AS/0042/2014

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Auto Supremo Nº 042

Sucre, 10 de abril de 2014

Expediente: 34/2014-A

Demandante: Centro de Investigación y Desarrollo Regional (CIDRE)

Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales

Distrito : Cochabamba

Magistrado Relator: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca

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VISTOS: El recurso de casación en el fondo y en la forma interpuesto por Álvaro Jaime Moscoso Blanco en representación del CIDRE (fs. 810 a 819) contra el Auto de Vista 041/2013 de 18 de septiembre (fs. 742 a 745 vta.) pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; dentro el proceso contencioso tributario seguido por la entidad recurrente contra la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO Cbba. del SIN) en la emisión de la Resolución Determinativa (RD) GRACO Nº 17-00043-10 de 18 de marzo de 2010; la respuesta de fs. 822 a 826 vta., el Auto a fs. 828 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:

CONSIDERANDO I:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO y ACTUACIONES VINCULADAS AL RECURSO

I.1 Sentencia

I.1.1 Tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, emitió la Sentencia de 4 de mayo de 2011 (fs. 456 a 464 vta.), por la que declaró: 1) Probada la demanda interpuesta por el CIDRE (fs. 55 a 64); y, 2)La nulidad de la Resolución Determinativa (RD) GRACO Nº 17-00043-10 de 18 de marzo de 2010, así como la nulidad de la Vista de Cargo Nº 399-00090VI00961-0043/09 de 22 de diciembre de 2009. El citado fallo contuvo como argumentos:

a) A partir de RD Nº 17-00043-10 de 18 de marzo de 2010, la Administración Tributaria determinó la obligación impositiva del CIDRE por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por el periodo fiscal de enero a diciembre de 2006, estableciendo una deuda del tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por contravención tributaria, sanción por omisión de pago con una multa igual al 100% sobre el tributo omitido por aquel periodo fiscal, resultando la suma total de 1.797.026.- Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV’s).

b)Dicha suma fue liquidada sobre la base cierta por infracción al art. 2 de la Ley Nº 843, estableciendo la base imponible y liquidación del tributo omitido, emergente de la diferencia existente entre la base imponible del IVA concerniente a los intereses cobrados por CIDRE conforme la Ley de Bancos y Entidades Financieras (LBEF) y no poseer la condición de entidad financiera.

c)En consideración del demandante la Administración Tributaria al haber efectuado la orden de Verificación Nº 0009OVI00961, realizó una evaluación incorrecta de alegatos y descargos presentados, pues el CIDRE al ser una entidad financiera se halla dentro los alcances del segundo párrafo del art. 2 de la Ley 843, pues por al ser una entidad financiera constituida por una asociación civil sin fines de lucro, sus actos no son comerciales y los intereses generados por los créditos que otorga no se encuentran comprendidos por el IVA.

d)Por el informe de fiscalización de 22 de diciembre de 2009 se constató que la diferencia entre la base imponible del IVA y el Impuesto a las transacciones (IT) correspondió a los intereses cobrados por préstamos realizados; importes éstos que el contribuyente no incluyó en la base imponible del IVA; asimismo, señala que conforme al art. 1.I de la LBEF (texto ordenado al 5 de mayo de 2004) define como entidad de intermediación financiera a la persona jurídica radicada en el país, autorizada por la Superintendencia de Bancos, cuyo objeto social es la intermediación y la prestación de servicios auxiliares financieros, concluyendo que el CIDRE no se encuentra comprendido dentro del segundo periodo del art. 2 de la Ley 843.

e)En la revisión de los antecedentes obrados en sede administrativa (fechas de notificación de la Resolución Determinativa, y la Vista de Cargo, la presentación de descargos, plazos y otros) el juzgador de grado concluyó que se cumplió con lo previsto en el art. 85 del Código Tributario (CT) por lo que la inexistencia de los requisitos exigidos por el art. 96 del CT no fueron correspondientes.

f)Sobre la aseveración en sentido que el CIDRE es una entidad financiera en conformidad al art. 17 de la Ley 1864 de Propiedad y Crédito Popular (LPCP) concordante con el art. 1 de la LBEF, se tuvo que esa entidad habría sido incorporada al ámbito de la LBEF y se encontraba en proceso de adecuación, a ello la entidad rectora emitió la Resolución SB Nº 34/2008 de 10 de marzo, reconociendo en su parte considerativa la existencia previa de instituciones financieras de desarrollo denominadas Organizaciones no Gubernamentales financieras con anterioridad a la publicación de esa Resolución, siendo que con aquel reconocimiento, ese tipo de entidades trabajan en áreas desatendidas por el sistema financiero tradicional, brindando acceso al crédito a micro y pequeñas empresas, así como otro tipo de sectores de similares características en el área urbana y rural. En tal sentido la entonces Superintendencia reconoció la existencia de entidades financieras reguladas y no reguladas.

