AS/0417/2012

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

Auto Supremo Nº 417

Sucre, 30/10/2012

Expediente: 141/2012-A

Distrito: Santa Cruz

Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán

VISTOS: El Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, interpuesto por Ricardo Rafael Urban Tuesta y María Cecilia Zelaya Pflucker, representantes legales de YANBAL DE BOLIVIA S.A., de fs. 6.803 a 6.821, contra el Auto de Vista Nº 202 de 24 de enero de 2011, cursante de fs. 6.765 a 6.779, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la empresa recurrente, contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales; la contestación de fs. 6.824 a 6.829, el Auto que concede el recurso de fs. 6.830, los antecedentes del proceso, y:

ANTECEDENTES DE HECHO

CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 46 a 57 más ampliación de fs. 60 a 63, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, pronunció Sentencia Nº 55 de 30 de octubre de 2009, de fs. 6.651 a 6.657, declarando improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa (RD) GGSC-DTJC Nº 468/2006 de 27 de diciembre de 2006.

En grado de apelación deducida por los personeros de la Empresa YANBAL DE BOLIVIA S.A., (fs. 6.668 a 6.678), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, pronunció el Auto de Vista Nº 202 de 24 de enero de 2011, cursante a fs. 6.765 a 6.779, confirmando en su totalidad la Sentencia del a quo.

YANBAL DE BOLIVIA S.A., al amparo de lo previsto en los artículos 250, 253, 254 y 257, todos del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, contra el ut supra Auto de Vista Nº 202 de 24 de enero de 2011, en base al tenor del memorial, que cursa de fs. 6.803 a 6.821, enunciando lo siguiente:

I.1. Recurso de Casación en el Fondo.

El Auto de Vista Nº 202 de 24 de enero de 2011, ha incurrido en contradicción, violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la ley incurriendo en error de hecho e incorrecta aplicación de las normas respecto a la valoración y apreciación de las pruebas, en mérito a la fundamentación siguiente:

I.1.1. En relación a las nulidades denunciadas.

I.1.1.1. Primera causal de nulidad: Reiterado, ilegal y deficiente trabajo de fiscalización que dio origen a la Resolución Determinativa impugnada, sin subsanar los vicios de nulidad declarados en la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ 223/2005.

Que, la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ 223/2005 de 23 de diciembre de 2005 que anula la Resolución Determinativa "con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es hasta el inicio del trabajo de fiscalización inclusive, para que la Administración Tributaria en base a la orden de fiscalización OF-7904000001 y requerimiento de documentación 52979, 53005 proceda a la determinación tributaria conforme al art.43 de la Ley 2492, y normas conexas."

Que, a pesar de la nulidad dispuesta, la Administración Tributaria (AT), sin ninguna justificación repitió la observación a las más de 2000 facturas y se reiteró la prueba global. Respecto a las facturas la clasificación de las observaciones es exactamente por los mismos conceptos y en cuanto a la prueba global (mal llamada "reconstrucción de inventarios"), la hoja de trabajo que respalda la Vista de Cargo (VC) y la Resolución Determinativa (RD) impugnada es idéntica a la realizada el año 2004 en la primera fiscalización (con los mismos cálculos y los mismos errores), lo que verifica que la AT incumplió con lo resuelto por el Recurso Jerárquico volviendo a incurrir en las mismas causales de nulidad ya declaradas, además de haber determinado nuevos cargos sobre base presunta, prueba de ello es que: 1) Todos los documentos de la primera y segunda fiscalización que fueron anulados, no se encuentran en el expediente administrativo, ya que fueron desaparecidos por la AT, para ocultar el hecho de haber "reimpreso" nuevamente todos los papeles de trabajo, simulando un nuevo trabajo de fiscalización. 2) Ningún funcionario de la AT, se apersonó a las oficinas de YAMBAL DE BOLIVIA S.A., para realizar la nueva fiscalización, sin embargo, se les notificó con la VC Nº 7904000001.0049/2006 que establecía un reparo de Bs.6.813.617 monto superior al de las dos vistas de cargo anuladas.

El Auto de Vista de manera inconsistente realiza una valoración incorrecta de los hechos puesto que, todos los documentos que fueron solicitados por la AT, corresponden a información de existencias e ingresos y no así a gastos y egresos, haciendo aún más notorio que, la liquidación de la RD, se realizó en base a una prueba global y no se efectuó una nueva "reconstrucción" individual (según su saldo final, altas y bajas) de los más de 2.500 productos, la AT, nunca pidió kardex de cada producto, entonces es imposible que se hubiese hecho una reconstrucción, en consecuencia la AT no hizo una nueva fiscalización, incumpliendo la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ 233/2005.

I.1.1.2. Segunda causal de nulidad: Determinación de oficio aplicando simultáneamente base cierta y base presunta.

