AS/0432/2013

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

Auto Supremo Nº 432

Sucre, 25/07/2013

Expediente: 99/2013-A

Distrito: La Paz

Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán

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VISTOS: Los recursos de casación en el fondo, interpuestos por Fernando Javier Torrico Rojas, representante legal de la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., de fs. 253 a 257 y Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, Gerente a.i., de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de fs. 261 a 266, contra el Auto de Vista Nº 43/12 de 5 de abril de 2012, cursante de fs. 246 a 247, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., contra GRACO La Paz del SIN; las recíprocas contestaciones de fs. 261 a 266 y 269 a 270, el Auto Nº 37/13 SSA III de 27 de febrero de fs. 271, que concede ambos recursos, los antecedentes del proceso, y:

ANTECEDENTES DE HECHO

CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 7 a 16, el Juez Tercero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, pronunció Sentencia Nº 01/2011 de 18 de mayo de 2011, de fs. 201 a 212, declarando probada en parte la demanda, modificando la Resolución Determinativa (RD) Nº 158/2008 de 11 de diciembre de 2008, dejando sin efecto legal la sanción impuesta en la disposición segunda de la RD, dejando en lo demás firme y subsistente la aludida RD.

En grado de apelación deducida por la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., (fs. 214 a 217), así como también por GRACO La Paz del SIN de fs. 221 a 227, la Sala Social y Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció el Auto de Vista Nº 43/12 de 5 de abril de 2012, cursante de fs. 246 a 247, confirmando en su integridad la Sentencia del a quo, sin costas.

Tanto la Empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., así como GRACO La Paz del SIN, interpusieron recurso de casación en el fondo y en parte, contra el ut supra Auto de Vista de 5 de abril de 2012, en base al tenor de los memoriales, que cursan: el primero de fs. 253 a 257 y el último de fs. 261 a 266, respectivamente enunciando lo siguiente:

I.1. Recurso de casación en el fondo de fs. 253 a 257 de COMPANEX BOLIVIA S.A.

I.1.1. Expresión de agravios sufridos.

I.1.1.1. El Auto de Vista emitido, no consideró que los accesorios determinados por el ente fiscal mediante la RD 158/2008, no corresponde al sujeto pasivo por cuanto la nulidad de obrados previa y ejecutoriada fue a causa del ente fiscal en la fiscalización llevada a cabo en el acto tributario anterior a la RD 044/2006.

Que, de ninguna manera puede corresponder los accesorios calificados en la RD Nº 158/2008 como lo establece la Sentencia Nº 01/2011 ratificada por el Auto de Vista Nº 43/12, toda vez que, el argumento de que los mismos estén justificados conforme al artículo 58 y 59 de la Ley Nº 1340, no resulta coherente en mérito a lo acaecido en el presente proceso, de donde se tiene que, el tiempo que está recurriendo entre uno y otro acto definitivo es únicamente culpa de la Administración Tributaria, ante la nula emisión de la RD Nº 044/2006, lo cual, resulta un perjuicio, teniendo que cancelar accesorios incrementados en un 120% del adeudo principal, por una culpa ajena y atribuible al administrador.

Que, en primera instancia se entabló un proceso contencioso tributario contra la RD Nº 044/2006, la misma que, se declaró probada la demanda y en consecuencia, la nulidad de la misma; sentencia confirmada mediante Auto de Vista Nº 286/2007, debidamente ejecutoriado por cuanto el ente fiscal, no hizo uso de su recurso, limitándose a emitir una nueva Resolución, esta vez, plasmada en la RD Nº 158/2008 de 23 de diciembre, además de haber transcurrido 8 meses de la ejecutoria del anterior proceso, aspecto que, no puede ser validado por el Tribunal Supremo, pues resulta ilógico convalidar accesorios por errores atribuibles a la propia administración tributaria.