g)Los arts. 6 y 8 de los Estatutos del CIDRE indican que se trata de una entidad privada sin fines de lucro que promueve el desarrollo sostenible, a través de servicios financieros de investigación y asesoría para mejorar las condiciones de vida de la población, y de entre sus objetivos se encontraría el implementar servicios en el área financiera compatibles con la especificidad de los sectores productivos atendidos. Tal circunstancia –en consideración del juez de grado- se vería apoyada por las notas extendidas por la Autoridad de Fiscalización del Sistema Financiero (ASFI): ASFI/DSR IV/R-62107/2009 de 30 de noviembre, y, ASFI/DAJ/R-323377/2010 de 6 de abril, mediante las que la entidad fiscalizadora certifica que el CIDRE es una institución financiera de desarrollo, dedicada a realizar operaciones de micro-crédito, en conformidad al art. 14 de la LPCP y que no se encuentra habilitada para realizar operaciones de captación de recursos con el público.

h)La LPCP, de manera expresa autoriza a las Organizaciones no Gubernamentales (ONG’s) como el CIDRE a realizar operaciones de micro-crédito y crédito por su condición de entidad financiera de desarrollo, emergiendo tal comprensión del contenido del art. 16 de aquella norma; “en consecuencia en razón a dicha normativa legal CIDRE efectúa operaciones financieras de crédito bajo el ámbito de la aplicación de la Ley 1864…desde la gestión 1998 conforme señalan sus estatutos como Asociación Civil Financiera sin fines de lucro y no regulada en virtud a la exclusión de la fiscalización de parte de la SBEF señalada en el art. 16 de la Ley Nº 1864. Al ser excluidas las ONG’s financieras del ámbito de la regulación, las ONG’S financieras se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la Ley Nº 1488” (sic) seguidamente -en ese mismo orden de ideas- la Sentencia transcribe el art. 1 del Decreto Supremo (DS) Nº 22409 de 11 de enero de 1990, que otorga una definición sobre las ONG’s.

En este mismo punto se hace referencia a que “las entidades no reguladas alcanzadas como instituciones financieras de desarrollo u organizaciones no gubernamentales financieras calificadas como tales por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero y reconocidas como tales por el estado Boliviano mediante Resolución Supremo No. 198799 y calificada por la ASFI como Institución Financiera de Desarrollo con capacidad de realizar actividades de crédito, utilizando fondos de donación o recursos provenientes de organismos internacionales no realizan intermediación” (sic) concluyendo que tanto los elementos de juicio como la normativa enunciada no fueron evaluados de manera correcta por el ente administrativo de fiscalización, pues el demandante, en efecto, demostró ser una entidad financiera de desarrollo, “por lo tanto los intereses financieros por los créditos que otorgan, no se encuentra comprendido en el objeto del IVA de conformidad al art. 2 párrafo segundo de la Ley Nº 843” (sic) no habiéndose constituido el hecho generador de la obligación tributaria.

En igual sentido manifiesta el juzgador de grado que advertido por los antecedentes del proceso, concluyó que “los intereses generados por operaciones financieras realizadas por CIDRE no se encuentran alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado IVA” (sic).

I.2 Apelación y Auto de Vista

I.2.1 En conocimiento del precitado fallo la institución demandada interpuso recurso de apelación (fs. 470 a 475 vta.) solicitando que revoque la Sentencia de 04 de mayo de 2011, declarando en el fondo improbada la demanda contencioso tributaria y por tanto valida la Vista de Cargo Nº 17-00043-10 de 18 de marzo de 2010.

