AS/0135/2015

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

Auto Supremo Nº 135/2015.

Sucre, 12 de mayo de 2015.

Expediente: SSA.II-OR.520/2014.

Distrito: Oruro.

Magistrado Relator: Dr. Fidel Marcos Tordoya Rivas.

VISTOS: Los recursos de casación en la forma y en el fondo de fs. 4447 a 4455, interpuesto por la empresa Consultores y Promotores Mineros S.R.L. (COPROMIN), a través de su representante legal Susan Alizón Ángelo Vargas, y el de fs. 4459 a 4463, formulado por el Servicio de Impuestos Nacionales, regional Oruro, representado por Verónica Jeannine Sandy Tapia, contra el Auto de Vista Nº AV-SSA-95/2014 de 17 de octubre de 2014, pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, dentro del proceso contencioso tributario seguido por COPROMIN S.R.L., contra el Servicio de Impuestos Nacionales regional Oruro, la respuesta de la entidad demandada de fs. 4462 vta., y de la empresa demandante cursante a fs. 4466, el auto de fs. 4468 que concedió los recursos, los antecedentes del proceso y;

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de Oruro, emitió la Sentencia Nº 012/2013 de 5 de septiembre de 2013 de fs. 4317 a 4337, declarando probada en parte la demanda contencioso tributaria, disponiendo declarar la nulidad parcial de la RD Nº 17-00106-11 de 27 de junio de 2011 hasta la Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDO/DF/VC/0061/2011 de 9 de mayo de 2011, incluida la liquidación de la deuda tributaria, debiendo deducirse del cálculo, las ventas internas de Sn inexistentes y la carga impositiva del IVA e IUE, con una nueva base imponible, solo de las exportaciones, aplicando las alícuotas de los impuestos con los que está gravado el sector minero. En consecuencia quedan sin efecto los puntos primero, segundo y cuarto de la RD impugnados, quedando confirmados, válidos y exigibles los puntos tercero, quinto y sexto de la misma RD.

Respecto a las ventas por exportaciones de Sn se confirma en parte lo efectuado en el procedimiento de determinación de la deuda tributaria, debiendo incluirse el concepto del costo de las exportaciones, compras del mineral efectuadas en el país, debiendo incluir en el concepto de costos de ventas Sn las compras de mineral efectuadas en el país, en base a las liquidaciones firmadas por los proveedores y cooperativistas mineros que vendieron a COPROMIN S.R.L., por lo que en el IUE, la fiscalización debe incluir en el concepto costo de ventas Sn las compras del mineral realizadas; luego declara improbada la prescripción planteada por COPROMIN S.R.L., por los periodos fiscales de octubre y noviembre de 2006; finalmente confirmó la depuración realizada por la fiscalización del SIN de 191 facturas por un valor de Bs.117.380,55.

En grado de apelación interpuesta por ambos sujetos procesales, la empresa demandante de fs. 4339 a 4346 y la entidad demandada de fs. 4349 a 4352, respectivamente, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, por Auto de Vista AV-SSA-26/2014 de 31 de marzo de 2014 de fs. 4388 a 4393, confirmó la sentencia apelada.

Contra la resolución de alzada, ambas partes formularon recurso de casación de fs. 4401 a 4407 y 4412 a 4415, siendo resuelto mediante Auto Supremo Nº 227/2014 de 15 de agosto de 2014, en base a los fundamentos que sostiene anuló obrados hasta el sorteo de fs. 4387 vta., inclusive, disponiendo que el tribunal ad quem, sin espera de turno, proceda al sorteo de la causa y emita nueva resolución, con la pertinencia de los arts. 192 y 236 del Código de Procedimiento Civil (CPC).