Que, a partir de la promulgación de la Ley Nº 2492, en cuanto a los accesorios, estos se suspenden por la interposición de recursos franqueados por ley al tenor de los artículos 62. II, 131 y 195 de la Ley Nº 2492.

I.1.1.2. En cuanto a la anulabilidad de obrados demandada, apelada y ahora recurrida de casación, se ratifica de que la empresa no habría demostrado que las personas firmantes como testigos de actuación eran o son funcionarios del ente fiscal.

Que, el Tribunal ad quem, no valoró lo inherente al proceso de notificación y las formalidades que deben ser acatadas y cumplidas a cabalidad por los funcionarios públicos en general, puesto que, al ratificarse este punto apelado, los Vocales están reafirmando de que, no se demostró que las testigos de actuación, son funcionarias del ente fiscal, aspecto que, no es evidente, por cuanto se señaló que estas dos funcionarias presentaron sus respectivas declaración de rentas y bienes ante la Contraloría General de la República.

Que, no es permisible que sea un funcionario de la misma administración tributaria quién firme como testigo de actuación contraviniendo las normas impositivas y principios constitucionales como es la seguridad jurídica y el debido proceso en su elemento al juez natural, debido a que el fisco estaría actuando como juez y parte contraviniendo el principio de formalismo, vulnerando además lo establecido en el artículo Nº 84. III de la Ley Nº 2492 concordante con la RND 10-0021-04 que orienta el accionar de la Administración Tributaria, en cuanto a la notificación y la intervención del testigo de actuación, debiendo aplicarse en consecuencia, lo instituido en el artículo 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

I.1.1.3. Nuevamente, no se dio curso a la prescripción de la obligación tributaria por cuanto la misma y a criterio del Tribunal ad quem se habría extendido a 7 años, interpretación que evidentemente causa perjuicios a la empresa.

Que, el fundamento expresado por el Tribunal ad quem, se basa en lo expresado por el de Instancia reconociendo que, si bien han transcurrido los 5 años de plazo que la norma prevé para que un impuesto omitido se extinga por prescripción por inacción del sujeto activo, dicho término se amplió a 7 años por efectos del artículo 52, sin embargo, no se consideró que en el presente caso, nunca se probó la existencia de un delito como el de defraudación.

Que, de acuerdo a la disposición transitoria primera del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004 (Reglamento al Código Tributario) corresponde la aplicación de la Ley Nº 1340 en cuanto al régimen de prescripción de la obligación tributaria, por cuya consecuencia se tiene que la acción de la Administración Tributaria para efectivizar o pretender el cobro no corresponde por cuanto operó la extinción del adeudo tributario conforme a la Sección Quinta, Capítulo V, del Título II de la Ley Nº 1340 al haber operado la prescripción de la supuesta obligación tributaria contenida en los períodos de junio y julio de 2003 por el Impuesto a las Transacciones (IT) impuesto periódico y cuyo supuesto adeudo, se materializó en la RD Nº 158/2008.

Que, el artículo 52 de la Ley Nº 1340 señala que la acción de la Administración tributaria para determinar la obligación tributaria prescribe a los cinco años. Por su parte el artículo 53 de la misma norma establece que para los tributos cuya determinación es periódica se entiende que el hecho generador es al finalizar el periodo, lo que significa que el impuesto periódico del IT en el mes de junio y julio 2003, ha prescrito en julio y agosto de 2008 respectivamente, reafirmando que nunca se solicitó peticiones o realizó otra acción que tienda a la interrupción o suspensión del recurso de la prescripción, por ende, la misma hubo operado de puro derecho. Así mismo se debe aclarar que la interposición de un anterior juicio contencioso tributario como en el presente caso donde la Sentencia y el Auto de Vista fueron ejecutoriados en favor de la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., estableciéndose la nulidad de obrados lo que implica que nunca los mismos nacieron a la vida jurídica.

Concluyó impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia: “CASE EN PARTE el Auto de Vista Nº 43/2012 y deliberando en el fondo conceda lo que en derecho se pide (sic).”

