 836 a 838 y vuelta), el cual confirmó en todas sus partes la Sentencia de primera instancia. Esta decisión de segunda instancia, fue objeto del recurso extraordinario de casación interpuesto por el Gerente General de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., el cual fue resuelto por Auto Supremo Nº 369 de 4 de agosto de 2010; sin embargo, como emergencia de la interposición de una acción de Amparo Constitucional, planteado por la demandada a través de la Resolución Nº 122/2011, se concedió la tutela y se anuló la citada Resolución Judicial por ausencia de motivación.

CONSIDERANDO II: Que, en cumplimiento del fallo emitido por el Tribunal de Garantías, a objeto de resolver, se tiene que el recurrente señala lo siguiente:

Acusa la errónea interpretación de la naturaleza jurídica de los contratos de cooperación agro-industrial, suscritos entre Planta Industrial Don Guillermo Ltda, los cañeros y las asociaciones que los aglutinan, porque el objeto de su relación contractual, constituye la cooperación agroindustrial, es decir, la unificación de esfuerzos para llegar al producto terminado (azúcar), a partir de cuya venta (hecho generador del tributo), se deducen las obligaciones formal-tributarias establecidas en la Ley 843 de Reforma Tributaria y sus reglamentos; concluye la argumentación del recurso, señalando que de acuerdo con el articulo 1 de la Ley 843 y del artículo primero del Decreto Supremo Nº 21530, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), constituye un impuesto directo, el mismo que grava el consumo de bienes o servicios y no así la producción.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Nacionales, por memorial de contestación (fojas 620 a 625), señala que la fiscalización realizada al contribuyente se encuentra sustentada y respaldada en hechos reales, existentes en las relaciones contractuales suscritas por el contribuyente y sus clientes, aspectos plenamente respaldados por su contabilidad e información proporcionada. Señala también, que los contratos suscritos constituyen prestaciones de servicios gravables por el IVA.

CONSIDERANDO III: Por los antecedentes expuestos, se tiene que el objeto del presente recurso, es la denuncia de una supuesta errónea interpretación de la legislación tributaria con relación a los contratos de cooperación agro-industrial, suscritos entre la Planta Industrial Don Guillermo Ltda, los cañeros y las asociaciones que los aglutinan, errónea interpretación que hubiese ocasionado decisiones jurisdiccionales en primera instancia y en apelación que habrían interpretado erróneamente la Ley Nº 843, que en el ejercicio del control jurisdiccional posterior de actos administrativos tributarios, convalidaron la Resolución Determinada No. GGSC-DTJC 239/2007 de 14 de junio de 2007, acto que establece deuda tributaria por concepto de omisión de pago emergentes de prestación de servicios.

En ese contexto, en principio y en el marco de las reglas del debido proceso, toda vez que se alega errónea interpretación de la norma, en esta fase procesal, prima facie, para su resolución y fundamentación, debe establecerse los criterios de interpretación a ser utilizados; en ese orden, la argumentación jurídica a ser desarrollada, utilizará de acuerdo al artículo 8 de la Ley 2492, en adelante Código Tributario, dos criterios propios de interpretación de normas tributarías: a) la pauta de interpretación exegética; b) la pauta de interpretación basada en la realidad económica. En efecto, ambas pautas tienen sustento normativo en el artículo 8 del Código Tributario, que textualmente establece: "I. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos de interpretación admitidos en derecho pudiéndose llegar a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en ella. En exenciones tributarías serán interpretados de acuerdo al método literal. II, Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica....", tenor literal que definitivamente plasma la pauta de interpretación de la Ley de acuerdo a la realidad económica, criterio que como se dijo, también será utilizado en el presente fallo.

En ese contexto, en materia tributaria, "la interpretación de la legalidad ordinaria", realizan ejercicio del control jurisdiccional ulterior de actos administrativos de naturaleza tributaria, como es el caso de resoluciones determinativas que establezcan deudas tributarias; debe inequívocamente sujetarse a pautas o criterios de interpretación, para no incurrir en una errónea interpretación de la ley, en tal sentido, la utilización de dichas pautas, asegura una correcta subsunción de los hechos al derecho imperante, resguardando así derechos fundamentales y asegurando también la estricta coherencia de contenido entre la legalidad ordinaria y normas de rango constitucional.

En el marco de lo señalado, considerando que en la especie mediante la Resolución Determinativa GGSC-DTJC 239/2007 de 14 de junio de 2007, se atribuye a la parte ahora recurrente, la omisión de pago de IVA por concepto de prestación de servicios, equivalente a Bs.2.744.681.- situación que ha sido impugnada por el recurrente por indebida y errónea aplicación y violación de dicha normatividad tributaria, que corresponde ahora a este Tribunal de Casación, a la luz de los criterios antes señalados, interpretar los alcances de la Ley 843 al caso concreto de autos, cuyo artículo 1 inciso b) de manera textual establece: "Créase en todo el territorio nacional un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado (IVA) que se aplicará sobre: (...) b) Los contratos de obras, de prestación de servicios, y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación".

