AS/0218/2019-CT

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 218

Sucre, 22 de abril de 2019

Expediente : 104/2018

Demandante : CONCORDIA S.A. EMPRESA CONSTRUCTORA

Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales

Proceso : Contencioso Tributario

Distrito : La Paz

Magistrado Relator : Dr. Esteban Miranda Terán

VISTOS: El recurso de casación interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), representada por Celideth Ochoa Castro, contra el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II de 27 de noviembre de fs. 871 a 874 y vta., emitido por la Sala Social Administrativa, Contencioso y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; dentro el proceso contencioso tributario interpuesto por CONCORDIA S.A. EMPRESA CONSTRUCTORA (en adelante el contribuyente) contra el SIN; el Auto de 22 de febrero de 2018 que concedió el recurso de fs. 891; el Auto de 19 de marzo de 2018 que admite el recurso de casación interpuesto de fs. 894 y vta.; los antecedentes procesales; y:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Sentencia.

Planteada la demanda contenciosa tributaria, el Juzgado 2do de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de La Paz emitió la Sentencia Nº 07/2009 de 6 de junio, de fs. 726 a 737, declarando PROBADA EN PARTE LA DEMANDA de fs. 91 a 92 y vta., disponiendo: “PRIMERO.- Se dejan nulas y sin efecto legal las Resoluciones Sancionatorias No. 15-122-07 de 16 de mayo de 2007 y No. 15-143-07 de 16 de mayo de 2007, por haberse operado el arrepentimiento eficaz, toda vez que la empresa contribuyente ha cancelado la totalidad de la deuda tributaria antes de existir una actuación de la Administración Tributaria.

SEGUNDO.- Se anula obrados hasta las Resoluciones Sancionatorias inclusive, No. 15-176-07, No. 15-177-07, No. 15-178-07, No. 15-179-07, No. 15-180-07, No. 15-181-07 y No. 15-182-07, todas de 31 de mayo de 2007, por las que se ha sancionado la conducta de la empresa contribuyente, tipificándola como contravención de omisión de pago, y estableciendo la sanción de conformidad al Art. 168 del Código Tributario, con una multa del 100% sobre la deuda tributaria, sin haberse considerado la facilidad de pago otorgada mediante Resolución Administrativa No. 15-2-108-05 de 14 de julio de 2005 y su incidencia en la reducción de sanciones establecida por el Art. 156 del Código Tributario; debiendo la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales emitir nuevas Resoluciones Sancionatorias que consideren estos extremos.

TERCERO.- Se anula obrados hasta las Resoluciones Sancionatorias inclusive No. 15-142-07, No. 15-145-07, No. 15-146-07, No. 15-147-07, No. 15-148-07, No. 15-149-07, No. 15-151-07, No. 15-153-07, No. 15-154-07 y No. 15-155-07, todas de fecha 21 de mayo de 2007, por las que se ha sancionado la conducta de la empresa contribuyente, tipificándola como contravención de omisión de pago, y estableciendo la sanción de conformidad al Art. 168 del Código Tributario, con una multa del 100% sobre la deuda tributaria, sin haberse considerado la solicitud de dación en pago y su incidencia en la reducción de sanciones establecida por el Art. 156 del Código Tributaria; debiendo la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales emitir nuevas Resoluciones Sancionatorias que consideren estos extremos.”, Sic.

Auto de Vista.

Contra la sentencia, el SIN interpuso recurso de apelación de fs. 740 a 746; siendo resuelto por la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, que en cumplimiento de la nulidad determinada por el Auto Supremo Nº 34/2015-L de 23 de marzo cursante de fs. 855 a 858, emitió el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II de 27 de noviembre de fs. 871 a 874 y vta., CONFIRMANDO la sentencia de primera instancia.