Que, el Auto de Vista recurrido manifiesta que en algunos casos se puede determinar la base imponible sobre base cierta y otra sobre base presunta y que en algunos casos se admiten ambas esto por tratarse de diferentes impuestos y periodos fiscalizados. El artículo 43 de la Ley Nº 2492, prohíbe la aplicación simultánea de métodos y que además refiere que la utilización de la base presunta es sustitutivo de la base cierta y que son excluyentes, por cuanto esta facultad solo se habilita cuando concurren circunstancias específicas, y en este caso en ningún momento se ha omitido entregar al Fisco documentación requerida y nunca existió causal que le autorice o faculte aplicar base presunta. Las causales de nulidad declaradas por la Superintendencia Tributaria, no han sido subsanadas, los papeles de trabajo son idénticos en cuanto a sus componentes y cálculos, donde nuevamente se han utilizado pruebas globales dentro lo que se supone una determinación sobre base cierta.

La Resolución del Recurso Jerárquico, señala que de la revisión de las hojas de trabajo de los fiscalizadores, se verifica que no existe una liquidación clara que permita establecer indubitablemente el crédito fiscal depurado IVA y el destino asignado por la empresa a la compra y su incidencia en el IUE. Así también refiere que, la AT no aplicó el principio de verdad material enmarcada en considerar los créditos fiscales de las notas fiscales que cumplan con tres requisitos. El Informe Técnico, también señala que no se puede efectuar la determinación de una deuda tributaria utilizando paralelamente ambos métodos de determinación sobre base cierta y base presunta.

I.1.2. En relación a la omisión de valoración de toda la prueba presentada en etapa de descargo durante la fiscalización.

Que, los Señores Vocales, en el Auto de Vista, no han considerado ninguna de las pruebas presentadas en tiempo y forma ante la AT, dentro la etapa de descargo y que cursan en el expediente administrativo, sirviendo de fundamento, la errónea interpretación de los artículos 330 y 331 del Código de Procedimiento Civil que solo admitirían las pruebas con fecha posterior a la demanda en concordancia con el principio de preclusión, sin considerar que la SC 18/2004 de 2 de marzo repuso el artículo 157 de la Ley de Organización Judicial, por el que se restituyó la competencia de los juzgados en materia administrativa, coactiva fiscal y tributaria, para conocer los procesos contenciosos tributarios, los mismos que se sustanciarán y resolverán conforme al procedimiento establecido en el Contencioso Tributario (artículo 214 Ley Nº 1340 Código Tributario) y que solo a falta de disposición expresa se utilizarán normas del Procedimiento Civil.

Que, la mayoría de las pruebas fueron presentadas ante la AT, como descargo, en consecuencia, las mismas ya formaban parte del expediente administrativo, por lo que obviamente, no se podía presentarlas conjuntamente con la demanda, siendo válidas y en consecuencia no operó preclusión alguna como advierte el Auto de Vista impugnado y de ninguna manera en un proceso contencioso tributario, son aplicables los artículos 330 y 331 del CPC.

I.1.3. Interpretación en relación al concepto de los premios (bonificaciones) y gastos promocionales observados en la Resolución Determinativa Impugnada.

Que, el objeto más importante de la litis, versa en la correcta definición del tratamiento tributario de la entrega de "premios" (bonificaciones y gastos promocionales en ventas) a los clientes y su diferenciación del tratamiento impositivo de las donaciones o transferencias a título gratuito. El Tribunal ad quem ha efectuado una interpretación y aplicación errónea de la ley toda vez que en el Auto de Vista recurrido afirma que, el otorgamiento de premios (bonificaciones) surge de la decisión y voluntad de la empresa que puede ser modificado de manera unilateral, su entrega, no tiene condición de obligatoriedad y que más bien, es una liberalidad de la empresa el otorgarlos a sus clientes, por lo que, se configura jurídicamente la entrega de un bien (premio) a título gratuito, por lo tanto las facturas por compras de premios en bienes, no son válidas para el crédito fiscal, conforme lo establecido en el artículo 8 de la Ley Nº 843 y artículo 8 del DS Nº 21530, y de igual manera no son deducibles a efectos del IUE, toda vez que esas compras fueron destinadas a entregas a título gratuito, de conformidad al artículo 18, f) del DS Nº 24051. De cuyas aseveraciones se destacan los siguientes errores de entendimiento de la actividad de la empresa YAMBAL DE BOLIVIA S.A y la falsedad de las afirmaciones.

I.1.3.1. Las condiciones de entrega de premios (gastos promocionales y bonificaciones), no pueden y nunca han sido modificados de manera unilateral, por cuanto, cada Campaña, tiene su vigencia y condiciones inalterables, todas las Directoras y Consultoras que cumplen con los requisitos o condiciones tienen derecho a la bonificación.