Bajo una pauta exegética o gramatical, esta disposición legal utiliza dos términos específicos que corresponden ser analizados en autos, cuales son: i) Prestación de servicios; y ii) Toda otra prestación, para el caso de su aplicabilidad o no en los llamados contratos de "maquila" dentro del rubro de la producción de azúcar; estos dos términos, que son los elementos principales para establecer el supuesto fáctico-normativo que configura el hecho generador del tributo, por si solos no brindan ni permiten extraer su sentido, alcance y aplicabilidad a los contratos de cooperación agro-industrial que son objeto de autos, por lo tanto, el sentido y alcance de esta terminología no puede ser resuelta aplicando únicamente la pauta de interpretación solo exegética o gramatical, siendo necesario de acuerdo al artículo 8 del Código Tributario, proceder a aplicar todos los métodos de interpretación admitidos en derecho a fin de asignar el significado que más se adapte a la realidad económica, por lo que, precisamente este criterio de interpretación que es el basado en la realidad económica es el que podrá determinar si la naturaleza jurídica de los contratos suscritos por el ahora recurrente, se adapta a una "prestación de servicios" o "toda otra prestación", o por el contrario a una auténtica cooperación agro industrial.

CONSIDERANDO IV: De acuerdo a la doctrina en la "maquila", denominada también "depósito de maquila", el productor agropecuario suministra su materia prima al procesador o industrial, para que esta materia prima, en el marco de esta modalidad de producción, sea transformada en el producto final buscado conjuntamente por ambos desde el inicio del proceso productivo y ello con la consiguiente distribución equitativa y convencional del producto elaborado cooperativamente.

Ahora bien, una de las características de la maquila es que el productor agropecuario, aporta con su materia prima, con la finalidad de obtener un beneficio compartido con el ingenio, que luego de transformar la caña en azúcar, le entrega al productor su parte proporcional.

En el marco de lo señalado, se puede establecer que la naturaleza jurídica del proceso productivo de maquila se enmarca en una "cooperación agroindustrial", que como tal tiene esencia jurídica completamente diferente a la de un Contrato de Prestación de Servicios, tal como se señalará a continuación.

En efecto, el contrato de prestación de servicios, es un acuerdo sinalagmático de partes, en virtud del cual, una parte, de manera onerosa, es decir a cambio de un precio, pacta prestar sus servicios en favor de la otra parte.

Por lo señalado, debe establecerse que dos son los caracteres diferenciadores de ambos institutos jurídicos: a) En el proceso productivo de maquila, existe una cooperación entre partes para la transformación de materias primas, en cambio, en el contrato de prestación de servicios existe una prestación de servicios de una parte en favor de la otra; b) Asimismo, en el proceso productivo de maquila, tanto el cañero como el ingenio se reparten en proporciones predeterminadas el producto final elaborado cooperativamente sin pactar ni existir precio alguno por dicho concepto; en cambio, en el contrato de prestación de servicios, el precio a percibirse constituye la razón por la cual el denominado contratista ejecuta el servicio a favor del comitente, el mismo que al pagar el precio es el propietario de todo el producto terminado. El suponer que el proceso productivo de transformación de la caña en el producto final, azúcar en el presente caso, sea un contrato de prestación de servicios, equivaldría a que el cañero hubiese pagado un precio al Ingenio por la transformación de su caña, en cuyo caso el cañero sería el propietario de la totalidad del azúcar producida; aspecto y situación que definitivamente no ocurre en el caso de autos. Estas dos consecuencias confluyen en una conclusión razonable y justificada: La maquila no constituye hecho generador de tributos como ocurre con el contrato de prestación de servicios.

Adicionalmente, se debe interpretar la expresión "y toda otra prestación" al que se refiere el mencionado artículo 1 inciso b) de la Ley 843, que es invocada por la administración tributaria, la misma que sostiene que implica un hecho generador de tributos, en ese contexto, la actividad denominada "y toda otra prestación", al igual que la "prestación de servicios" requiere del pago de un precio por la contraprestación, y en el presente caso, la realidad económica del llamado contrato de maquila no demuestra la existencia de ningún pago por el procesamiento industrial de la caña de azúcar, es más, en este contrato, el cañero mantiene la propiedad de la materia prima y de su cuota parte del azúcar producida, lo que implica que es una actividad económica de cooperación agroindustrial en la que no se produce el hecho generador del tributo, en este caso el IVA.