AS/0093/2014

AUTO SUPREMO Nº 093/2014

Sucre, 25 de abril de 2014

EXPEDIENTE:        A.64/2010

DISTRITO:                Santa Cruz

VISTOS: El recurso de casación en el fondo cursante de fojas 842 a 844 interpuesto por Félix Flores Gómez, en representación legal de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., en su calidad de Gerente General, en virtud del Testimonio de Poder Nº 148/2003 otorgado por ante la Notaría de Fe Pública Nº 62 del Distrito Judicial de Santa Cruz, cursante de fojas 23 a 31, del Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009 (fojas 836 a 838 y vuelta), pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario que sigue la empresa recurrente, contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales, la respuesta de fojas 846 a 849, los antecedentes del proceso, y

CONSIDERANDO I: Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez  Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 15 de 2 de diciembre de 2008 (fojas 815 a 818), declarando IMPROBADA la demanda de fojas 82 a 85 y vuelta, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007.

En grado de apelación, la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, mediante Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009 (fojas 836 a 838 y vuelta), CONFIRMÓ en todas sus partes la Sentencia de fojas 815 a 818.

En virtud de lo anterior, la empresa demandante interpuso recurso de casación, el que fue resuelto por Auto Supremo Nº 369 de 4 de agosto de 2010, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia; sin embargo, como emergencia de la interposición de una acción de Amparo Constitucional por la Administración Tributaria, la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia de Chuquisaca, a través del Auto Nº 122/2011, concedió la tutela solicitada y en consecuencia ANULÓ el Auto Supremo Nº 369 correspondiente a la Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia.

En cumplimiento de la Resolución Nº 122/2011 pronunciada por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia de Chuquisaca la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Liquidador, emitió nueva resolución resolviendo el recurso de casación deducido, mediante el Auto Supremo Nº 30/2012 de 23 de abril.

En relación con lo anterior, la Administración Tributaria dedujo nueva acción de amparo constitucional solicitando la concesión de la tutela y la anulación del Auto Supremo referido, acción de amparo cuya tutela fue denegada a través del Auto Nº 235/12, pronunciado por la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal Constitucional Plurinacional, en grado de revisión, emitió la Sentencia Constitucional Nº 1046/2013 de 27 de junio de 2013, revocando la Resolución Nº 235/12 pronunciada por la Sala Penal Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, y concediendo la tutela solicitada, anulando el Auto Supremo Nº 30/2012 y disponiendo en consecuencia que se dicte uno nuevo de acuerdo con los alcances que señala la misma.

Por lo precedentemente relacionado, debiendo este Supremo Tribunal de Justicia emitir nueva resolución, pasa a examinar los antecedentes del recurso de casación deducido por la empresa demandante.

CONSIDERANDO II: Que, en el recurso de casación se expresan los siguientes argumentos:

Acusa la errónea interpretación de la naturaleza jurídica de los contratos de cooperación agro-industrial, suscritos entre la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., los cañeros y las asociaciones que los aglutinan, porque el objeto de su relación contractual, constituye la cooperación agroindustrial, es decir, la unificación de esfuerzos para llegar al producto terminado (azúcar), a partir de cuya venta (hecho generador del tributo), se deducen las obligaciones formal-tributarias establecidas en la Ley Nº 843 de Reforma Tributaria y sus reglamentos.

Refiere que el artículo 510 del Código Civil como la jurisprudencia sentada en los Autos Supremos Nº 20 de 10 de junio de 2002, Nº 205 de 11 de septiembre de 1992 y Nº 167 de 9 de abril de 2002 determinan que al interpretar los contratos se debe buscar cual ha sido la intención de las partes y no limitarse al sentido literal de las palabras.

Señala que de acuerdo con el artículo 1 de la Ley Nº 843 y del artículo primero del Decreto Supremo Nº 21530, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), constituye un impuesto directo, el mismo que grava el consumo de bienes o servicios y no así la producción; agrega que tratándose de contratos referidos a la producción industrial de azúcar, no pueden ser objeto de aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Indica que el Auto de Vista recurrido al establecer que los contratos civiles no son oponibles al fisco contraviene el artículo 14 del Código Tributario Ley Nº 2492, porque no puede ser aplicable al caso, toda vez que el contrato versa sobre cooperación entre el sector agrícola cañero y agroindustrial azucarero, consiguientemente no se pude calificar a estos contratos como prestación de servicios constituyendo un abuso tributario.

