AS/0239/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

AUTO SUPREMO Nº 239/2024

Sucre, 22 de mayo de 2024

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente: 191/2024

Demandante: Industrias de Aceite SA - IASA

Demandado: Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba Servicio de Impuestos Nacionales

Proceso: Contencioso Tributario

Distrito: Cochabamba

Relatora: Mgda. María Cristina Díaz Sosa

I. VISTOS: El Recurso de Casación de fs. 244 a 250 y vta., interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Rosmery Villacorta Guzmán, impugnando el Auto de Vista N° 19/2023 de 27 de noviembre de 2023, de fs. 233 a 237 y vta., emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Industrias de Aceite SA (IASA) contra el SIN; el memorial de fs. 253 a 258, que contestó el recurso de casación; el Auto de 9 de febrero de 2024, de fs. 259, que concedió con el recurso; el Auto Supremo N° 191/2024-A de 2 de abril de 2024, de fs. 268 a 269, que admitió el recurso, y lo obrado en el proceso.

II. ANTECEDENTES PROCESALES

1. Sentencia

Tramitado el proceso contencioso tributario, seguido por IASA contra el SIN, el Juez Primero Administrativo, Coactivo y Tributario de Cochabamba, emitió la Sentencia N° 10/2020 de 6 de marzo, de fs. 173 a 180 y vta., que declaró PROBADA la demanda contenciosa tributaria del contribuyente; por lo que: 1. Declaró prescritas las facultades del SIN para controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar y determinar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), respecto de las transacciones realizadas por el Contribuyente en el período fiscal junio de la gestión 2012 y 2. Dejó sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RADIP) N° 211839000020 de 22 de febrero de 2018.

2. Auto de Vista

En mérito al recurso de apelación de fs. 186 a 187 y vta., interpuesto por el SIN contra de la Sentencia N° 10/2020 de 6 de marzo, la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, emitió el Auto de Vista N° 19/2023 de 27 de noviembre de 2023 de fs. 233 a 237 y vta., que CONFIRMÓ la Sentencia.

El SIN interpuso el recurso de casación de fs. 244 a 250 y vta., contra el referido Auto de Vista y el Tribunal de alzada emitió el Auto de 9 de febrero de 2024 de fs. 259, concediendo el recurso.

III. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

1. Inicio del cómputo de prescripción

En el recurso de casación, el SIN citó partes de la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0643/2015-S3 de 25 de junio, referida a los elementos del debido proceso, enfatizando sobre el deber de valorar concreta y explícitamente todos los medios probatorios producidos, otorgando un valor a cada uno de ellos y deber de determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales; también citó partes de la SCP 2203/2012 de 8 de noviembre, referida al principio de congruencia interna y externa de las resoluciones.

Con sustento en esa jurisprudencia constitucional, argumentó que el Tribunal de Alzada debió analizar el correcto cómputo del término de la prescripción y posteriormente analizar el fondo de la RADIP N° 211839000020, observando los motivos por los que se depuró el crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el Contribuyente; entonces, se omitió valorar los antecedentes de la verificación y la documentación presentada y se aplicó de manera equivocada la normativa aplicable al caso.

Citó partes del Auto de Vista impugnado y señaló que el Tribunal de alzada determinó como fecha de inicio del cómputo del término de prescripción, el 1 de enero de 2013, sin tomar en cuenta que, en el procedimiento especial de devolución impositiva, el hecho generador de la obligación se perfeccionó cuando se entregó el CEDEIM.

Alegó que los arts. 16 y 17 del Decreto Supremo (DS) N° 25465 de 23 de julio de 1999, respaldan la obligación del contribuyente con el SIN y si bien el art. 60 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (CTB), dispone que el cómputo del término de prescripción inicia el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago; sin embargo: “…en los casos de devolución impositiva al no existir un vencimiento de pago a partir del cual se pueda iniciar con el cómputo de la prescripción (por tratarse de un procedimiento especial), el cómputo de la prescripción debe realizarse desde el año siguiente a la devolución impositiva a favor del contribuyente…” Sic.; así, aseveró que el término de la prescripción del caso concreto inició el 1 de enero de 2016, porque el CEDEIM fue entregado el 30 de junio de 2015; determinar en contrario, vulnera el principio de seguridad jurídica del SIN, porque antes de la entrega de valores el SIN no podía ejercer su facultad de determinación.