II. FUNDAMENTOS DEL RECURSOS DE CASACIÓN:

En conocimiento del Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II, el SIN formuló recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 879 a 888 y vta., conforme a lo siguiente:

Recurso de casación en la forma:

Afirma que el Tribunal de alzada realizó un análisis simplista del arrepentimiento eficaz, limitándose a resumir brevemente la Sentencia apelada: “…sin ampliar con argumentos nuevos, precedentes administrativos, doctrina e incluso jurisprudencia que den certeza a los actores procesales de la decisión judicial asumida…” (Textual), omitiendo exponer, revisar y valorar la normativa aplicable y la jurisprudencia invocada, viciando de nulidad la resolución recurrida. Asimismo, asevera que: “…el Auto de Vista recurrido hace uso de argumentos contradictorios e incomprensibles a las establecidas en primera instancia, careciendo consecuentemente de una fundamentación legal suficiente que sustente la decisión adoptada”, (Textual).

Acusa que el Auto de Vista con base en los fundamentos de la Sentencia y el Informe Técnico elevado por el Asesor de Salas, solo relaciona las supuestas omisiones en las que incurrió el SIN y no se pronunció sobre los fundamentos fácticos y legales que sustenta la posición del ente recaudador y la correcta imposición de sanciones a través de las RS´s, lo cual vulnera el derecho a la defensa y el debido proceso.

Cita los Autos Supremos Nº 819 de 29 de noviembre de 2007 y Nº 22 de 20 de enero de 2000, que versan sobre el deber de las resoluciones judiciales definitivas, de cumplir con los principios de coherencia, razonabilidad, previsibilidad, pertinencia y exhaustividad y sobre la procedencia de la nulidad cuando los fallos de instancia no son congruentes, motivados y fundamentados con relación a las pretensiones de las partes y además, carecen de sustento jurídico material respectivamente; asimismo, cita las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre y Nº 486/2010-R de 5 de julio, que versan sobre la motivación, congruencia y pertinencia de los fallos cuando existe correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto y también, cuando se cita las disposiciones legales que apoyan la decisión respectivamente; en ese sentido, señala que el Auto de Vista no realiza una valoración legal de los argumentos esgrimidos por el Juez de instancia ni de los expuestos por el SIN en la apelación, limitándose a señalar que la Sentencia realizó un adecuado análisis del caso, sin exponer con fundamento, las razones legales por las que considera que las RS´s no estarían fundamentadas o cuáles serían los errores cometidos por el SIN, hecho que evidencia el incumplimiento de la jurisprudencia citada y consiguientemente, una vulneración del derecho al debido proceso.

Recurso de casación en el fondo:

Señala que el contribuyente presentó y no pagó las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ) del Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas – AR (en adelante IUE-AR) Nº de orden 2920604674 e Impuesto a las Transacciones – AR (en adelante IT-AR) Nº de orden 2920604668 ambos del período fiscal 11/2003, por lo que se inició la ejecución de dichas autodeterminaciones, a través de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (en adelante PIET´s) GGLP-ACC-P/TET-0000018/05 y GGLP-ACC-P/TET-0000019/05, que fueron notificados en fechas 25 y 27 de junio de 2005 respectivamente; en esos antecedentes, aclara que en los sumarios contravencionales emergentes de las citadas DDJJ´s y concluidos con las RS´s No. 15-122-07 y No. 15-143-07, no corresponde la aplicación del arrepentimiento eficaz previsto en el art. 157 del Código Tributario Boliviano (en adelante CTB), toda vez que en el marco de dicho precepto, el pago total de la deuda debe realizarse antes de cualquier actuación del SIN y el contribuyente pagó las deudas tributarias el 13 y 26 de julio de 2005 respectivamente; es decir, después que el SIN notificó con los PIET´s que iniciaron la ejecución de las DDJJ´s antes detalladas. En base a lo anterior, asevera que tanto el Juez de instancia como el Tribunal de alzada, no tomaron en cuenta las pruebas aportadas, la normativa, las fechas y el orden cronológico de los actos y actuaciones mencionadas.