I.2.2 LaSala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba en conocimiento de aquella apelación pronunció el Auto de Vista 041/2013 de 18 de septiembre por el que resolvió: a) Revocar la Sentencia de 4 de mayo de 2011; y, b) declarar improbada la demanda contencioso tributaria “en consecuencia firme y legalmente exigible la RD GRACO Nº 17-00043-10 de 18.03/2010” (sic). Esta Resolución se fundamentó en:

1)Reproduciendo el contenido del segundo periodo del art. 2 de la Ley Nº 843, se concluyó que esa disposición libera en forma expresa del IVA a los intereses generados por las entidades financieras reconocidas a través de disposición expresa, “condición que no gozaba ni cumplía el contribuyente CIDRE en la gestión fiscalizada correspondiente a los periodos fiscales 01 a 12/2005 , precisamente por encontrarse fuera del alcance de la referida excepción legal” (sic); a partir de lo cual, los intereses percibidos por las operaciones crediticias efectuadas por el CIDRE –no siendo una entidad financiera- fueron consideradas por la Administración Tributaria como actividades comerciales en la razón del “inciso 6) del art. 4 del Código de Comercio” (sic).

2)Con igual enfoque, transcribiendo el contenido del art. 69 de la LBEF, el Tribunal de Alzada, señaló que esa norma (vigente en el periodo fiscal 2006) prohibía que otro tipo de entidades realicen actividades de crédito pudiesen ser consideradas como entidades financieras no bancarias, con excepción a las anotadas en aquel artículo.

3)Haciendo alusión expresa al art. 16 de la LPCP, indicando que autorizó a las ONG’s a realizar operaciones de micro-crédito y créditos por su condición de institución financiera de desarrollo; y, al art. 1 del DS Nº 22409 de 11 de enero de 1990 que ofrece una definición de una ONG’S, el Auto de Vista impugnado señala que las instituciones financieras de desarrollo o las organizaciones no gubernamentales financieras, calificadas como tales por la ASFI, “son entidades con capacidad de realizar sólo operaciones de micro-crédito” (sic) utilizando ya sea fondos de donación o bien recursos provenientes de organismos internacionales, no realizando en tal sentido intermediación financiera, conforme la norma prohibitiva contenida en el art. 17 de la LPCP, enfatizando que el CIDRE debió restringir la realización de operaciones de crédito y micro-crédito, al quedar excluido del alcance de aplicación de la LBEF.

4)Si bien las certificaciones de ASFI/DSR/IV/R-62107/2009 de 30 de noviembre, y ASFI/DAJ/R-32377/2010 de 30 de abril, certifican que el CIDRE es una institución financiera de desarrollo dedicada a realizar operaciones de micro-crédito conforme los arts. 14, 16 y 17 de la LPCP, y que como tal no se encuentra habilitada para realizar operaciones de captación de recursos con el público, encontrándose en (ese entonces) proceso de adecuación para contar con licencia de funcionamiento; así como los estatutos del CIDRE, manifiestan también, su naturaleza, fines, objeto y actividades; sin embargo, ninguno ellos hace alusión a disposición legal específica que reconozca al CIDRE como entidad financiera.

5)La LBEF de 1993, determinaba y permitía la existencia de ONG’s financieras reconocidas como entidades financieras no bancarias, con la modificación que sufrió a partir de la Ley Nº 2297 de 20 de diciembre de 2001, que excluyó y cambió el concepto de ONG’S reconocida como entidad financiera no bancaria por la de Institución Financiera de Desarrollo, por lo que “el CIDRE es una institución sin fines de lucro reconocida como ONG’S financiera de desarrollo, autorizada para realizar operaciones de micro-crédito conforme disponen los art. 14, 16 y 17 de la Ley Nº 1864…no existiendo…en la gestión verificada ninguna disposición legal que establezca la condición expresa que denote su condición de entidad financiera conforme a los nuevos criterios y condiciones que previó la Ley Nº 1488, texto ordenado a 05.05/2004” (sic).

6)Se llegó al resultado que “atendiendo la naturaleza jurídica del contribuyente…en realidad sus operaciones se rigen por la Ley Nº 1864, que dentro de las prohibiciones a las ONG’s en su art. 17…plasma la diferencia entre dos tipos de instituciones, por un lado las ONG’s financieras y por otro las entidades financieras no fiscalizadas” (sic) situación que haría perceptible que la juez de grado omitió considerar y analizar la incidencia de no existir aquella diferenciación de instituciones que se dedican a la misma actividad y que se encuentran reguladas por disposiciones legales diferentes.

