AS/0220/2013

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

Auto Supremo Nº 220

Sucre, 10/05/2013

Expediente: 33/2013-A

Distrito: Cochabamba

Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán

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VISTOS: Los recursos de casación en el fondo, interpuestos por Víctor Hugo López Aguilar y Richard Gutiérrez Argote, Abogados y Apoderados del Señor Carlos Alberto Chávez Landívar, Presidente de la Federación Boliviana de Fútbol (FBF) de fs. 172 a 174, y Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 179 a 181, contra el Auto de Vista Nº 20/2012 de 19 de septiembre de 2012, de fs. 163 a 169, pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro la demanda Contencioso - Tributaria seguido por la Federación Boliviana de Fútbol contra GRACO Cochabamba del SIN; las recíprocas contestaciones de fs. 186 a 189 y 191 a 192, el Auto de 24 de Diciembre de 2012 que, concede ambos recursos de fs. 193, los antecedentes del proceso, y:

ANTECEDENTES DE HECHO

CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda contencioso - tributaria que corre de fs. 48 a 55 del expediente, la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Cochabamba, pronunció Sentencia de 23 de marzo de 2012 (fs. 110 a 117), declarando improbada la demanda contencioso - tributaria, confirmando la validez, vigencia y legalidad de la Resolución Determinativa Nº 51/2008 de 19 de diciembre de 2008. En grado de apelación deducida por la Federación Boliviana de Futbol (fs. 149 a 151), el Tribunal ad quem, mediante Auto de Vista Nº 20/2012 de 19 de septiembre de 2012, de fs. 163 a 169, revocó parcialmente la Sentencia de 23 de marzo de 2012, declarando probada en parte la demanda contencioso - tributaria, disponiendo el pago al SIN solo del IT en la suma de Bs. 633.845.- UVF´s, más la multa por omisión de pago sancionada por el 100% del tributo omitido del impuesto aludido, suma que deberá ser actualizada al momento de la cancelación efectiva. Sin costas.

Tanto la Federación Boliviana de Fútbol, como GRACO Cochabamba del SIN, al amparo de lo previsto en los arts. 250 y 253.1, 255, 257 y 274, todos del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpusieron Recursos de Casación en el Fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor de los memoriales, que cursan: el primero de fs. 172 a 174 y el segundo de fs. 179 a 181, respectivamente enunciando lo siguiente:

I.1. Recurso de casación en el fondo de la Federación Boliviana de Fútbol.

I.1.1. Que, siguiendo los parámetros jurisprudenciales establecidas en la absolución de consulta DNJ/UNAJ/043/2000 de 20 de octubre de 2000, emitida por el Director Nacional de Impuestos Internos, corroborada posteriormente en los Autos Supremos Nº 309 de 18 de junio de 2010 y Nº 601 de 16 de noviembre de 2010 dictados en los procesos contenciosos seguidos por Tele Sistema Boliviano Canal 2 S.R.L., y Súper Canal Bolivia S.A., a quienes la Administración Tributaria, lo mismo que a la FBF, impuso la obligación de pago del IVA e IT por la emisión televisiva de partidos de fútbol, cuyos contenidos ratifican la impropiedad del IVA, sin pronunciarse respecto al IT, al que implícitamente consideran válido. Empero, lo que el Auto de Vista – recurrido – no considera es que los canales de televisión a diferencia de la FBF, materializan los derechos televisivos en imagen, por lo que, la adquisición subjetiva de los aludidos derechos, se convierte en operación sujeta a cargo impositivo del IT, extremos que no ocurre con la FBF, que transfiere los derechos que le son inherentes de manera absolutamente inmaterial, incorpórea y subjetiva, los cuales adquiere y se reviste por su condición de miembro asociado de la Federación Internacional de Fútbol Asociado (FIFA), organizadora y rectora de los campeonatos mundiales de fútbol, de manera que, los derechos de televisación, son una prerrogativa natural de la que goza cada asociación o federación vinculada a la FIFA.

Los estatutos, reglamentos y las facultades señaladas en la Ley del Deporte, establecen que la actividad de la FBF, se circunscribe al fomento de la práctica del fútbol en el territorio nacional, por lo tanto no está autorizada y carece de medios técnicos y materiales para la transmisión audiovisual de los partidos de fútbol en sede propia (local), razón por la cual en su estado abstracto e inmaterial, son transferidos a quienes pueden efectivizarlos en productos de consumo, ya sea como imágenes de televisión o publicidad estática o virtual con impacto directo en el consumidor generando estos últimos el IT, aspecto que no puede atribuirse a la FBF, por no existir transferencia de bien mueble, inmueble o servicio en el acto federativo, no existe obligación de tributar el IVA y obviamente tampoco el IT, porque no existe transacción material sujeto a obligación impositiva a diferencia de los canales de televisión que convierten en imagen el derecho intangible trasmitido por el titular natural de los mismos – FBF – que es el que ejerce la acción de disposición sobre esa cosa etérea.