Manifiesta que el Tribunal de alzada al haber fundamentado su decisión con el art. 8 parágrafo II núm. 3 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) Nº 10-0004-09 de 2 de abril de 2009, interpretó erróneamente el art. 150 del CTB, pues la citada RND, solo establece el procedimiento para la imposición de la sanción y fue emitida en fecha posterior a la presentación de la demanda contenciosa tributaria inclusive, sin suprimir ilícitos tributarios o establecer sanciones más benignas o términos de prescripción más cortos.

Refiere que la resolución impugnada vulnera el principio de congruencia, toda vez que al fundamentar su decisión con la RND Nº 10-0004-07, otorgó más de lo pedido.

Citando las Sentencias Constitucionales Nº 386/2004 de 17 de marzo, Nº 280/2001-R, Nº 979/2002-R, Nº 1427/2003-R, Nº 386/2004-R y Nº 1055/2006-R, que versan sobre la aplicación de los principios “Tempus comissi delicti” y “Tempus regit actum”, indica que la resolución impugnada ignoró aplicar el principio “Tempus comissi delicti”, toda vez que en el presente caso no se aplica la sanción más benigna.

Citando los arts. 55 del CTB y 8 parágrafo II núm. 1 y 2 de la RND Nº 10-0042-05, señala que el sumario contravencional se suspende cuando se solicita facilidades de pago antes que venza el impuesto y antes que la Administración Tributaria inicie cualquier actuación, por lo que en el presente caso, no corresponde la suspensión del procedimiento sancionador, toda vez que la facilidad de pago fue presentada después de haberse notificado con los PIET´s, que inician la ejecución de las deudas tributarias auto determinadas, aspecto que no fue tomado en cuenta por el Juez de instancia ni por el Tribunal de alzada.

Acerca de la dación en pago presentada por el contribuyente, señala que el Tribunal de alzada olvidó mencionar que el Auto Interlocutorio No. 16/2008, emitido por el Juzgado 2do de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario, admitiendo la demanda contencioso tributaria interpuesta contra el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-02/2008 de 2 de mayo, que rechazó la mencionada solicitud de dación en pago, fue revocado por la Sala Social y Administrativa Tercera a través del Auto Interlocutorio No. 47/2009, toda vez que declaró probada la excepción previa de falta de competencia, porque las DDJJ´s presentadas y no pagadas, se constituyen en un Título de Ejecución Tributaria (en adelante TET) y en ejecución tributaria no se aceptan demandas ni suspensiones.

Finalmente, indica que en la Sentencia Nº 07/2009, el Juez de instancia: 1) aplicó la RND Nº 10-0004-09 de 2 de abril de 2009, a casos iniciados y culminados el 2007 y 2) ingresó como descargo a favor del contribuyente, otro proceso contencioso tributario iniciado el 19 de junio de 2008 contra el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-02/2008 de 2 de mayo, que rechazó la solicitud de dación en pago, evidenciando que dicho proceso es posterior al presente proceso iniciado el 2007; hechos que al no ser pedidos ni demandados por el contribuyente, atentan contra el derecho a la defensa, a la seguridad jurídica y al debido proceso, referente al principio de congruencia, emitiendo una resolución ultra petita y vulnerando los arts. 228 núm. 6 de la Ley Nº 1340 y 190 del CPC-1975, que circunscriben la emisión de la resolución conforme a lo demandado. En ese sentido y al haber confirmado la Sentencia Nº 07/2009, el Tribunal de alzada también emitió una resolución ultra petita.

Petitorio.

Solicita se anule obrados hasta el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II o en su caso, se case el mismo declarando improbada la demanda presentada por el contribuyente, manteniendo firmes y subsistentes las RS de la demanda.

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Consideraciones previas:

Conforme al art. 271 del Código Procesal Civil (en adelante CPC-2013), cuando el recurso de casación se plantea por reclamos en el fondo, esto es por errores en el fondo de la resolución, los hechos denunciados por el recurrente deben circunscribirse a las causales de procedencia establecidas en la norma, siendo su finalidad la modificación total o parcial del Auto de Vista; en tanto que si se plantea reclamos en la forma, la fundamentación debe adecuarse a la identificación de vicios de procedimiento en sujeción de los principios que rigen las nulidades procesales (legalidad, trascendencia, finalidad del acto y convalidación) y que busca determinar la anulación de la resolución recurrida o del proceso mismo.