Alegó que el Auto Supremo N° 387/2020 de 12 de octubre de 2020, emitido por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, estableció que en la devolución impositiva, el cómputo del término de la prescripción, inicia el 1 de enero del año siguiente a la entrega del CEDEIM y que la norma aplicable sería la vigente al momento de dicha entrega; consiguientemente: 1. Las facultades del SIN, no se encuentran prescritas y 2. Los de instancia incurrieron en errónea interpretación de la normativa y la jurisprudencia cuando computaron el término de la prescripción.

2. Incorrecta aplicación del art. 59 del CTB, sin modificaciones

El Tribunal de Alzada vulneró el debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia, porque omitieron analizar todos los argumentos del SIN y se limitó a emitir su determinación con una incorrecta aplicación del art. 59 del CTB (sin modificaciones).

Citó partes de la SC 0752/2002-R de 25 de junio, referida al debido proceso, enfatizando sobre el deber de valorar concreta y explícitamente todos los medios probatorios producidos, otorgando un valor a cada uno de ellos y deber de determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales. Volvió a citar partes de la SCP 2203/2012 de 8 de noviembre, referida al principio de congruencia externa e interna de las resoluciones y denunció que la revocatoria de la RADIP N° 211739000066, afectó el derecho a la defensa del SIN, porque bajo ninguna circunstancia operó la prescripción.

Solicitó se case el Auto de Vista recurrido y se revoque la Sentencia de instancia, declarando firme y subsistente la RADIP N° 211839000020; o en su defecto, se anule el Auto de Vista recurrido y se disponga la emisión de una nueva resolución que se adecue a los derechos constitucionales de las partes y los datos del proceso.

IV. CONTESTACIÓN AL RECURSO DE CASACIÓN

IASA contestó el recurso de casación, aseverando que el Auto de Vista recurrido interpretó y aplicó correctamente los arts. 59 y 60 del CTB, al caso concreto, conforme a los principios de “tempus comissi delicti” y de “irretroactividad de la Ley”, instituidos en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE) y la jurisprudencia contenida en las Sentencias N° 122/2020, N° 123/2020 y N° 99/2020, todas de 18 de septiembre entre otras.

Aclaró que, el Tribunal de alzada motivó y fundamentó las denuncias realizadas por el SIN al momento de interponer su recurso de apelación, referidas a que la Sentencia de instancia declaró incorrectamente la prescripción, sin considerar: 1. las modificaciones dispuestas por las Leyes 291, 317 y 812 y 2. La notificación de la Orden de Verificación, ocurrió antes que opere la prescripción; sin embargo, en el recurso de casación, el SIN intentó introducir un nuevo agravio consistente en la errónea interpretación e incongruente computo del término de prescripción; sin tomar en cuenta que precluyó la etapa procesal oportuna para denunciarlo, denotando deslealtad procesal.

Solicitó se declare improcedente el recurso de casación; en su caso, se declare infundado.

V. NORMAS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO

1. La congruencia en los fallos que resuelven una apelación

El Tribunal de Alzada, al resolver una apelación debe inexcusablemente cumplir con tres componentes, que son: exponer los hechos; efectuar la fundamentación legal y citar las normas que sustentan la parte dispositiva, como se desarrolló líneas arriba; empero, tiene también que, respetar el principio de congruencia, que respecto de las resoluciones judiciales orienta su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, la cual se debe entender como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes y lo resuelto por las autoridades judiciales; en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y, segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.

Respecto de la congruencia externa, la SC 0486/2010-R de 5 de julio, indicó: “El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia…” (Resaltado añadido).

En segunda instancia, pueden darse diversos casos de incongruencia externa; ultra petita, que se produce al otorgar más de lo pedido; extra petita, al extender el pronunciamiento a cuestiones no sometidas a la decisión del Tribunal; y cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante citra petita.