Si la transferencia de cosas subjetivas o abstractas como son los derechos de televisación, por no considerarse ni constituir mercancía, no generan el IVA; tampoco pueden generar el IT, porque en este segundo acto de disposición, lo inmaterial se constituye en producto sujeto al pago de las transacciones al que están obligados los adquirentes y no así el transmisor o propietario primigenio, lo contrario se estaría tributando por doble partida.

I.1.2. Que, en el recurrido Auto de Vista, se encuentra una lacónica referencia a su presunta obligatoriedad estimada por el Tribunal de Alzada, en la cita del artículo 72 de la Ley Nº 843, sostenido por las anteriores líneas jurisprudenciales - antes citadas -, sin considerar el análisis explicativo respecto a la transmisión de bienes intangibles, incorpóreos, inmateriales, abstractos o subjetivos pertenecientes naturalmente a la FBF, que recién encuentra pertenencia a partir de la materialización por los adquirentes, lo contrario es hacer una errónea interpretación y peor aplicación de la norma tributaria contenida en el artículo 72 de la Ley Nº 843 en la que se ampara el Auto de Vista, deviniendo en las causales previstas en el artículo 253. 1) y 2) del Código de Procedimiento Civil, máxime si este tipo de carga impositiva sobre cosas inmanentes o abstractas, no tiene una definición, aceptación ni sitial expreso o concreto en las normas tributarias, que para la imposición de tributos, debe observarse la vigencia del principio de legalidad y los métodos de interpretación de las normas tributarias previstas en el artículo 6 de la Ley Nº 2492. El mantenimiento del IT al sujeto pasivo, genera indefensión, inseguridad jurídica y ausencia del debido proceso que debe observarse en el trámite de cualquier causa, mucho más cuando se trate de derechos vistos y concebidos como tuición y acción intrínseca de facultades inmateriales o incorpóreas que no se hallan en el ámbito de las cosas previstas en los artículos 140 y siguientes del Código Civil, pues sería absurdo definir a los derechos, como cosas, por cuanto estos derechos, al no ocupar espacio alguno y debido al problema de la movilidad o inamovilidad no pueden ser adquiridos de cualquiera de las formas establecidas en el Código Civil, puesto que solo tienen una existencia intelectual o jurídica y no son aprehensibles por los sentidos por lo que no pueden constituirse en mercancía ni servicio para ingresar a la órbita del IVA ni del IT, incurriendo el Auto de Vista en contradicción interpretativa de la norma porque al reconocer que este derecho, no se trata de un producto mercantil transferible como cosa o servicio por cuya consecuencia no está alcanzado por el IVA, no es entendible que se exija la aplicación del IT por las mismas razones.

Concluye impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “confirme la resolución en cuanto a la exclusión del IVA en la transferencia de derechos de televisación..., y en el fondo CASE el mismo incluyendo en la eximición de tributos al IT… excluyendo a la FBF de cualquier obligación tributaria derivada por la transferencia de derechos de televisación y publicidad, anulando la resolución determinativa cuestionada… (sic).”

I.2. Recurso de casación en el fondo de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).

I.2.1. Identificación de leyes violadas

I.2.1.1. Violación de los artículos 1, 3, 4, 5, 7 y 12 de la Ley Nº 843, al aplicar erróneamente el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492, porque la cesión de derechos se encuentra alcanzada por el IVA, vulnerando los artículos 74, 75, 76 y 81 del Código Civil.

Que, el recurrido Auto de Vista, basa sus argumentos en una simple interpretación de lo que se entendería por prestación, ceder, dar y hacer; sin entrar a considerar cuál es el verdadero alcance del IVA, que alcanza y grava la cesión de derechos en la realidad económica. El código sustantivo en su Título I, Capítulo Único, que regula los bienes, evidencia que los derechos, son bienes inmateriales y a estos derechos o bienes inmateriales se les debe aplicar las disposiciones sobre bienes muebles, esta interpretación no es arbitraria, por el contrario es legalista y se funda en el mandato regulado por el Código Civil, mientras que el Auto de Vista, no se ampara en norma alguna y olvida realizar observación alguna sobre este argumento.

De la interpretación de los artículos 1 y 3 de la Ley Nº 843 se extrae que la acción de ceder derechos (canales de televisión serrada) para la transmisión del campeonato mundial de fútbol 2006, conforme a los contratos suscritos por la FBF, sí está alcanzado por el IVA, toda vez que el artículo 1 de la Ley Nº 843, establece el alcance y la aplicación de ese impuesto a cualquier prestación cualquiera fuere su naturaleza, entendiendo el concepto de prestación como el objeto o contenido de un deber jurídico, que consiste en dar, hacer o no hacer, entendiendo como la cosa o servicio que un contratante de o promete a otra a cambio de una contraprestación.