Por su parte, el art. 274 parágrafo I núm. 3) del CPC-2013, describe supuestos de violación (en la no aplicación de preceptos legales), interpretación errónea (infracción de normas a cuyos preceptos se otorga un sentido equivocado), aplicación indebida (endilgar o subsumir el precepto normativo a un hecho no regulado por aquello). En el caso del error de hecho o error de derecho en la apreciación de las pruebas debe identificarse el error incurrido y la forma de su comisión, en el primer caso se cuestiona el valor otorgado a los medios de prueba, en el segundo caso la asimilación efectuada por el juzgador en sentencia respecto al medio de prueba no asignando el valor legal o dando un valor legal diferente y que no condice con el contenido del medio probatorio en el cual se debe identificar el error (suposición, cercenamiento o confusión) que pueda dar lugar a modificar los hechos probados o no probados.

En ese contexto, se observa que el SIN denunció tanto en el recurso de casación en la forma como en el fondo, que el Juez de instancia y el Tribunal de alzada incurrieron en incongruencia al fundar sus decisiones con normativa que no fue aludida por el demandante ni por el demandado en la tramitación del proceso, por lo que esta denuncia será resuelta en el apartado del recurso de casación en la forma.

En ese sentido, primero se verificará si existen causales de nulidad procesal y solo en caso de no ser evidentes, se ingresará a resolver el fondo del caso.

Doctrina aplicable:

1. Del régimen y principios en nulidades procesales.

Este Tribunal en reiteradas oportunidades ha señalado que la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), reconoce y garantiza el debido proceso en sus arts. 115 parágrafo II, 117 parágrafo I y 180 parágrafo I, siendo así que, la citada garantía contiene entre uno de sus elementos la exigencia de la fundamentación y motivación de las resoluciones, lo que significa que el Juez o Tribunal, al emitir el fallo debe resolver los puntos denunciados, mediante el conjunto de razonamientos de hecho y de derecho en los que apoya su decisión; sin embargo, para que la resolución se encuentre provista de fundamentación o motivación, no hace falta que ésta sea extensa o redundante de argumentos y cita de normas legales; sino que debe ser clara, concisa y responder los puntos de la demanda o recurso analizados.

Sobre las nulidades, la doctrina y las legislaciones han avanzado superando la concepción que vislumbraba a la nulidad procesal como el mero alejamiento del acto procesal de las formas previstas por ley, no siendo suficiente que se produzca un vicio procesal para declarar la nulidad simplemente con el fin de proteger o resguardar las formas previstas por la ley procesal, aspecto que resulta totalmente insustancial para tomar una medida de esa naturaleza; es precisamente el espíritu de los arts. 16 y 17 de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial que concibe al proceso no como un fin en sí mismo, sino como el medio través del cual se otorga la efectividad de los derechos reconocidos en la ley sustantiva.

Entendimiento que también se encuentra plasmado en los arts. 105 a 109 del CPC-2013, que contienen las reglas básicas del régimen de nulidades, donde además se reconocen los principios que rigen la nulidad procesal como ser: el principio de especificidad o legalidad, trascendencia, convalidación, finalidad del acto y preclusión; entendiendo que de esta forma el legislador restringe a lo mínimo las nulidades procesales, en busca de la materialización de los principios que rigen la administración de justicia previstos en la CPE.

Así la jurisprudencia constitucional ha establecido a través de la SCP Nº 0140/2012 de 9 de mayo, que: “Desde la concepción del Estado Constitucional de Derecho, la tramitación de los procesos judiciales o administrativos no debe constituirse en simples enunciados formales (justicia formal, como mera constatación de cumplimiento de las formas procesales), sino debe asegurar la plena eficacia material de los derechos fundamentales procesales y sustantivos (justicia material, debido proceso y sus derechos fundamentales constitutivos y sustantivos)”, Sic.