7)En cuanto a la calidad de entidad financiera del CIDRE, señala el Auto de Vista impugnado que “no se puede dejar de considerar que para la Ley Nº 1488…la entidad financiera o entidad de intermediación financiera es aquella autorizada por la ASFI…esto significa que la Ley especial no hace diferencia entre entidad de financiera y entidad de intermediación financiera” (sic) siendo por ello conforme el contenido del art. 1 de la LBEF que el CIDRE no es una entidad financiera sino una ONG’S financiera no fiscalizada por la ASFI, autorizada por la Ley Nº 1864 para efectuar actividades de micro-crédito en su condición de asociación civil sin fines de lucro en lo que señala a la gestión 2006. Por ello –dice el Auto de Vista- no corresponde considerar hechos posteriores, como lo serían el trámite de adecuación ante la ASFI conforme la resolución SB 034/2008 de 10 de marzo, considerando que es a partir de ese momento que la ASFI “incluyó a las ONG’s financieras como Instituciones financieras de desarrollo para que presten de forma habitual servicios financieros al amparo de una norma distinta a la Ley 1488, como lo es la Ley 1864” (sic).

Seguidamente, el Tribunal de Alzada desestimó la documental de 19 de agosto de 2013 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), en el entendido de que la misma no alude a la gestión 2006, sobre la que el proceso y la problemática gravitó, así como mencionar que no fue realizada atendiendo a las modificaciones realizadas a la LBEF por la Ley Nº 2297 de 20 de diciembre de 2001, que modificó el concepto de ONG’S financiera como entidad financiera no bancaria, por la de Institución Financiera de Desarrollo (IFD).

Sobre este mismo tópico, el Auto de Vista impugnado, llega a la conclusión de que la afirmación (extractada de la documental presentada por el demandante) de que “…-se deduce que la RS Nº 034/2008, tuvo como objetivo el de incorporar a las IFD u ONG’S Financiera, al ámbito de regulación para que puedan captar recursos del público, debiendo obtener el certificado de adecuación o licencia de funcionamiento, no siendo correcto afirmar que la calidad de entidad financiera será adquirida una vez que se obtenga dicha licencia” (sic), reconoce “como objetivo central…[el] incorporar a las ONG’s para realizar actividades de intermediación financiera y al ámbito de fiscalización de la ASFI una vez que cuenten la licencia de funcionamiento” (sic). Llegando a la conclusión de que en el 2006 no estaba en vigencia norma alguna que reconozca a las ONG’s como entidades financieras.

I.3 Recurso de casación opuesto por el CIDRE

Contra el precitado Auto de Vista el CIDRE a través de memorial de fs. 810 a 819, presentó recurso de casación en el fondo y en la forma, dónde, previa reseña de antecedentes generales del proceso, planteó como problemáticas de resolución en esta instancia:

Casación en el fondo

a)Bajo el rótulo de “CALIDAD DE ENTIDAD FINANCIERA DE CIDRE” (sic), señala que por el contenido de los arts. 2, 14, 27 de la LPCP y el art. 81 de la LBEF, catalogan a las ONG’s como entidades financieras, siendo que las operaciones de micro-crédito que realizan son efectuadas acorde a las normas de la CONFIP, “disposición legal última que contiene el sentido de considerar al sistema financiero compuesto por todas las entidades financieras…es decir, para ser entidad financiera a efectos de la Ley Nº 1864 no interesa si la entidad financiera está constituida como una asociación civil sin fines de lucro y por lo tanto si es o no una ONG’S Financiera” (sic).

Apoya esa posición afirmando que a pesar de las modificaciones sufridas por la Ley Nº 843, ésta consideró a las ONG’S Financieras como entidades financieras, tal cual lo precisara la LBEF, en igual sentido la Ley Nº 1488 de 14 de abril de 1993, considera a las ONG’s como entidades financieras no bancarias, ocurriendo entonces, que el 2006 sí existía disposición expresa que considera a las ONG’s Financieras como Entidades Financieras.

Invocando los arts. 1 y 69 de la LBEF, el recurrente señala que el CIDRE no realiza actividad de intermediación financiera por expresa prohibición del art. 17 de la LPCP, por lo que “al no ser una entidad de intermediación financiera no significa que no sea una entidad financiera” (sic); asimismo, si “una entidad se encuentra prohibida…a realizar actividades de intermediación financiera, no puede encontrarse bajo el ámbito de aplicación de la Ley Nº 1488 y en especial en su art. 69 que es exclusivo para las entidades de Intermediación Financiera No Bancaria” (sic)

Prosigue señalando que el Auto de Vista impugnado realiza una errónea interpretación del art. 69 de la LBEF, pues el Tribunal de Alzada halla en esa norma una prohibición que no condice a su texto, pues la redacción de aquel artículo prohíbe realizar actividades de intermediación financiera a cualquier entidad que no sean las que hace referencia.