Que, el contrato celebrado entre la FBF y AROMA INC., no solamente establece una cesión de derechos de imagen, incluye además la cesión publicitaria plasmada en el punto 1.2 sobre el Objeto – Cesiones, que comprenden varios ítems, que en contraprestación a los derechos de transmisión y derechos de publicidad la cesionaria pagará al cedente la suma de $us. 3.200.000.-, con lo cual se demuestra la existencia de una contraprestación, la cual se constituye una actividad gravada establecida en el artículo 1. b) de la Ley Nº 843 “… y toda otra prestación” cualquiera fuera su naturaleza, realizadas en territorio nacional. Mediante dicha transferencia, el contribuyente transfirió el uso, goce y disfrute de los derechos a transmitir los partidos de fútbol referidos a favor de una empresa, recibiendo por dicha transferencia de dominio, una contraprestación o precio a su favor.

De este modo el hecho imponible del IVA, se perfeccionó cuando precisamente la empresa actora, transfirió el dominio del bien (sin importar si es un bien material o inmaterial), percibiendo la contraprestación o precio por dicha transferencia, dándose cumplimiento a la previsión legal establecida en el artículo 4 de la Ley Nº 843.

I.2.1.2. Violación del principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492.

Que, toda ley es general y no se somete a la casuística, se debe aplicar las disposiciones sobre bienes muebles, cuando nos referimos a la cesión de derechos por ser un bien mueble, haciéndose evidente la falta de análisis y aplicación de la ley en la que incurre el Auto de Vista recurrido, en perjuicio de los intereses del Estado y detrimento de la Administración Tributaria.

I.2.1.3. Violación del artículo 269 de la Ley Nº 1340 la cual dispone “las fotocopias para ser admitidas deberán estar legalizadas por la autoridad a cuyo cargo se encuentra el documento original.

Que, el recurrido Auto de Vista reconoce como prueba la Nota DNJ/UNAJ/043/2000, a la que argumenta la innegable coincidencia con el caso, sin embargo, la misma no tiene valor legal alguno, al no haber cumplido con lo dispuesto en el artículo 269 de la Ley Nº 1340, es así que al no contar con los requisitos de admisibilidad carece de valor probatorio, habiendo basado su decisión en prueba inválida, tal como advirtió el a quo.

I.2.1.4. Aplicación errónea del artículo 117 de la Ley Nº 2492.

Que, el Tribunal ad quem valoró la prueba inválida al haberse pronunciado al respecto a la consulta de Super Canal Bolivia S.A., sobre el procedimiento impositivo en caso de contratos de cesión de derechos, a favor de un tercero ajeno al caso en cuestión, no siendo la FBF la que realizó la consulta, esta institución, carece de legitimidad y del efecto vinculante requerido para ser aplicado al caso motivo de la litis, debiendo recalcarse el carácter temporal de las consultas, toda vez que el artículo 117 de la Ley Nº 2492, prevé el cambio de criterio de la Administración Tributaria, aun si el efecto inicialmente hubiese sido legítimo, quedando revocada la respuesta a la consulta.

Que, quien tiene interés legítimo, tiene la facultad de realizar consultas, sobre casos controvertidos, siendo la respuesta de carácter vinculante, únicamente para quien la formuló y no así para todos los contribuyentes como se pretende en la resolución recurrida, por lo cual no corresponde aplicar la jurisprudencia sentada mediante las SSCC 1037/02-R de 30 de agosto y Nº 223/00 de 15 de marzo y 395/03 de 26 de marzo.

Concluye impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “CASE el Auto de Vista Nro.020/2012 de fecha 19 de septiembre de 2012… confirmando la Sentencia de Primera Instancia la misma que declara IMPROBADA la demanda contencioso Tributaria interpuesta por la Federación Boliviana de Futbol y CONFIRMANDO la validez, vigencia y legalidad de la Resolución Determinativa GRACO 51/2008 de 19 de diciembre de 2008… (sic).”

FUNDAMENTOS DE DERECHO

CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el recurso de casación, la respuesta del mismo y las normas aplicables, se concluye que:

II.1. Respecto al recurso de casación en el fondo de la Federación Boliviana de Futbol.

Para resolver este recurso en el fondo, es preciso responder en conjunto a los dos puntos expresados por el recurrente, por cuanto los mismos, guardan relación y no obstante el desorden y las redundancias, de ellos se identificó la problemática planteada, razón por la cual, se analiza y contesta de manera global, atribuyéndonos el orden, conforme consideramos hacerlo más didáctico, sin que ello signifique que se esté vulnerando el principio de congruencia.