Denuncia que constituye una arbitrariedad, cuanto ilegal la determinación de tributos omitidos, sobre base presunta, cuando se presentó oportunamente la documentación requerida para la determinación sobre base cierta conforme cursa en obrados de fojas 39 a 70, de fojas 108 a 175, de fojas 181 a 212, a fojas 284, de fojas 328 a 346 y de fojas  635 a 794. Sostiene al respecto, que los fallos recurridos no brindaron ninguna razón legal y se pronunciaron haciendo caso omiso de los extremos fácticos y legales, arribando a conclusiones jurídicamente inadmisibles.

Concluye el memorial a través del cual recurre de nulidad y/o casación en el fondo, para que luego de una correcta valoración de la prueba en base a los fundamentos legales expresados y de la aplicación correcta de las normas para el caso, se determine la nulidad de la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007, sin lugar al pago del cargo establecido, por ilegal.

CONSIDERANDO III: Que, una vez relacionados los antecedentes del proceso, con relación al recurso de casación deducido, corresponde efectuar las siguientes consideraciones:

Se tiene que el objeto del presente recurso, es la denuncia de una supuesta interpretación errónea de la legislación tributaria con relación a los contratos de cooperación agro-industrial, suscritos entre la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., los cañeros y las asociaciones que los aglutinan; interpretación errónea de la Ley Nº 843 que se produjo tanto en la emisión de la Sentencia de primera instancia, cuanto en el Auto de Vista que resolvió el recurso de apelación interpuesto por la empresa demandante, al convalidar la Resolución Determinada  GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007, por la que se estableció reparo tributario por concepto de omisión de pago emergente de prestación de servicios.

En ese contexto, en principio y en el marco de las reglas del debido proceso, toda vez que se alega errónea interpretación de la norma, en esta fase procesal, prima facie, para su resolución y fundamentación, debe establecerse los criterios de interpretación a ser utilizados; en ese orden, la argumentación jurídica a ser desarrollada, utilizará de acuerdo al artículo 8 de la Ley Nº 2492, en adelante Código Tributario, dos criterios propios de interpretación de normas tributarias: a) la pauta de interpretación exegética; b) la pauta de interpretación basada en la realidad económica. En efecto, ambas pautas tienen sustento normativo en el artículo 8 del Código Tributario, que textualmente establece: “I. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos de interpretación admitidos en derecho pudiéndose llegar a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en ella. En exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal. II, Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica....", tenor literal que definitivamente plasma la pauta de interpretación de la Ley de acuerdo a la realidad económica, criterio que como se dijo, también será utilizado en el presente fallo.

Por lo anterior, en materia tributaria, la interpretación de la legalidad ordinaria, realiza ejercicio del control jurisdiccional ulterior de los actos administrativos de naturaleza tributaria, como es el caso de resoluciones determinativas que establezcan reparos tributarios, debiendo sujetarse a criterios de interpretación que aseguren una correcta subsunción de los hechos al derecho imperante, resguardando así el derecho de las partes y asegurando asimismo la estricta coherencia de contenido entre la legalidad ordinaria y normas de rango constitucional.

En el marco de lo señalado, considerando que la Resolución Determinativa  GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007, establece la omisión de pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por concepto de prestación de servicios, equivalente a Bs. 2.744.681,- corresponde a este Supremo Tribunal de Justicia, a la luz de los criterios señalados, interpretar los alcances de la Ley Nº 843 al caso concreto.

El inciso b) del artículo 1 de la Ley Nº 843, establece: "Créase en todo el territorio nacional un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado (IVA) que se aplicará sobre: (…) b) Los contratos de obras, de prestación de servicios, y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación".

La disposición legal citada utiliza dos términos específicos que corresponde sean analizados: i) Prestación de servicios y ii) Toda otra prestación, para el caso de su aplicabilidad o no en los llamados contratos de "maquila" dentro del rubro de la producción de azúcar; estos dos términos, que son los elementos principales para establecer el supuesto fáctico-normativo que configura el hecho generador del tributo, por si solos no brindan ni permiten extraer su sentido, alcance y aplicabilidad a los contratos de cooperación agro-industrial que son objeto de autos, por lo tanto, el sentido y alcance de esta terminología no puede ser resuelta aplicando únicamente el criterio de interpretación exegética o gramatical, siendo necesario, de acuerdo al artículo 8 del Código Tributario, proceder a aplicar todos los métodos de interpretación admitidos en derecho a fin de asignar el significado que más se adapte a la realidad económica, por lo que, precisamente este criterio de interpretación es el que contribuirá a determinar si la naturaleza jurídica de los contratos suscritos por el ahora recurrente, se adaptan a una "prestación de servicios”, “a toda otra prestación", o por el contrario a una auténtica “cooperación agro industrial”.