En cumplimiento del citado Auto Supremo, fue emitido el nuevo Auto de Vista Nº AV-SSA-95/2014 de 17 de octubre, que confirmó la Sentencia Nº 012/2013 de 5 de septiembre, fallo que motivó los recursos de casación en el fondo y en la forma de fs. 4447 a 4455, interpuesto por COPROMIN S.R.L. representada por Susan Alizón Angelo Vargas y, el recurso de casación en el fondo de fs. 4459 a 4463, interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Verónica Jeannine Sandy Tapia; manifestando ambos a su turno, lo que se sintetiza por separado a continuación:

1. Recurso de Casación formulado por COPROMIN S.R.L.

a) En la forma.

Con relación a las normas especiales que regulan el pago del IVA para el sector minero argumentó que, la administración tributaria, desconoce que el IVA, no es pagado por el vendedor, sino por el comprador y que cuando el SIN afirma que el contribuyente no habría emitido la nota fiscal por venta interna, demuestra desconocimiento de esta actividad, pues la venta de minerales, no es un expendio común de bienes muebles, porque para establecer la naturaleza de estas ventas, existen los DD.SS. Nos. 23670 y 25705, dictados para legislar con especialidad normativa, el pago del IVA en el sector minero, que regulan la comercialización del mineral de las cooperativas y personas naturales dedicadas a este rubro que no poseen registro tributario, en ellas se establece que las empresas o exportadoras, que compren el mineral de quienes por no tener este registro, no pueden emitir notas fiscales, deben auto facturar esas compras y después de comercializado el mineral en el mercado interno, emitir factura por esa venta, acotando que en la RD, el SIN no utilizó en los fundamentos jurídicos de la determinación esta normativa especial, pues según la administración tributaria, no existe diferencia entre el IVA, y la especificidad del impuesto en el ámbito minero.

Que el IVA debe ser cargado al precio de venta al consumidor y que en el caso del sector minero, este procedimiento directo no es posible por las características especiales de esta actividad, razón por la que conforme al DS Nº 23670 de 8 de noviembre de 1993, el IVA debe ser incorporado al valor de venta consignado en la liquidación final, nota de venta o documento equivalente, citando al respecto el art. 27 del aludido decreto.

Señaló que, la comercialización de minerales, no se ajusta a las previsiones del art. 4 de la Ley Nº 843, y que el comprado no incluye el IVA en la liquidación final porque el SIN, no ha operativizado la auto facturación que es el principio del sistema para el posterior pago del IVA minero, siendo el comprador quien debe responder por éste, lo que significa que todas las ventas que se imputan a COPROMIN, debería percibirse el impuesto para empozar su importe al fisco, hecho que no sucedió en la práctica, porque COPROMIN no realizó las ventas y de haberlo hecho, no existe forma de que el comprador hubiera pagado el IVA por las compras realizadas, en este sentido, citó lo previsto en la disposición final primera del DS Nº 25705 de 14 de marzo de 2000, donde se dispuso su reglamentación, esto no sucedió hasta la fecha, por lo que no puede darse su cumplimiento, ni obtener reparos sin sustento legal válido, forzando la administración tributaria la interpretación de la ley al consignar adeudos tributarios ilegales por la falta de reglamentación del DS Nº 25705, citando al respecto lo previsto en sus arts. 6 y 8, ya que el art. 28 del DS Nº 23670 justamente establece la modalidad de auto facturación, que como se dijo, no posee reglamentos operativos ni formularios para su pago, demostrando el absurdo cometido por esta administración, pretendiendo un supuesto adeudo que fue determinado mediante normas generales, ya que la determinación fue inferida sólo aplicando la Ley Nº 843 y el DS Nº 21530, considerando el hecho generador del tributo, sólo dentro de las previsiones de las norma citadas, sin hacer referencia alguna a las normativa especial que rigen la comercialización de minerales, entrando en SIN en una equivocación, al aplicar una ley general con preferencia a la específica, pues la determinación necesariamente debió incluir los DDSS Nos. 232670 y 25705 en su fundamentación técnico jurídica, lo contrario significa que la RD, no contenga los fundamentos de derecho suficientes para fundar una determinación, contraviniendo el art. 99.II del Código Tributario (CT), aplicando una norma general sobre una especial, conculcando la seguridad jurídica y el debido proceso, citando a tal efecto jurisprudencia contenida en las SSCC Nos. 982 y 1382, ambas del 2002, 384 y 827 del 2003, 820, 933 del 2004, 0048 del 2005 y 1647/2004, reiterando que la ausencia de fundamentos de derecho en la RD, genera necesariamente su nulidad.