El artículo 74 del Código Civil establece que: “I. Son bienes las cosas materiales e inmateriales que pueden ser objeto de derechos.” La doctrina define al bien, como cosa útil susceptible de apropiación privada y, según Messineo, “bien en sentido jurídico sería una cosa idónea para cumplir una determinada función económica y social…” (El resaltado en ambos casos nos corresponde).

Según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, la cesión de derechos, es “la transmisión, a título gratuito u oneroso, de cualquiera de las facultades jurídicas que pertenezcan al titular de ellas, ya sean personales o reales.” En la Enciclopedia Jurídica Omeba, encontramos que: “Se habla de cesión de derechos en sentido propio, cuando se trata de la circulación de esos derechos y se produce la transmisión, por actos a título gratuito u oneroso.” Así también, en esta misma enciclopedia encontramos legislación comparada que refiere que: “Todo objeto incorporal, todo derecho y toda acción sobre una cosa que se encuentra en el comercio, pueden ser cedidos, a menos que la causa no sea contraria a alguna prohibición expresa o implícita de la ley, o al título mismo del crédito (Artículo 1444 del Código Civil Argentino).”

Nuestra economía jurídica sustantiva, no refiere a la cesión de derechos, como tal, tan solo refiere a la cesión, respecto a la cesión de crédito, como transmisión de obligaciones (Título III, Parte Primera, Libro Tercero “De Las Obligaciones”), por ello, conforme al estudio doctrinal del tema, esbozamos que, la cesión de derechos tiene como característica fundamental el ser un acto de disposición, pues importa variar la conformación del patrimonio del cedente, quien es el poseedor del bien que cumplirá la función económica, exigible en un determinado momento. Es oportuno mencionar que, el contrato por el cual se cede un derecho, puede realizarse a título gratuito o a título oneroso.

En la doctrina jurídica contemporánea, “la prestación constituye el objeto o contenido de un deber jurídico… En nuestros tiempos, prestar significa tanto dar, como hacer o no hacer.” (Enciclopedia Jurídica Omeba).

Estos conceptos básicos pero elementales, nos servirán para entender la problemática traída en casación, toda vez que, para resolverla, es necesario establecer que significa lo que el deudor tributario esgrime como “transferencia de bienes intangibles, incorpóreos, inmateriales, abstractos o subjetivos pertenecientes naturalmente a la FBF.”

La FBF concluyó que: 1) Los derechos de televisación, son una prerrogativa natural de la que goza cada asociación o federación por su condición de miembro asociado de la Federación Internacional de Fútbol Asociado (FIFA), es un derecho que, le es inherente de manera absolutamente inmaterial, incorpórea y subjetiva, adquirido - como dijimos - por su condición de miembro asociado de la FIFA. 2) La cesión de derechos o la transmisión de este bien intangible incorpóreo, inmaterial, abstracto o subjetivo recién encuentra pertenencia a partir de la materialización por los adquirentes, en este caso, la empresa NOB CORP AVV., representante de AROMA INC.

Estos dos aspectos, más lo fundamentado por el ad quem hicieron razonar a la FBF en que: “Si la transferencia de cosas subjetivas o abstractas como son los derechos de televisación, por no considerarse ni constituir mercancía, no generan el IVA; tampoco pueden generar el IT, porque en este segundo acto de disposición, lo inmaterial se constituye en producto sujeto al pago de las transacciones al que están obligados los adquirentes y no así el transmisor o propietario primigenio, lo contrario se estaría tributando por doble partida que la norma no reconoce en ninguna de sus expresiones.”

Al respecto, consideramos oportuno zanjar de una vez la confusión que tiene la FBF, respecto a quien está obligado al pago del IT, razón por la cual, necesariamente hemos de remitirnos a la interpretación de la norma conforme lo prevé el artículo 6 y 8 de la Ley Nº 2492.

La normativa específica del Impuesto a las Transacciones (IT), se encuentra establecida en Título VI de la Ley Nº 843; así el artículo 72 establece que el objeto de este impuesto es: “El ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad - lucrativa o no - cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste…” En el artículo 73 de la misma norma, se instituye a los sujetos indicando que: “Son contribuyentes del impuesto las personas naturales y jurídicas, empresas públicas y privadas y sociedades con o sin personalidad jurídica, incluidas las empresas unipersonales.”

El artículo 74 del mismo cuerpo legal, estipula que: “El impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total - en valores monetarios o en especie- devengados en concepto de venta de bienes, retribuciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación y, en general, de las operaciones realizadas.”