AS/0175/2025

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

AUTO SUPREMO Nº 175/2025

Sucre, 22 de abril de 2025

Expediente : 987/2024

Demandante : Empresa ORAMIZ SRL

Demandado : Servicio de Impuestos Nacionales

Proceso : Contencioso Tributario

Distrito : Chuquisaca

Relator : Mgdo. Germán Saúl Pardo Uribe

I. VISTOS: El recurso de casación de fs. 501 a 523 vta., interpuesto por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Zenón Condori Beltrán, contra el Auto de Vista N° 157/2023 de 15 de septiembre, de fs. 487 a 490 vta. y el Auto Complementario N° 100/2024 de 18 de septiembre, de fs. 497 y , emitidos por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca; dentro del proceso contencioso tributario seguido por la empresa ORAMIZ SRL, representada por Jorge Orellana Quentasi, contra la institución recurrente; el Auto N° 139/2024, de 6 de noviembre, que concedió el recurso de casación; el Auto Supremo N°987/2024 de 21 de noviembre, de fs. 532 a 533, que admitió el recurso; y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

II. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Sentencia.

Tramitado el proceso contencioso tributario, seguido por la empresa ORAMIZ SRL, contra la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, la Juez Primero de Partido, de Trabajo, Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Chuquisaca, emitió la Sentencia N° 002/2021 de 9 de noviembre, de fs. 437 a 444, declarando PROBADA en parte la demanda contenciosa tributaria, disponiendo que la entidad demandada, emita una nueva resolución determinativa, con los razonamientos expuestos en ese fallo de primera instancia y se tome en cuenta la Nota Fiscal N° 494 de 27 de mayo de 2016.

Por Autos de 28 de enero de 2022, de fs. 454 y 456, se dispuso no ha lugar a las solicitudes de aclaración enmienda y complementación de la sentencia.

Auto de Vista.

En conocimiento de la Sentencia, la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN, interpuso recurso de apelación de fs. 463 a 468 vta., que fue resuelto por Auto de Vista N° 157/2023 de 15 de septiembre, de fs. 487 a 490 vta., emitido por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, que CONFIRMÓ la Sentencia de primera instancia y sus autos complementarios.

III. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN:

Contra el indicado Auto de Vista, la entidad demandada, formuló recurso de casación de fs. 501 a 523, exponiendo los siguientes argumentos:

En la forma:

Acusó la vulneración del debido proceso en su vertiente congruencia, fundamentación y motivación, alegando que el Auto de Vista recurrido contiene cita de leyes pero no expone porqué corresponde dar lugar a lo solicitado por el demandante; no obstante haber expresado en el memorial de contestación como de apelación, que el sujeto pasivo estaba y está en la obligación de respaldar sus actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos; asimismo, demostrar la cuantía de los créditos impositivos que considere que le corresponden, en virtud del art. 76 de la Ley N° 2492 (CTB), por lo que le correspondía demostrar la realización de la transacción y al no hacerlo, la depuración de facturas realizadas por la Administración Tributaria (AT) tiene sustento; al margen que, el sujeto pasivo tiene la obligación de llevar registros contables y respaldar sus transacciones, conforme a lo previsto por los arts. 36, 37 y 44 del Código de Comercio (C.Com.)

Refirió que la AT hizo conocer aspectos que acreditan las observaciones efectuadas, pero no fueron tomados en cuenta; por el contrario, empleando de mala manera la verdad material y la buena fe, la resolución recurrida confirmó la carencia de argumentos de la sentencia, que dio por probados los hechos, sin fundamentación ni motivación del porque el demandante debe ser beneficiado con los principios señalados, siendo que, si bien la AT autorizó la dosificación fue presumiendo la buena fe del sujeto pasivo, en aplicación del principio de buena fe y transparencia; empero se demostró que el supuesto proveedor, hizo mal uso de las facturas dosificadas y no cumplió con los fines tributarios de la realización efectiva de la transacción económica, toda vez que no existió el hecho imponible, sino que fue utilizado para otros fines, emitiendo facturas por montos significativos, sin haberse realizado ninguna transacción económica sin valor jurídico tributario.