I.2. Recurso de casación en el fondo de fs. 261 a 266 de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz, del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).

I.2.1. El Auto de Vista Nº 43/12, viola los artículos 324 y 410. II de la Constitución Política del Estado y artículo 5 de la Ley Nº 2492.

Que, el ahora recurrido Auto de Vista aplicó indebidamente las normas, causando graves perjuicios a la Administración Tributaria en lo referente a la prescripción, dejando sin efecto legal la sanción impuesta en la disposición segunda de la RD Nº 158/2008.

Que, al confirmar la Sentencia Nº 01/11 argumentó que la administración Tributaria hubiese omitido considerar la aplicación del artículo 59 de la Ley Nº 2492 que establece la prescripción en 4 años.

Como resultado de la Orden de Verificación Interna Nº 2905088022 se establece que el contribuyente, no declaró sus ingresos percibidos a objeto de determinar el importe a favor del fisco por el IT, de los periodos fiscales de junio y julio de la gestión 2003, elementos configurativos del tipo previsto por el artículo 98 de la Ley Nº 1340, como la simulación u otra forma de engaño que indujo en error al fisco, por cuanto se puede evidenciar de manera taxativa que el contribuyente declaró cifras y datos falsos que influyeron en la determinación de la obligación, resultando de tal accionar el no pago del tributo a expensas del derecho fiscal a su percepción, incurriendo en defraudación, conducta que se adecua dentro de lo previsto del artículo 98. I, 99.I y 100 de la Ley Nº 1340, debiendo sancionarse de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 101. 1) de la misma norma.

Que, a partir de la vigencia de la nueva Constitución, la interpretación del artículo 59 de la Ley Nº 2492, debe estar supeditada a lo consagrado por el artículo 324 de la Ley fundamental que establece que, no prescribirán las deudas por daños económicos causados al Estado.

Los impuestos y las sanciones tributarias están comprendidos dentro los ingresos que el Estado percibe para el cumplimiento de sus fines, al respecto se debe entender que cualquier acción u omisión por parte de los administrados (contribuyentes) que, causen una disminución de los ingresos como ser el incumplimiento del pago de las obligaciones tributarias, ocasiona un daño económico efectivo al fisco que por disposición constitucional no prescribe; así mismo, no corresponde extinguir las obligaciones por defraudación, conforme lo ha entendido la Corte Suprema en su Sentencia Nº 211/2011 de 5 de junio y el Tribunal Constitucional en su Sentencia Nº 0028/2005 de 28 de abril.

I.2.2. El Auto de Vista Nº 43/12, al confirmar la Sentencia Nº 01/2011 viola el artículo 324 de la Constitución Política del Estado y el artículo 3 de la Ley Nº 154.

Que, el contribuyente, fue notificado con todas las actuaciones del proceso de fiscalización, el mismo no presentó descargos de acuerdo al artículo 98 del Código Tributario, lo que demuestra que no existió arbitrariedad ni mala aplicación de ley alguna por parte del fisco.

Por otro lado el artículo 3. II de la Ley Nº 154 de 14 de julio de 2011 señala que los impuestos son de cumplimiento obligatorios e imprescriptibles.

Que, la Administración Tributaria interrumpió la prescripción cumpliendo con los causales señaladas en el artículo 1503, 1492. I, y 1504 del Código Civil referidos al ejercicio del derecho. El 12 de agosto de 2005 la Administración Tributaria notificó al representante legal de la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., con la Orden de Verificación Nº 2905088022 del Operativo Nº 88, la misma que suspendió la prescripción en estricta aplicación de los dispuesto en el artículo 62 de la Ley Nº 2492.

Que, en virtud al principio general del derecho de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, no corresponde aplicar un periodo de prescripción diferente al determinado para la obligación principal, en ese entendido considerando que la obligación principal es el tributo omitido y lo accesorio es la sanción, ambos forman parte de un todo y los mismos, no pueden separarse, debiendo aplicarse el mismo régimen de prescripción para ambas.