Por otra parte adujo que la ausencia de normativa que regule el IVA por ventas internas de mineral, no es un invento, pues el 24 de noviembre de 2007, se dictó la Ley Nº 3787, que en su art. 2, no hace otra cosa que confirmar que no existen reglamentos para el pago del IVA por ventas internas de mineral, que dicho sea de paso, derogó los citados decretos supremos, admitiendo el propio Estado, que no existe ni existió un procedimiento que permita el pago del IVA en el sector minero.

Finalmente señaló que el auto de vista y la sentencia, reconocieron expresamente que la normativa aplicable al IVA minero para los periodos determinados, se encuentra en los DDSS Nos. 25338 y 25705 y que el tribunal de alzada refiere que se debió aplicar el DS Nº 25705, confirmando con ello, que el SIN-Oruro, debió dar cumplimiento al art. 99 del CT, y fundar en derecho la resolución determinativa, extremo que no sucedió, y sobre lo cual el auto de vista omitió pronunciarse, incumpliendo del mismo modo, lo establecido en el at. 96 de la Ley Nº 2492, motivo por el cual, a criterio suyo, procede el recurso de casación en la forma, al haberse operado la causal establecida en el art. 254.4 del CPC; adicionalmente señaló que el tribunal de apelación, no se pronunció sobre la prescripción de la deuda tributaria opuesta en apelación.

b) En el fondo.

Que el SIN cometió nuevamente error en el cálculo de los ingresos por exportación, pues en la liquidación practicada consideró los tipos de cambio de la fecha de exportación y el valor FOB de las mismas, aclarando que los importes consignados en la póliza de exportación y la factura comercial, están sujetos a los ajustes que surjan de la liquidación final, que en definitiva presentará el importe del ingreso a consignar en la contabilidad, forma de contabilizar que se encuentra amparada en el principio contable de realización, reconocido en el art. 35 del DS Nº 24051, encontrándose la forma de cálculo de los ingresos de exportación de acuerdo a la normativa vigente, además otro artículo que reconoce las liquidaciones provisionales y finales, es el 14 del DS Nº 24780, observándose que la misma ley, establece la reliquidación en función de una liquidación final, que en definitiva representa el ingreso que la empresa percibe por concepto de venta de minerales, debiendo considerarse que los ajustes se realizaron antes de los seis meses previstos en la norma, exponiendo un cuadro con los importes que se consideraron para declarar los ingresos en el estado de resultado, razón por la que en el presente punto, esta observación del SIN, debió ser eliminada a momento de la emisión de la RD, observación que fue reiterada en apelación, a momento de impugnar el hecho que se declaró probada en parte la demanda, siendo que el cuadro al que se refirió precedentemente, evidencia que dicho punto debió declarase probado en su totalidad, más aun tomando en cuenta que, el cálculo por exportaciones, se encuentra regulado por el art. 35 del DS Nº 24051.

Sobre los ingresos por préstamos y ventas de Erick España, exponiendo en un cuadro los comprobantes que sirven de base para la determinación de ventas internas por parte del SIN, y que en las observaciones 1, 2, 3 y 5, corresponden a anticipos por préstamos que International Processors dio a COPROMIN, los cuales no producen ningún hecho generador en el IVA ni en IUE, pues en el primero está alcanzado la venta de bienes muebles o colocados en el territorio del país (art. 1-Ley Nº 843) y los préstamos no pueden ser considerados como una venta, por tanto los artículos citados en la vista de cargo, no son el sustento legal para esta determinación, razón por la que el SIN Oruro, estaría creando un nuevo hecho generador, no permitido, limitación prevista en la Ley Nº 2492.