Por ello, en mérito a sus facultades, investigó y determinó que las facturas cuestionadas fueron emitidas sin haberse producido la transacción económica de la entrega del bien, no se demostró transferencia de dominio; es decir, el sujeto pasivo, cumplió con un aspecto formal de procedimiento para la obtención de facturas, pero ese hecho no es suficiente para su validez, sino que para su efectiva legalidad, su emisión debe obedecer a que concurran las circunstancias establecidas en el art. 4 de la Ley N° 843.

Señaló que tampoco fue tomado en cuenta el argumento referido a que, con el fin que la empresa demandante demuestre la efectiva transacción, se solicitó documentación respaldatoria, pero no presentó ninguna que dé certeza de las transacciones efectuadas, no siendo válido el referir que se pagó en efectivo, sino que, debe contar con otros documentos inherentes a toda empresa legalmente constituida para demostrar sus transacciones; por ello, considera correcta la depuración del crédito fiscal, puesto que los documentos presentados, no acreditan la realización de las transacciones; es decir, la materialización de la compra.

Por otro lado, alegó que la responsabilidad recae en la empresa ORAMIZ SRL y no en terceras personal, pues es esta la responsable del crédito fiscal con el que pretende beneficiarse.

Alegó que el sujeto pasivo no tiene fundamento válido para desvirtuar lo establecido en la resolución determinativa, siendo sus afirmaciones carentes de sustento legal.

Por otro lado, señaló que en apelación se reclamó respecto del Informe ATN 114/2020, de 27 de noviembre, realizado por la Auditora de Sala y Juzgado en materia Laboral y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, que da la razón a la determinación asumida por la AT; documento que no mereció pronunciamiento por parte de la Juez de primera instancia, pese a que fue elaborado por un tercero imparcial, dependiente del Órgano Judicial, que debió ser estudiado por la Juez, pero no fue así, sin ninguna explicación de su exclusión. Al respecto, el Auto de Vista de manera contradictoria, coincide con los argumentos del referido informe, pero resolvió de otra manera, indicando que sus criterios están basados en jurisprudencia y concluyó dando la razón al demandante; siendo por ello, incomprensibles dichos argumentos que vulneran el derecho a la defensa, al no poder rebatir algo que no es consistente.

Tampoco fue valorada la documental aparejada a la contestación a la demanda, basando su decisión en una excesiva y arbitraria consideración de los principios de buena fe y verdad material entre otros.

Finalmente, señaló que el Auto de Vista, al confirmar la sentencia, admite el desconocimiento total de las formas de resolución de una sentencia, al ser esta confusa, contradictoria e incongruente en su desarrollo y su parte dispositiva; razón por la que se solicitó aclaración enmienda y complementación que fue rechazada.

Señaló que el declarar probada en parte la demanda, implica que parte del acto administrativo se deja sin efecto y otra parte queda subsistente, pero al mismo tiempo se ordenó que se emita una nueva resolución determinativa, sobre la base de los razonamientos expuestos y disponiendo que se tome en cuenta la Nota Fiscal N° 494; entendiéndose de ello que también se anuló la resolución determinativa, siendo que en la parte de los hechos probados, se dispuso que la referida factura, no fue objeto de la presente demanda y al mismo tiempo, establece que persiste solo respecto de la mencionada factura; asimismo, señaló como hechos no probados que las facturas identificadas, no tienen legitimidad, otorgando en parte lo pedido por el demandante, entendiéndose que las notas observadas no tendrían legalidad, por lo tanto no serían válidas para crédito fiscal, decisión que da lugar a muchas interpretaciones.

Refirió que las incongruencias manifestadas generan duda, al no tener la certeza respecto del resultado de la decisión, porque, por una parte, revoca parcialmente y al mismo tiempo se entiende que anula el acto administrativo.