Concluyó impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, “se digne CASAR el Auto de Vista Nº 43/12 de 05 de abril de 2012, y deliberando en el fondo declare improbada la demanda opuesta por el Contribuyente COMPANEX BOLIVIA S.A., y en consecuencia firme y subsistente en su totalidad la Resolución Determinativa Nº 258-2008 (sic).”

FUNDAMENTOS DE DERECHO

CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en ambos recursos de casación, la respuesta de los mismos y las normas aplicables, se concluye que:

II.1. Respecto al recurso de casación en el fondo y en parte de COMPANEX BOLIVIA S.A.

II.1.1. Sobre la expresión de agravios sufridos.

II.1.1.1. Sobre que el Auto de Vista emitido, no consideró que los accesorios determinados por el ente fiscal mediante la RD 158/2008, no corresponde al sujeto pasivo por cuanto la nulidad de obrados previa y ejecutoriada fue a causa del ente fiscal en la fiscalización llevada a cabo en el acto tributario anterior a la RD 044/2006.

La Administración Tributaria - Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) -, para la consecución de los fines públicos perseguidos, en uso de sus facultades tributarias específicas establecidas en el artículo 66 de la Ley Nº 2492 Código Tributario (CT), emite actos administrativos destinados al cobro de obligaciones tributarias, presumiéndose estos legítimos (artículo 65 del Código Tributario). En este contexto, debemos entender que la Resolución Determinativa (RD) Nº 158/2008 de 11 de diciembre de 2008, emitido por GRACO La Paz del SIN, por el que determinó obligaciones impositivas de la empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., por el IT, periodos fiscales junio y julio de la gestión 2003, es el nuevo resultado como consecuencia de la anulación de la RD Nº 044/06, conforme lo evidencian los antecedentes procesales, esta nueva RD, constituye un acto administrativo emergente de la potestad de control, verificación, fiscalización e investigación tributaria, establecida en los artículos 21, 95, 100 y 101 de la Ley Nº 2492, norma adjetiva de carácter especial aplicada y regida por el “tempus regit actum”.

El artículo 47 del Código Tributario, establece que la Deuda Tributaria, está constituida por el Tributo Omitido, más los accesorios de ley que, son las Multas cuando correspondan expresadas en UFV´s y los Intereses. Observamos que la RD, fue emitida por el ente fiscal, en base al principio de legalidad del impuesto y conforme a la normativa del momento, así también lo ha entendido el Juez a quo y el Tribunal ad quem en el Auto de Vista ahora recurrido, coincidiendo en que, todo lo esgrimido por el recurrente – sujeto pasivo – en este punto, no es evidente por cuanto, no se vulneró la aplicación de la Ley Nº 2492, por el contrario, los fundamentos y la normativa supra aludidas, ratifican que los accesorios calificados en la RD si corresponden, debiendo declararse infundado sobre este punto.

II.1.1.2. Sobre la anulabilidad de obrados demandada, apelada y ahora recurrida de casación, se ratifica de que la empresa no habría demostrado que las personas firmantes como testigos de actuación eran o son funcionarios del ente fiscal.

El Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional (SC) Nº 1845/2004 de 30 de noviembre, estableció que: “… los emplazamientos, citaciones y notificaciones (notificaciones en sentido genérico), que son la modalidades más usuales que se utilizan para hacer conocer a las partes o terceros interesados las providencias y resoluciones de los órganos jurisdiccionales o administrativos, para tener validez, deben ser realizados de tal forma que se asegure su recepción por parte del destinatario; pues la notificación, no está dirigida a cumplir una formalidad procesal en si misma, sino a asegurar que la determinación judicial objeto de la misma sea conocida efectivamente por el destinatario (así SC 0757/2003-R, de 4 de junio), dado que sólo el conocimiento real y efectivo de la comunicación asegura que no se provoque indefensión en la tramitación y resolución en toda clase de procesos, pues no se llenan las exigencias constitucionales del debido proceso, cuando en la tramitación de la causa se provocó indefensión (art. 16:II y IV de la CPE); sin embargo, en coherencia con este entendimiento, toda notificación por defectuosa que sea en su forma, que cumpla con su finalidad (hacer conocer la comunicación en cuestión ), es válida”. (El resaltado y subrayado exprofeso, es de nuestra autoría).