En cuanto al IUE, lo que está alcanzado es la utilidad de las empresas previsto en los arts. 36 y 47 de la Ley Nº 843 que surge de los estados financieros, y que los préstamos son cuentas patrimoniales que no intervienen en la utilidad neta imponible, por lo que su inclusión en estos ingresos como venta, es un error conceptual que vicia de nulidad la vista de cargo, pidiendo demostrar a la administración tributaria en que norma impositiva, los préstamos se encuentran alcanzados por el IUE.

En relación a la observación Nº 4, independientemente de que el Sr. Erick España fungiese como Gerente General de COPROMIN, puede tener actividad particular y por ello, no se puede imputar la totalidad de las actividades del prenombrado a COPROMIN, pues no existe fundamentos que avalen ese vínculo; cometiendo la administración tributaria el error de introducir deudas de terceros en la determinación de la deuda tributaria del contribuyente, excesos que debieron ser revisados antes de la notificación al sujeto pasivo, no obstante de haberse advertido el error, el SIN mantuvo en la RD este concepto, reparo que debió también ser considerado a momento de la emisión de la RD, habiendo demostrado que carece de sustento legal; mencionando que los documentos sobre los que se realizó la determinación de las ventas en el mercado interno, son fotocopias simples.

Manifiesta que con relación a las compras efectuadas por el contribuyente, la Administración Tributaria, expresó en la Vista de Cargo que, se depuró el total de las compras que el contribuyente incluyó como parte de su crédito fiscal, en virtud a que los periodos octubre a diciembre de 2006 y en enero de 2007, el crédito declarado fue presentado como compras vinculadas directamente a exportación, y que ese importe fue comprometido por el contribuyente para la solicitud de devolución de CEDEIM´s, y que en los periodos de febrero a septiembre de 2007, el contribuyente no presentó la información solicitada, contraviniendo lo establecido en el art. 8 de la Ley Nº 843. Al respecto, señala que el respaldo de la información declarada al Servicio de Impuestos Nacionales, se presentó la documentación que respalda las compras de mineral en documento original y el costo de mercadería determinado en el Estado de Resultado; citando como respaldo a sus argumentos, de manera textual el art. 47 de la Ley Nº 843, manifestando posteriormente que, de dicha norma se desprende que serán deducibles a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta al impuesto, todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera; en el caso presente, señala, el costo de los minerales exportados, es necesario para la obtención y conservación de la fuente, y que por tanto, las liquidaciones que presentaron, deben ser consideradas para determinar la base imponible del IUE, conforme expresa la ley.

Asimismo, transcribe el contenido del art. 8 del DS Nº 24051, señalando que esta es el sustento legal de la depuración de la mayoría de los gastos deducibles, determinados en el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas y que las liquidaciones que presentaron, cumplen con los tres requisitos establecidos en el art. 8 referido, pues al venderse el mineral, estas pasan a formar el costo de los bienes vendidos, son gastos realizados en el país y esto se demuestra por intermedio de las retenciones establecidas por ley, las cuales fueron cumplidas por la empresa, están directamente vinculadas con la actividad gravada y están respaldadas con documentos originales, por lo tanto, estas deben ser consideradas a momento de la determinación de la base imponible del IUE, refiriendo adicionalmente que la observación del costo de los bienes vendidos, está respaldado en la normativa citada, y no existe una identificación de los puntos de la Resolución Nº 05-0041-99, en los cuales respaldan el reparo, lo que a su criterio, les deja en indefensión, además que según lo establecido en el Código Tributario, la Vista de Cargo es el documento sobre el cual se basa la Resolución Determinativa, por lo tanto en ese documento no se puede adicionar otras normas que no se encuentran en la Vista de Cargo, extremo que también les provocaría un estado de indefensión.

Cita también el art. 18 del DS Nº 24051, y luego de su transcripción señala que en dicha norma se establecen los conceptos no deducidos, y en él, no se menciona ninguna norma que establezca que las liquidaciones por compras de mineral no puedan ser consideradas como gastos no deducibles, señalando por otro lado, que la normativa transcrita, que para respaldar los gastos, no se exige que los mismos deban estar acompañados de una factura o nota fiscal, como es el caso de los impuestos municipales, por cuyo pago no existe factura o nota fiscal, tampoco en las erogaciones por sueldos y salarios.