En el fondo:

1. Errónea interpretación y aplicación del art. 4 inc. a), concordante con el art. 8, ambos de la Ley N° 843.

Señalo que, según el Auto de Vista recurrido, no se puede atribuir responsabilidad alguna al sujeto pasivo por observaciones realizadas a las notas fiscales y acogiéndose al criterio de la sentencia, se limitó a señalar que el aludido cumplió con los 3 requisitos que se exige para el beneficio del crédito fiscal IVA, simplemente mencionándolos, sin un debido análisis y valoración de la prueba ni del alcance y sentido de las normas tributarias; siendo que, debió existir en su decisión, la relación jurídica en base a una explicación debidamente razonada y fundamentada, del porqué no son válidas las pruebas de descargo y los agravios expresados en apelación y no simplemente contener una descripción de los presupuestos para la validación del crédito fiscal, o extractar párrafos de jurisprudencia, sin establecer el nexo con el caso, o argumentos del fallo de primera instancia.

Citando el art. 4 inc. a) de la Ley N° 843, refirió que su incorrecta interpretación radica en que el tribunal de alzada, no tomó en cuenta la prueba presentada con la finalidad de demostrar que las facturas declaradas por el sujeto pasivo fueron observadas, porque éstas nunca tuvieron una actividad comercial que las respalde, demostrándose que jamás existió la transacción comercial entre el emisor de las facturas y el sujeto pasivo; por lo tanto, mal se puede concluir en el cumplimiento de los requisitos para el beneficio del crédito fiscal.

En cuanto al requisito que todas las compras estén vinculadas con la actividad del sujeto pasivo, el tribunal de alzada, entiende que dicha vinculación se encuentra en la descripción de las facturas, que contenga el nombre del material o la descripción de la mercadería, razonando que es suficiente que la descripción indique que se trata de la comercialización de material de construcción, considerando que así, existe vinculación con la actividad, criterio erróneo que no contiene sustento, pues el sujeto pasivo ni siquiera presentó documentos que respalden y demuestren en que se usó el material supuestamente adquirido, que aparentemente tiene relación con la actividad registrada en el padrón de contribuyentes (construcción de edificios).

Sobre el tercer requisito, no se demostró que la transacción comercial se hubiera realizado, pues el sujeto pasivo no aportó prueba que acredite la transferencia del dominio, ni presentó nada que respalde la transacción, indicando que no cuenta con ninguna documentación que acredite el pago de facturas, por lo que, de ninguna manera se tiene cumplidos los tres requisitos exigidos.

Refirió que, el escaso análisis del tribunal de alzada, no les permitió percatarse que el caso versa sobre la validación del crédito fiscal del contribuyente que aspira ser acreedor, estando en discusión las compras de éste, quien debe demostrar y respaldar las mismas, por lo que no debe confundirse con las ventas que requieren otro tratamiento contra el proveedor.

Finalizó este punto de recurso, señalando que el tribunal de alzada debió valorar la prueba, los argumentos y el trabajo realizado por la entidad recurrente, en apego al principio de verdad material, conforme a la sana crítica, la experiencia y la lógica; además de remitirse a los lineamientos establecidos por el Tribunal Supremo de Justicia, la Autoridad General de Impugnación Tributaria y las sentencias constitucionales de reciente data. Al respecto, citó la Sentencia N° 57 de 16 de marzo de 2022, emitida por la Sal Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia y la Sentencia N° 47/2024, de 12 de marzo ( no precisa la sala emisora); las Resoluciones Jerárquicas N° AGIT-RJ 0077/2023 de 24 de enero, AGIT-RJ 0826/2023, de 18 de julio y AGIT-RJ 1434/2024 de 24 de septiembre; las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0567/2015-S3, de 10 de junio y 1321/2016-S2 de 16 de diciembre.