Asimismo, el recurrente plantea que es errónea la afirmación que ningún otro tipo de entidades al margen de las señaladas en el art. 69 de la LBEF pueda ser consideradas como entidades financieras, pues por lo dispuesto en por el segundo párrafo del art. 4 de la misma Ley, sí es posible incorporar al ámbito de la LBEF a otras entidades financieras que de manera habitual realicen actividades de intermediación financiera.

Arguye que no es evidente la afirmación de que “la Ley 1864…autorizó expresamente a las ONG’s, como el CIDRE a realizar operaciones de micro-crédito y crédito por su condición de institución financiera de desarrollo” (sic) pues la LPCP reconoce a las ONG’S Financieras como Entidades Financieras al utilizar en su art. 2 las definiciones de la LBEF, así como el art. 27 de la LPCP, independiente de su naturaleza jurídica o forma de constitución, otorga ese reconocimiento.

b)Sobre la aseveración del Tribunal de Alzada en sentido que la documental presentada por el CIDRE (consistente en certificaciones de la ASFI) no refieren norma específica que reconozca al CIDRE como entidad financiera, no es evidente pues la nota ASFI/DSR IV/R-62107/2009, certifica que esa entidad no está habilitada para captar recursos del público hasta que no cuente con una licencia de funcionamiento, demostrándose que esa afirmación no está destinada a considerar al CIDRE como entidad financiera. De modo análogo, señala el recurrente que las notas: ASFI/DAJ/R-32377/2010 de 6 de abril, ASFI/DAJ/R-67718/2010 de 8 de julio, ASFI/DSR IV/R-76037/2013 de 24 de mayo; y los informes de Asesoría Técnica INF. TEC. Nº 096/2010 de 9 de septiembre, consideran a las ONG’s entidades financieras amparadas en la LPCP, así como señalar que el 2006 el CIDRE se constituyó como una entidad financiera no fiscalizada, documentales que el recurrente reclama no fueron valoradas por el Tribunal de Alzada, demostrando -dice- el error de hecho y derecho.

c)Con el epígrafe de “CONFUSIÓN ENTRE EL CONCEPTO DE ENTIDAD FINANCIERA Y ENTIDAD DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA, ESTABLECIDO EN EL AUTO DE VISTA” (sic), el recurrente, a más de reiterar lo sintetizado en el anterior acápite, en sentido de la calidad de entidad financiera que el CIDRE manifiesta poseía el 2006;en tal sentido, los art. 1, 2, 3, 81.3 de la LBEF (con las modificaciones de la Ley 2297 de 20 de diciembre de 2011), y los arts. 14, 16, 17de la LPCP, señala el recurrente, que en efectivo existe una diferencia entre una entidad de intermediación financiera, que se someten a la condición de captación de recursos del público para su colocación conjunta con el capital de la entidad financiera en créditos; y una entidad financiera propiamente dicha, que está prohibidas de la captación de recursos del público; aspecto que el Auto de Vista no contempló.

Plantea también que la LBEF es una Ley especial de aplicación preferente para las entidades financieras que realizan intermediación financiera y, por sentido contrario, no para las entidades financieras como las ONG’S Financieras que se hallan amparadas por la LPCP, y comprendidas por tal consecuencia en el segundo párrafo del art. 2 de la Ley Nº 843.

Casación en la forma

d)El recurrente señala que el Auto de Vista que impugna fue dictado dentro de la causal de casación del art. 254.4 del Código de Procedimiento Civil (CPC), pues los fundamentos de aquél señalan que las Resoluciones emanadas por la Autoridad de Impugnación Tributaria y que fueran presentadas por el recurrente no le son vinculantes, pues no se refieren a la gestión 2006 y porque no fueron emitidas por el Órgano Judicial, cuando no se solicitó al Tribunal de apelación asuma esas Resoluciones como jurisprudencia.

En igual sentido, señala transgresión al art. 397 del CPC, pues el Tribunal de Alzada no realizó la valoración de prueba aportada por el recurrente, para demostrar la calidad del CIDRE de entidad financiera sujeta a los alcances del art. 2 de la Ley Nº 843; al efecto señala a informes periciales de ex autoridades de la ASFI, declaración jurada de la autoridad que emitió la Resolución SB 034/2008, las Resoluciones AGIT-RJ1461/2013 de 19 de agosto, y, AGIT-RJ1462/2013 de 19 de agosto.