CONSIDERANDO IV: De acuerdo con la doctrina, en la "maquila", denominada también "depósito de maquila", el productor agropecuario suministra su materia prima al procesador o industrial, para que esta materia prima, sea transformada en el producto final buscado conjuntamente por ambos desde el inicio del proceso productivo y ello con la consiguiente distribución equitativa y convencional del producto elaborado cooperativamente. En el caso de autos,  el productor agropecuario, aporta con su materia prima, con la finalidad de obtener un beneficio compartido con el ingenio, que luego de transformar la caña en azúcar, le entrega al productor su parte en proporción previamente definida.

En el marco de lo señalado, se puede establecer que la naturaleza jurídica del proceso productivo de maquila, se enmarca en un proceso de "cooperación agroindustrial", que como tal tiene naturaleza jurídica distinta de la que corresponde a la de un contrato de prestación de servicios, tal como se señalará a continuación.

El contrato de prestación de servicios, es un acuerdo sinalagmático, en virtud del cual una parte, presta sus servicios a favor de la otra, por un precio convenido.

En este sentido, dos son los caracteres diferenciadores de ambos institutos jurídicos: a) En el proceso productivo de maquila, existe una cooperación entre partes para la transformación de materias primas; en cambio, en el contrato de prestación de servicios existe una prestación de servicios de una parte en favor de la otra. b) En el proceso productivo de maquila, una vez obtenido el producto, los cooperantes distribuyen el producto final entre sí, en proporciones predeterminadas, sin pactar ni establecer precio alguno por dicho concepto; en cambio, en el contrato de prestación de servicios, el precio a percibirse constituye la razón por la cual el denominado contratista ejecuta el servicio a favor del contratante, el que al pagar el precio convenido, adquiere la calidad de propietario del total de la cosa.

El suponer que el proceso productivo de transformación de la caña en azúcar, como sucede en el caso en análisis, sea un contrato de prestación de servicios, equivaldría a que el cañero hubiese pagado un precio al Ingenio por la transformación de su caña, en cuyo caso el cañero sería el propietario de la totalidad del azúcar producida, lo que no ocurre en el caso sub lite. Lo señalado precedentemente, conduce a una conclusión razonable: la maquila no constituye hecho generador de tributos como ocurre con el contrato de prestación de servicios.

En cuanto a “toda otra prestación" a que se refiere el inciso b) del artículo 1 de la Ley Nº 843, que es invocada por la Administración Tributaria, sosteniendo que cualquier actividad económica desarrollada en el ámbito de esa expresión genérica, al igual que la "prestación de servicios", requiere del pago de un precio por la contraprestación cabe aclarar que en situaciones como la presente, la interpretación de la realidad económica a partir del contrato de maquila, no establece y menos demuestra la existencia de ningún pago por el procesamiento industrial de la caña de azúcar; es más, en este contrato, el cañero mantiene la propiedad de la materia prima y de su cuota parte del azúcar producida, lo que implica una actividad económica de cooperación agroindustrial en la que no se paga ni se cobra precio alguno, como tampoco se produce la transferencia de dominio de bienes o activos, por lo que no se produce el hecho generador del tributo.

Con relación a los Decretos Supremos Nº 27800 de 21 de octubre de 2004 y Nº 28404 de 21 de octubre de 2005, respectivamente, corresponde señalar que el desarrollo normativo que hacen los mismos, se sustenta en el reconocimiento de la pre existencia jurídica de los convenios de maquila, toda vez que antes de la vigencia de ambos decretos, estos convenios ya se celebraban válidamente entre el sector cañero y las industrias, sin constituir una actividad sujeta a tributación por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), en ese entendido estos decretos reconocieron la validez jurídica del proceso de maquila en la legislación boliviana.

Respecto de lo anterior el Decreto Supremo Nº 27800 de 21 de octubre de 2004, en su parte considerativa, señala: “Que en Bolivia los ingenios azucareros desde el año 1986 vienen trabajando bajo un sistema denominado ‘Cooperación entre el sector agrícola cañero y agroindustrial azucarero’, en que el productor agropecuario cañero entrega la materia prima al ingenio para su proceso de transformación, manteniendo la propiedad de la misma; mecanismo que no cuenta con una norma legal actualizada, generando un vacío legal que afecta al proceso de producción agroindustrial cañero.”