Lo anotado, nos permite concluir que, la notificación efectuada con la Resolución Determinativa Nº 158-2008 de 11 de diciembre de 2008, en el domicilio fiscal del sujeto pasivo - Calle Constitución Nº 370, Zona Challapampa -, cumplió la finalidad de hacerle conocer dicho acto administrativo, no en vano es el hecho de que, en su demanda contencioso tributaria (fs. 8), se apersonó ante el Tribunal de Instancia, “al amparo de los Arts. 174, 182, 214 y sgtts. De la Ley 1340… (Sic)”, ejercitando en tiempo hábil y oportuno - es decir, dentro los quince días desde su notificación (artículo 174 de la Ley Nº 1340) - el medio de impugnación por la vía jurisdiccional del contencioso tributario para demostrar su desacuerdo con el reparo y descargar el mismo; en consecuencia, el ahora recurrente (sujeto pasivo), no puede alegar que, la notificación efectuada es invalida por el hecho de que el testigo de actuación era una funcionaria de la propia Administración Tributaria, y no obstante que el Tribunal ad quem advirtió que, por la inversión del principio del onus probandi, que es al demandante a quién le corresponde acreditar o probar el hecho1

, en este caso su denuncia por la que se habría atentado a la seguridad jurídica y debido proceso en su elemento al Juez natural; sobre el caso en particular, advertimos de nuestra parte que, estos principios constitucionales, están directamente ligados al derecho a la defensa, y toda vez que, la notificación aún defectuosa, cumplió con la finalidad de dar a conocer al sujeto pasivo el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, no se le causó indefensión alguna, porque, como dijimos, y reiteramos, éste asumió defensa en tiempo hábil y oportuno; por lo que, debe declararse infundado este punto.

II.1.1.3. Respecto a que, no se dio curso a la prescripción de la obligación tributaria por cuanto la misma y a criterio del Tribunal ad quem se habría extendido a 7 años, interpretación que evidentemente causa perjuicios a la empresa.

GRACO La Paz, en la RD Nº 158-2008 (fs. 5) calificó la conducta del sujeto pasivo empresa COMPANEX BOLIVIA S.A., como DEFRAUDACION, al adecuarse la misma, dentro de lo previsto por los artículos 98 en su primer párrafo, 99. 1) y 100 de la Ley Nº 1340; por lo que, sancionó al contribuyente con un importe equivalente a UFV´s 933.112.- que equivale al 100% del tributo omitido actualizado de conformidad a lo establecido en el artículo 101. 1) de la Ley Nº 1340, norma aplicable por ser los hechos acaecidos durante la vigencia de la misma, cuya conducta al ser parte sustantiva, se rige por el “tempus comissi delicti”, es decir que, debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento. Es importante señalar que la Administración Tributaria, calificó la conducta del deudor tributario al evidenciar que éste, no declaró el importe del IT de los periodos de junio y julio de 2003, aspectos que motivaron a GRACO La Paz, a calificar ésta conducta como Defraudación.