En este sentido, se tiene a bien analizar algunos de los principios aplicables al tiempo de imponer la sanción de nulidad, vistos desde una nueva orientación:

Principio de especificidad o legalidad.- Este principio se encuentra previsto por el art. 105 parágrafo I del CPC-2013, en virtud a él "no hay nulidad sin ley específica que la establezca" (pas de nullité sans texte). Esto quiere decir que, para declarar una nulidad procesal, el Juez ha de estar autorizado expresamente por ley que contemple la causal de invalidez del acto. Sin embargo, su aplicación no debe ser restringida, pues, resulta virtualmente imposible que el legislador prevea positivamente todos los casos posibles o situaciones que ameriten la nulidad.

Principio de Trascendencia.- No hay nulidad sin perjuicio. La sola presencia de un vicio no es razón suficiente para que el Juez declare la nulidad de un acto procesal, se requiere, además, que ese vicio sea trascendente; es decir, que determine un resultado probablemente distinto en la decisión judicial o coloque al justiciable en estado de indefensión. No procede, por tanto, la nulidad fundada en el mero interés de la ley, sino cuando la inobservancia de las formalidades del acto causa un daño que no puede ser reparado si no es por esta vía excepcional.

Principio de conservación.- Toda nulidad implica un retroceso en el desarrollo del proceso y por consiguiente, mayor dilación; esto la convierte en un remedio de ultima ratio, es decir de uso limitado y excepcional. La regla, entonces, es la de la conservación de los actos procesales, la cual sólo admite excepciones ante supuestos de lesión al debido proceso con incidencia en el derecho a la defensa.

De dichos principios y concordante con lo desarrollado precedentemente, se deduce que los jueces y Tribunales que administran justicia, tienen el deber ineludible de velar que en el proceso se cumplan los presupuestos procesales y se observen las garantías del debido proceso, lo contrario, significaría un quebrantamiento al derecho a la justicia pronta, oportuna y sin dilaciones que tienen las partes, los cuales se hallan consagrados en el art. 115 parágrafo II de la CPE, preceptos que se sustentan en el principio de celeridad consagrado en el art. 180 parágrafo I de la referida norma suprema, cuyo texto señala: “La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el Juez”, Sic.

2. De la deuda tributaria – su pago y la contravención tributaria por omisión de pago – su extinción y reducción.

Es importante aclarar que en materia tributaria, el tributo y la sanción son conceptos diferentes, pues la norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; por el contrario, la norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al derecho vigente; así, cuando se perfecciona cualquier hecho generador de obligaciones tributarias y el contribuyente hubiese presentando la DDJJ sin pagarla, concurre la contravención tributaria de omisión de pago; es decir, no se pagó la DDJJ que determinó deuda tributaria, entonces previo sumario contravencional, el contribuyente se encuentra compelido al pago de sanciones administrativas por esa conducta, las cuales pueden extinguirse o reducirse, según la oportunidad del pago de la deuda tributaria.

Consiguientemente, si bien existe una diferencia conceptual entre tributo y sanción, para el caso de autodeterminaciones tributarias, emergentes del perfeccionamiento del hecho generador de tributos, existe una estrecha relación de la deuda tributaria (por efecto del pago o no) con la imposición de sanciones.

Al respecto, el CTB ha establecido lo siguiente:

Art. 51: “La obligación tributaria y la obligación de pago en aduanas, se extinguen con el pago total de la deuda tributaria.”, Sic.

Art. 55 parágrafo I: “I. La Administración Tributaria podrá conceder por una sola vez con carácter improrrogable facilidades para el pago de la deuda tributaria a solicitud expresa del contribuyente, en cualquier momento, inclusive estando iniciada la ejecución tributaria, en los casos y en la forma que reglamentariamente se determinen. Estas facilidades no procederán en ningún caso para retenciones y percepciones. Si las facilidades se solicitan antes del vencimiento para el pago del tributo, no habrá lugar a la aplicación de sanciones…”, Sic.

Art. 92: “La determinación es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.”, Sic.