Es por ello que, una resolución judicial, en mérito al principio de congruencia, debe reunir la coherencia procesal necesaria, que en el caso de la apelación, encuentra su fuente normativa en el art. 265.I del CPC, que a saber se resume en el aforismo latino “tantum devolutum quantum appellatum”, que establece el límite formal de la apelación en la medida de los agravios propuestos en la impugnación; en otras palabras, la función jurisdiccional del órgano de revisión, en doble instancia se ve contenido a lo formulado en la apelación, otorgando seguridad jurídica a las partes.

El art. 180.II de la CPE, instituye el derecho a la impugnación como principio rector de la jurisdicción ordinaria; dentro del sistema de recursos inmerso en el procesal civil; así, el recurso de apelación se constituye en el más usual e importante de los recursos ordinarios, siendo un mecanismo que tiene como objeto, lograr que un Tribunal jerárquicamente superior, revoque o modifique una Sentencia pronunciada por el inferior, cuando el justiciable la considere errónea en la interpretación o aplicación del derecho, o bien, en la apreciación de los hechos o de la prueba.

Para su interposición, se exige el cumplimiento de determinados requisitos, entre ellos, que la determinación que se pretende objetar sea recurrible (principio de legalidad); cumplir con el plazo determinado por Ley, para activar el recurso; y la existencia de agravio o perjuicio personal.

Denotándose que si bien, a diferencia del recurso de casación, no existe una exigencia expresa de requisitos sobre la carga argumentativa, se prevé que la apelación debe ser fundamentada.

Por ello, conforme al principio “dispositivo”, corresponde a quien recurre delimitar los términos de la controversia, planteando el fundamento de su pretensión; por lo tanto, será quien debe agotar toda la carga argumentativa necesaria, explicando los agravios que considera se cometieron en la emisión de la Sentencia, dando a conocer los motivos por los que considera que el Juez de instancia, omitió realizar una apreciación correcta de los hechos o del derecho; o en su caso, si se incurrió en un error procesal que le generó perjuicio.

Esta exigencia de carga argumentativa, no es similar a las previstas para el recurso de casación; en razón a que el Tribunal de segunda instancia constituye un Juez de conocimiento y no así de puro derecho (como es el Tribunal de casación); a ese efecto, mediante Auto Supremo Nº 376 de 26 de Septiembre de 2012, este Tribunal Supremo de Justicia, en relación a las facultades de los Tribunales de alzada, señaló: “si bien el Tribunal ad quem debe sujetarse a lo establecido por el art. 236 del ritual civil; al constituirse en la instancia de segundo grado que tiene como finalidad conocer los recursos de apelación, por el que las partes exponen sus agravios en la búsqueda de que el superior en grado enmiende conforme a derecho la Resolución dictada por el Juez a quo; así también se constituye en un Tribunal de conocimiento que no presenta las limitaciones legales impuestas al Tribunal de Casación, por ser este último de puro derecho, de tal forma el Tribunal de Alzada no solo se encuentra reatado a circunscribir su resolución únicamente sobre los puntos resueltos por el inferior y que fueron motivo de la apelación, sino que también asume competencias, en tanto le es permitido reconstruir los hechos, en la medida que juzga como ex novo, resguardando de tal forma el derecho a la defensa y al debido proceso” Sic.

2. La prescripción en materia tributaria

En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).

El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, disponiendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13.II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410.II de la CPE.

En esa medida, el art. 8.I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, dispone que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, dispone como derecho humano, la prescripción.

Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.

Las SC 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre; expresaron que, dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323.I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB recoge la prescripción extintiva como un medio; por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se dispuso en su Sección VII del CTB, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

3. Los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”

El art. 123 de la CPE, dispone: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).

En concordancia, el art. 150 del CTB, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (Resaltado añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito administrativo.

Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva Ley (sea material, procesal o de ejecución), beneficia al sujeto sobre el que debe ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado, frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.

Evidentemente, la “irretroactividad” como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la “seguridad jurídica”, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.

Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.