Expresa que, de acuerdo a lo expuesto, no les cabe duda que las liquidaciones finales serán consideradas como gastos deducibles para la determinación de la Utilidad sujeta a impuesto y, que las notas fiscales observadas por la Administración Tributaria deben ser separadas en dos conceptos; en el primer caso la depuración se realiza por que la AT no cuenta con el documento original, y se acompañará en calidad de prueba, las notas fiscales originales observadas por el fiscalizador, que a su criterio, serán consideradas en el IVA e IUE.

En el segundo caso, expresa, en la Vista de Cargo y los papeles que acompañan la misma, se observa que en la depuración del crédito fiscal y el gasto deducible bajo el concepto de “gastos no relacionados con la actividad, adquisición de combustible, etc., no se realizó un trabajo adecuado, porque el fiscalizador estableció que determinadas erogaciones no son gastos vinculados con la actividad, sin manifestar en que basa dicho criterio subjetivo, pues consideran que debió realizar una visita a las instalaciones, para conocer más acerca de la actividad de la empresa, y establecer fundamentadamente, qué gastos no estarían vinculados a la actividad y cuáles no, por lo tanto, la depuración no se sustentó objetivamente en normas reglamentarias.

Respecto a los la adquisición de combustible, aclara que la empresa poseía maquinaria que funcionaba con combustible, y la compra del mismo era precisamente para hacer funcionar la maquinaria que tenía como principal tarea procesar mineral, por tanto, el combustible está directamente relacionado con la actividad gravada.

Asimismo señala que presentaron planillas de sueldos y salarios, que cumplen con lo establecido en el art. 11 del DS Nº 214051, por lo que las mismas deben ser consideradas para la determinación de la base imponible del IUE.

Finalmente señala que, todo lo expuesto, genera la nulidad de lo obrado por ausencia de una correcta liquidación previa del tributo adeudado, consecuentemente, expresa la vulneración del art. 18.f) del DS Nº 27310, en ese sentido, tanto en la depuración de notas fiscales de respaldo al crédito fiscal, el cargo por IUE y el cargo por exportación, existe errónea interpretación de la ley y escasa apreciación de la prueba, extremo que respaldaría la procedencia del recurso de casación prevista en el art. 253 del CPC, por lo que solicita al Tribunal Supremo de Justicia, case el auto de vista impugnado, revocándolo y declarando probada la demanda en su totalidad y anule obrados hasta que el juez de primera instancia se pronuncie sobre las causales de nulidad de la determinación tributaria.

2. Recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Nacionales regional Oruro.

Manifiesta que el tribunal ad quem, respecto a la sentencia señaló que el a quo, compulsó y valoró correctamente la prueba, ratificándola en todas sus partes, sin haber realizado un análisis técnico legal; que el SIN en su recurso de apelación no es claro y preciso en señalar los agravios causados en sentencia y que la fundamentación se la debe hacer al momento y no después o antes de interponer la apelación; que la falta de fundamentación hace que el recurso se tenga por desierto.

Al respecto, mencionó que esta apreciación no es correcta, toda vez que se explicó detalladamente todos los agravios referentes al proceso de fiscalización, reiterando in extenso todos los antecedentes del trabajo realizado por la administración tributaria contra el contribuyente “Consultores y Promotores Mineros S.R.L.”, señalando que sobre el primer punto de la sentencia y auto de vista, que no es errada la base imponible aplicada en la vista de cargo y la RD, la cual se enmarcó de acuerdo a lo previsto en el art. 96.I de la Ley Nº 2492, pues la vista de cargo contiene en forma precisa los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la RD permitiendo identificar el origen de la deuda tributaria establecida sobre los impuestos IVA e IUE, deduciéndose que la observación en la sentencia está mal interpretada, al señalar que no se hizo el cálculo de la deuda tributaria sobre base cierta.