AS/0273/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 273

Sucre, 21 de abril de 2021

Expediente: 094/2021-CT

Demandante: Edh Fabrizzio Rojas Ponce

Demandado: Gerencia Distrital Cochabamba - Servicio de Impuestos Nacionales

Proceso: Contencioso Tributario

Departamento: Cochabamba

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Segundo Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

VISTOS: El recurso de casación de fs. 171 a 177, interpuesto por Edh Fabrizzio Rojas Ponce (en adelante el contribuyente), contra el Auto de Vista N° 16/2020 de 5 de agosto de fs. 157 a 162, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; dentro del proceso contencioso tributario, promovido por Edh Fabrizzio Rojas Ponce, contra la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN); el memorial de fs. 182 a 187, que contestó el recurso; el Auto de 28 de enero de 2021 de fs. 188, que concedió el recurso; el Auto de 22 de febrero de 2021 de fs. 194, que admitió el recurso de casación; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Sentencia.

Planteada la demanda contenciosa tributaria, el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, emitió la Sentencia N° 33/2018 de 25 de octubre de fs. 123 a 132, que declaró IMPROBADA la demanda de fs. 27 a 35; en consecuencia, declaró firme, subsistente y exigible la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-00109-16 de 22 de febrero de 2016.

Auto de Vista.

En conocimiento de la Sentencia, el contribuyente interpuso el recurso de apelación de fs. 133 a 139; que fue resuelto por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, mediante el Auto de Vista Nº 16/2020 de 5 de agosto de fs. 157 a 162, que CONFIRMÓ la Sentencia apelada, sin costas, ni costos.

II. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN:

En conocimiento del señalado Auto de Vista, el contribuyente presentó el recurso de casación de fs. 171 a 177, conforme lo siguiente:

Denunció la violación del principio de “favorabilidad” instituido en el art. 150 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), porque de acuerdo a este principio, el Tribunal de alzada, debió aplicar al caso, el art. 60 del CTB-2003, modificado por la Ley N° 291, que dispone que el plazo de prescripción debe computarse a partir del primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento de pago; por lo que, el plazo de prescripción debe computarse a partir del 1ro de febrero de 2011 y no desde el 1ro de enero de 2012.

Denunció la violación del art. 59 del CTB-2003, sin modificaciones, porque el Tribunal de alzada no analizó que, desde el 1ro de febrero de 2011, hasta el 14 de marzo de 2016, fecha en la que se notificó la RD N° 17-00109-16, transcurrieron 4 años, 6 meses y 19 días, habiendo prescrito la facultad determinativa del SIN.

Añadió que, para el cómputo del plazo de la prescripción, debería tomarse en cuenta el tiempo en que se tardó remitir el expediente de la Autoridad de Impugnación Tributaria al SIN; asimismo, de conformidad con el art. 48 del Decreto Supremo N° 27113, Reglamento a la Ley de Procedimiento Administrativo y la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 0856/2017-S2 de 21 de agosto, se debería computar el plazo transcurrido desde la primera RD, hasta la segunda RD, porque la primera RD, es inexistente por haber sido anulada.

Afirmó que no es su deber constatar si actualmente sus proveedores mantienen el mismo domicilio fiscal que cuando le emitieron las facturas observadas por el SIN, más aún, si sus proveedores le entregaron los bienes adquiridos en sus almacenes; por el contrario, es deber del SIN buscar al contribuyente y el hecho de no encontrar al proveedor, no puede ser considerada causal para depurar el crédito fiscal declarado.

Aseveró que las facturas presentadas al SIN, son válidas, porque contienen los requisitos previstos en el art. 41-I de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) N° 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007; es decir, fueron autorizadas por SIN, tienen código de control, alfanumérico y fueron emitidas por personas existentes.

Argumentó que, cuando el SIN otorgó el Número de Identificación Tributaria (en adelante NIT), debió exigir que el solicitante acredite el domicilio fiscal conforme prevé el art. 5-I-b) de la RND N° 10-0032-04 de 19 de noviembre de 2009; asimismo, manifestó que es deber del SIN, verificar el movimiento regular de los proveedores que emitieron las facturas observadas, porque de acuerdo al art. 22 del CTB-2003, la calidad de sujeto pasivo recae sobre el emisor de la factura y el deber de ese sujeto pasivo no puede ser trasladado a otras personas.

Citó partes del Auto Supremo N° 248/2012 (no identificó la sala emisora, ni la fecha de su emisión), señalando que no es responsabilidad del comprador, que el vendedor no declare domicilio conocido; o, que presente declaraciones juradas.