I.1.3.2. Las bonificaciones no pueden ser parte de un Contrato de Agencia, toda vez que las Campañas promocionales no están incluidas en el Contrato de Agencia suscrito con las Directoras, aclarando que las Consultoras, solo revenden los productos y no tienen ningún contrato con YAMBAL DE BOLIVIA S.A., dado que las promociones son proyectadas y programadas de acuerdo a la situación comercial de la empresa y de las ventas, mientras que los Contratos de Agencia suscritos con las Directoras tiene una vigencia a largo plazo y en muchos casos hasta indefinida, razón por la cual es imposible incorporar cláusulas que consideren futuras promociones y bonificaciones.

I.1.3.3. La entrega de premios (gastos promocionales y bonificaciones) a las Directoras y Consultoras es obligatoria, por cuanto el lanzamiento de Campaña (oferta promocional) es para todas las Directoras, Consultoras quienes exigen su bonificación (premio) cuando cumplen las condiciones de la promoción como se demostró con la folletería que no fue valorada ni por el a quo, ni por el Tribunal ad quem, dichas condiciones son concretas y universales, sin lugar a modificación o tratamientos especiales.

Que, el artículo 826 del Código de Comercio establece que: "la propuesta u oferta, o sea el proyecto de negocio jurídico que una persona formula a otra, debe contener los elementos esenciales del negocio, el plazo de validez y ser comunicada al destinatario. Una vez comunicado al destinatario, el proponente no puede revocarla o retractarse, bajo pena de indemnizar los perjuicios que con ello cause al destinatario." A su vez el Código Civil en su artículo 957 dispone que: "quien, mediante anuncio público, promete alguna prestación en favor de alguien que ejecute un acto, queda obligado a cumplir lo prometido." En consecuencia, por disposición expresa de la ley, una oferta promocional es obligatoria.

Que, el Tribunal de Alzada afirma incorrectamente que la entrega de un bien (premio) es a título gratuito; por el contrario, la entrega del premio en el presente caso es onerosa y con fines de lucro, toda vez que este gasto promocional, no tiene animus donanti, por el contrario tiene el ánimo de generar ingresos por ventas que estén gravadas por el IVA, IT e IUE. Al respecto, no existe duda que dichos gastos promocionales y/o entrega de premios están vinculados a la actividad de la empresa, por cuanto la oferta promocional, es el factor o motivo más importante para que las Consultoras realicen sus pedidos de productos (compras), generando así ingresos gravados por IVA, IT e IUE, lo que permite computar el crédito fiscal IVA y a que el gasto sea considerado como deducible.

Que, en la RD impugnada, la AT observó tres tipos de gastos: i) Las facturas por compra de premios en bienes (electrodomésticos, etc.); ii) Las facturas por compra de premios en viajes y capacitación y iii) Las facturas por gastos promocionales en eventos y reuniones de promoción. Respecto al cómputo de crédito fiscal IVA y la deducibilidad de los gastos promocionales se tienen las siguientes consideraciones jurídicas:

I.1.3.3.1. Respecto a la normativa tributaria vigente, el artículo 8 del DS Nº 21530 Reglamento al IVA, señala que en el caso de entregas de bienes a "título gratuito", se debe reintegrar en el periodo fiscal en el que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que se hubieren computado en la adquisición de tales bienes, "dado que esas operaciones no ocasionan débito fiscal". Este argumento de la AT llevó a la confusión tanto al a quo como al ad quem haciendo creer que las facturas de compras de los premios y gastos promocionales serían transmisiones de bienes a título gratuito, sin considerar que por tratarse de promociones u ofertas comerciales, son en todos los casos a título oneroso y con fines lucrativos. Respecto al IUE, el artículo 15 del DS Nº 24051, señala que, es deducible todo tipo de gasto directo, indirecto, fijo o variable de la empresa, necesario para el desarrollo de la producción y de las operaciones mercantiles de la misma tales como los gastos de promoción y publicidad, venta o comercialización, incluyendo las entregas de material publicitario a título gratuito, siempre que estén relacionados con la obtención de rentas gravadas y con el giro de la empresa.

Que, a pesar de la claridad de la norma, el Auto de Vista recurrido, omite analizar y pronunciarse sobre este artículo, corroborado por los Principios Contables Generalmente Aceptados que en su numeral 4.b (resultados) establece que los gastos de venta incluyen los gastos directamente vinculados con la gestión de venta: promoción, distribución, gravámenes, etc. Por su parte los artículos 47 de la Ley Nº 843 y 6 del DS Nº 24051 establecen que se considera utilidad neta imponible la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.

Que, tanto la AT como el ad quem en lugar de pronunciarse sobre el artículo 15 del DS Nº 24051, han distorsionado el fondo de la litis al invocar el artículo 18, f) del DS Nº 24051 referido a las donaciones y otras cesiones gratuitas que nada tienen que ver con los gastos promocionales, negando que la realidad económica de la empresa es efectuar gastos promocionales que generan ingresos gravados.