De conformidad a lo establecido en el punto 3), del Caso 3) del artículo 18 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-37-07 de 04 de diciembre de 2007, la Administración Tributaria, al verificar la existencia de indicios de la comisión de un delito tributario, como es la defraudación, debió instruir la remisión de antecedentes al Ministerio Público en aplicación del inciso b) del artículo 38 del Decreto Supremo N° 27310 y, no establecer en la Resolución Determinativa la sanción por defraudación que, no es de su competencia, conforme lo ha establecido la doctrina tributaria establecida en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0408/2006 de 22 de diciembre que señala que: “iii… si la Administración Tributaria encuentra indicios de la comisión de delitos tributarios en el proceso de determinación, deberá en calidad de víctima, constituirse en querellante ante la jurisdicción penal ordinaria, por lo que tanto en la instancia de alzada, como en la instancia jerárquica, no corresponde emitir pronunciamiento alguno al respecto, por ser competencia exclusiva del Ministerio Público y del Poder Judicial, como expresamente establece el art. 183 de la Ley 2492 (CTB) citada.” Incumpliendo además, las previsiones establecidas en la Circular Nº 08-0198-04 de 4 de noviembre de 2004, emitida por los Gerentes Nacionales del SIN, (vigente a la fecha de la emisión de la Resolución Determinativa Nº 158-2008 de 11 de diciembre de 2008), que establece textualmente que: “Con la finalidad de uniformar criterios sobre la aplicación temporal de las normas tributarias (Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003) … si la conducta del contribuyente se enmarca en la definición de contravención (evasión u omisión de pago) la misma se calificará conforme a la Ley Nº 1340 y si existieran indicios de defraudación, lo que corresponde es que en la Resolución Determinativa se haga referencia tan solo a los actos u omisiones que configuren el delito.” (El resaltado nos corresponde). Entendimiento con el que concuerda este Tribunal Supremo, por cuanto, así lo estableció en el Auto Supremo Nº 551 de 21 de diciembre de 2012: “II.2.1.2. (…) debiendo dejarse en suspenso el cobro de la multa por defraudación …, por no ser la Administración Tributaria competente para sancionar el delito de defraudación fiscal establecido en los artículos 87, 98, 100. 1), 4), 6) y 7) y 101 de la Ley Nº 1340.”

Evidenciándose en autos que, esto no ocurrió por cuanto GRACO La Paz, no dejó en suspenso el cobro de la multa por defraudación equivalente a UFV´s 933.112.- pese a que como se tiene establecido, la Administración Tributaria, no es competente para establecer la existencia o no y sancionar el delito de defraudación fiscal, establecido en los artículos 87, 98, 100. 1), 4), 6) y 7) y 101 de la Ley Nº 1340.

Por otro lado, y sin perjuicio de la consideración anterior, que precisamente dará pie al análisis de la ampliación a 7 años del plazo de prescripción de las deudas tributarias, por cuanto, conforme lo establece el artículo 52 de la Ley Nº 1340, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, prescribe a los 5 años. Por su parte y respondiendo el criterio del recurrente respecto a la aplicación del artículo 53 de la misma norma, de acuerdo a una interpretación, interrelación e integración de dicha norma, aclaramos y zanjamos que, para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entiende que el hecho generador se produce al finalizar el periodo de pago respectivo, lo que significa que el impuesto periódico del IT, en el mes de junio y julio 2003 tienen – de acuerdo a la norma antes descrita y en el presente caso – como hecho generador julio y agosto respectivamente de 2003, cuyo término de prescripción corre desde el 1 de enero del año calendario siguiente, es decir a partir del 2004 prescribiendo el 31 de diciembre de 2008 a horas 24:00; así también la Autoridad de Impugnación Tributaria tiene el mismo criterio uniformado en su doctrina tributaria, establecida en varias Resoluciones de Recursos Jerárquicos ejemplo: AGIT-RJ 0878/2012 de 1 de octubre de 2012.

Sin embargo de ello y como ya enunciamos, la Administración Tributaria, notificó al deudor tributario con la RD Nº 158/2008 de 11 de diciembre, el 23 de diciembre de 2008 a horas 09:30 a.m., por lo que el curso de la prescripción se interrumpió por la determinación del tributo, cuya liquidación le fue notificada oportunamente.