Señaló que el SIN no puede exigir que el comprador pida al vendedor que acredite la correcta dosificación de sus facturas y en caso de emitirse una factura sin haber sido dosificada, corresponde al SIN dirigir sus acciones contra el infractor, no así contra el comprador de buena fe; en todo caso, el SIN debió citar la norma que establece la obligación de comprobar que la factura se encuentra dosificada, conforme al principio de “legalidad”.

Argumentó que el crédito fiscal depurado por el SIN, es válido y debe ser computado; toda vez que: 1. La empresa del contribuyente se dedica a la construcción y la totalidad de bienes consignados en las facturas depuradas, se encuentran vinculadas a esa actividad; 2. Los bienes adquiridos ingresaron a sus almacenes conforme a los kardex de inventarios y salieron con destino a construcciones respaldadas con contratos; 3. El débito generado por la ejecución de los referidos contratos, fue pagado al SIN; 4. Se presentó recibos de entregas en efectivo realizadas a los vendedores; 5. Los vendedores entregaban los bienes adquiridos en sus almacenes; 6. El art. 37 del Código de Comercio (en adelante CCo), no dispone que los recibos de pago, comprobantes de egresos y kardex de inventarios, deben estar notariados; y 7. La aclaración de firmas y la relación con las personas que firmaron esos documentos, no se encuentra prevista en normativa.

Aseguró que, en la verificación tributaria, se acreditó que existe: 1. La factura original; 2. La vinculación entre la compra y la actividad gravada; y 3. La realización efectiva de la transacción; por lo que, correspondía valorar la prueba conforme al principio de “verdad material”, instituido en los arts. 4 de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA) y 180 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE).

Petitorio.

Solicitó CASAR la resolución impugnada y fallando en el fondo, dejar sin efecto la Sentencia de primera instancia, declarando prescrita la facultad determinativa del SIN.

Contestación.

El SIN mediante escrito de fs. 182 a 187, contestó el recurso de casación argumentando que no cumplió con los requisitos para ser admitido, porque no sustentó de manera clara la aplicación indebida o interpretación errónea de la norma o en que consiste la violación de la Ley, ni estableció con claridad cuáles son los elementos que justifican la nulidad o revocatoria del Auto de Vista recurrido.

Aseveró que los argumentos del recurso de casación, no cumplen con el principio de “congruencia”, porque la violación de los arts. 60 y 150 del CTB-2003, respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción, no fueron argumentados ni observados en la demanda contenciosa tributaria, ni en el recurso de apelación.

Hizo notar que, de acuerdo al art. 62 del CTB-2003, el término de la prescripción se suspende cuando se notifica la Orden de Fiscalización y cuando se interponen recursos administrativos o procesos judiciales.

Señaló que de acuerdo al art. 70 del CTB-2003, el contribuyente debe justificar la transacción y el pago a sus proveedores, con documentación contable; sin embargo, manifestó que conforme al principio de “verdad material”, se acreditó que las actividades económicas de sus proveedores, no existen, ni existieron en los domicilios fiscales declarados en el padrón de contribuyentes; aspectos plasmados en las Actas de Acciones y Omisiones que forman parte del cuerpo de antecedentes; asimismo, señaló que el SIN acreditó que la transacción económica no se realizó efectivamente, ni la transferencia de bienes y/o servicios.

Manifestó que las facturas presentadas por el contribuyente, carecen de valor y eficacia jurídica, porque no cumplen con los requisitos de validez previstos en el art. 41-I-2 de la RND N° 10-0016-07.

Petitorio.

Solicitó declarar infundado el recurso de casación del contribuyente, porque no se demostró la vulneración de la Ley.

Admisión:

Concedido el recurso de casación por Auto de 28 de enero de 2021 de fs. 188, mediante Auto de 22 de febrero de 2021 de fs. 194, este Tribunal admitió el recurso; que se pasa a resolver.

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso:

Respecto a la prescripción en materia tributaria.

En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).

El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme al art. 410-II de la CPE.

En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”; sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; lo que nos permite concluir que, la normativa supranacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.

Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, establecen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.

Las SC N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Mediante Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa del TSJ, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia, reconduciendo los fundamentos, al concluir que: “…la prescripción como instituto jurídico de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el plazo establecido en la norma…”

Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio, por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII: como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

Respecto a los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.

El art. 123 de la CPE, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).

En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (Resaltado añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.

Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva Ley (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio emerge considerando que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.