I.1.3.3.2. Respecto a la naturaleza comercial de las Campañas Promocionales, la competitividad del mercado obliga a las empresas a efectuar estrategias y promociones de ventas que influyan en la decisión de compra del comprador, lo cual solo se genera si la oferta de la promoción es inamovible, en consecuencia las promociones y campañas de la empresa están intrínsecamente y directamente relacionadas a la actividad gravada porque repercuten efectivamente en la obtención de los ingresos facturados. La comercialización del producto es por venta directa, los vendedores son comerciantes independientes (Directores y Consultores) que adquieren los productos para su reventa estas personas, según la World Federation of Direct Selling Associations, conforman la fuerza de venta que requieren capacitación y motivación. Respecto a la capacitación, les permite contar con herramientas para la reventa así como crecer como personas; en cuanto a la motivación, es el elemento esencial para alimentar a dicha estructura comercial a los efectos de que sea competitiva.

I.1.3.3.3. Respecto a la naturaleza onerosa de los premios, los bienes entregados a todos los clientes no son a título gratuito, se entrega únicamente a aquellos clientes que han alcanzado a un nivel de compras pre- determinado y calculado, en consecuencia no puede ser considerado como se pretende de una liberalidad, por cuanto las Campañas promocionales y entrega de las bonificaciones no son una voluntad y decisión única de la empresa, sino que dicha oferta comercial constituye una obligación perfeccionada por la aceptación del comprador de las condiciones previamente difundidas en folletería, de manera que, cuando la consultora ha cumplido con la cantidad predefinida de mercaderías, el premio es una obligación firme. En consecuencia los gastos promocionales y bonificaciones son enteramente a título oneroso que obliga a los contratantes (vendedor y comprador) a hacer o dar en forma recíproca.

I.1.3.3.4. Respecto a los gastos promocionales y premios en pasajes, gastos de hospedaje y aquellos relacionados en premios en viajes, debe entenderse que los mismos han sido erogados en favor de nuestras clientes que han cumplido con los niveles de compra y pedidos ofertados, estos gastos promocionales, están directamente vinculados con nuestra actividad, aspecto que en los Estados Financieros se acreditó la vinculación de la empresa con las personas consignadas en los pasajes, gastos de hospedaje y estadía.

I.1.3.3.5. Respecto a que los gastos por bonificaciones son sujetos de crédito fiscal IVA y a la procedencia de su deducibilidad a fines del IUE, el artículo 5, c) de la Ley Nº 843 establece que: constituye la base imponible el precio neto de la venta, el que resulta de deducir del precio total, los conceptos de bonificaciones y descuentos al comprador de acuerdo con las costumbres de plaza, dichos conceptos son los gastos relacionados a la actividad de la empresa y necesarios para la obtención y conservación de la fuente. En este sentido la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/223/2005 del 23 de diciembre de 2005 que anula la Resolución Determinativa, "respecto al procedimiento de determinación de las bonificaciones entregadas a los consumidores (clientes finales) de los productos comercializados por Yanbal, toda vez que ... el precio neto de venta incluye las bonificaciones, por lo que la Administración Tributaria debió considerar en su liquidación respecto el IVA que el crédito fiscal generado podía ser apropiado por Yanbal, y en relación al IUE que dichas compras se encontrarían en el costo de ventas." Lo que demuestra que la AT hizo caso omiso de lo señalado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

I.1.4. En relación a la resolución genérica de "varios puntos de la Litis incorrectamente agrupados (Punto IV.2 y IV.3)." El Tribunal ad quem en el Auto de Vista recurrido, "de manera muy grave", confirmó la mayoría de los cargos impugnados de la Resolución Determinativa, haciendo únicamente una agrupación y listado de los mismos, bajo el incorrecto argumento de que no corresponde su análisis en virtud de lo establecido en el artículo 331 del Código Procedimiento Civil, por cuanto después de haberse interpuesto la demanda, solo se admitirían documentos de fecha posterior, en concordancia con el principio de preclusión establecido en el artículo 330 del Código Procedimiento Civil, en consecuencia, no se habrían considerado ninguna de las pruebas presentadas a tiempo ante la AT y que cursan en el expediente administrativo.

Que, la errada conclusión del Tribunal de Alzada resolvió y confirmando todos los cargos impugnados en la RD como: a) Facturas de premios en pasajes aéreos, hospedaje, gastos de estadía y cursos de capacitación; b) Facturas de gastos relacionados a los premios (gastos promocionales); c) Cargos por Crédito Fiscal IVA e IUE sobre facturas que supuestamente no cumplen con los requisitos formales y d) Cargos por IVA e IUE sobre supuestas ventas no declaradas de activos fijos.