2. Error en la interpretación de los arts. 70 y 76 de la Ley CTB.

Refirió que, según antecedentes probatorios, al ser inexistente la actividad comercial llevada a cabo por el proveedor, tampoco existió hecho generador por el cual el sujeto pasivo se beneficie del crédito fiscal, pues desde el momento en que ilegalmente obtuvo facturas para declararlas, incurrió en la vulneración del art. 70 del CTB; toda vez que, al no llevarse a cabo ninguna transacción entre sujeto pasivo y proveedor por no existir actividad comercial, se emitió una factura faltando a la realidad de los hechos.

Alegó que el tribunal de alzada, convalidando el error, sustentó su posición invocando el art. 103 del CTB, referido a la verificación del cumplimiento de deberes formales y la obligación de emitir factura en los operativos de control tributario, por lo tanto, impertinente al caso; aspecto que denota, falta de interpretación de la norma y un cambio arbitrario y caprichoso del sentido de la norma, utilizándola a conveniencia.

Reiteró que el auto de vista recurrido, se limitó a copiar jurisprudencia que cita normativa abrogada, sin analizar y valorar la prueba aportada; aspectos que, a criterio suyo, dejan a la institución en estado de inseguridad jurídica e indefensión y vulnera el principio de legalidad; siendo que la forma correcta de interpretar y aplicar la norma citada de infringida, debía ser conforme a los antecedentes y el principio de verdad material y en consideración del art. 76 del CTB que señala que en los procedimientos tributarios, quien pretenda hacer valer sus derechos, debe probar los hechos constitutivos de los mismos, en este caso, el sujeto pasivo; situación que no ocurrió, pues incluso en el proceso de verificación, no demostró la existencia real de operaciones de compra que generaron crédito fiscal IVA, es decir, la efectiva realización de la transacción, conforme lo previsto en el art. 70 del Código Tributario.

3. Ausencia de debida fundamentación y motivación en el auto de vista, que vulnera el derecho al debido proceso.

Alegó que, el tribunal de alzada al confirmar la sentencia de primera instancia, emitió una resolución carente de fundamentación, al no analizar ni explicar por qué los agravios planteados en apelación, no tendrían razón alguna; de igual manera, no existe pronunciamiento sobre la prueba de descargo ofrecida por la AT, que demuestra la inexistencia de una actividad comercial y de un hecho generador por el cual el sujeto se benefició ilegalmente de un crédito fiscal, extremo que denota un análisis sesgado y parcializado, dejando al SIN, en indefensión.

Respecto del reclamo de falta de pronunciamiento con relación al criterio de la Juez de la causa, de decidir apartarse del Informe Técnico de Auditoría ATN 157/2019, el tribunal de alzada entendió que dicho apartamiento fue realizado en el marco del contenido íntegro de la sentencia, en la que expuso ampliamente los motivos por los cuales consideraba pertinente acoger favorablemente las pretensiones de la demanda; concluyendo por ello, que el fallo de primera instancia contenía la debida fundamentación y motivación, criterio que según refirió, es contrario a la fallos emitidos con anterioridad, por ejemplo, el Auto de Vista N° 37/2023, de 9 de mayo y Auto de Vista N° 204/2023, de 20 de octubre, que dispusieron anular la sentencia de primera instancia, basándose en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0903/2012, 0836/2013 y 0249/2014-S2, por haberse apartado la Juez de primera instancia sin fundamento alguno del informe de auditoría, siendo su obligación la emisión de una resolución congruente, motivada y fundamentada.

En el caso, no existe sustento ni fundamento por el cual el tribunal de alzada, convalidó el criterio de la Juez de la causa, de apartarse del informe de técnico; respecto de lo cual, se solicitó aclaración y complementación, que fue declarada no ha lugar, violando con ello, los arts. 115.II y 117.I de la Constitución Política del Estado (CPE) que debe ser reparada revocando la sentencia y declarando improbada la demanda.

4. Vulneración del debido proceso por incongruencia.

Alegó que, el demandante sólo impugnó la resolución determinativa, en cuanto a las observaciones a las notas fiscales de los proveedores, no así toda la resolución; aspecto que no fue considerado por los de instancia y vulnera el derecho proceso en su elemento congruencia entre lo peticionado y lo resuelto.