AS/0467/2013

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

Auto Supremo Nº 467

Sucre, 07/08/2013

Expediente: 124/2013-A

Distrito: Cochabamba

Magistrado Relator: Antonio G. Campero Segovia

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VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 434-439, interpuesto por Mario Vladimir Moreira Arias, Gerente a.i. GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra el Auto de Vista Nº 032/2012 de 26 de diciembre de 2012 (fs. 429-431), pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario que sigue Raúl Orlando Ortiz Fernández, en representación legal de la “Compañía Comercial de Gas Comprimido S.R.L. (C.G.C. S.R.L.) contra la institución que representa el recurrente; la respuesta de fs. 443-447; el Auto de fs. 448 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de Cochabamba, emitió la Sentencia el 7 de octubre de 2010 (fs. 381-399), por la que declaró improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GRACO Nº 119/2007 de 15 de agosto de 2007 dictada por la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, rechazando mediante decreto de fs. 402, la solicitud de aclaración, complementación y enmienda de fs. 401.

En grado de apelación, formulada por el representante de la institución demandante (fs. 405-410), mediante Auto de Vista Nº 032/2012 de 26 de diciembre de 2012 (fs. 429-431), emitido por el Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, se revocó la Sentencia apelada de 7 de octubre de 2010 y deliberando en el fondo declaró nula y sin valor legal la Resolución Determinativa GRACO Nº 119/2007 de 15 de agosto de 2007.

Dicho fallo motivó el recurso de casación en el fondo de fs. 434-439 interpuesto por Mario Vladimir Moreira Arias, en representación de GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que denunció la vulneración del artículo 14 del Decreto Supremo Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, manifestando que desde el momento en que esta disposición hace referencia a nuevas alícuotas del IEHD, que la Superintendencia de Hidrocarburos deberá publicar, significa que en tanto esto no suceda, las alícuotas del IEHD prevista en el artículo 13 del citado Decreto Supremo, se encuentran vigentes y aplicables respecto a los hechos generadores que acontezcan en ese lapso de tiempo, puesto que el artículo 14 del mismo Decreto Supremo, no establece suspensión o condicionamiento alguno y no implica imposibilidad de cumplimiento por parte del sujeto pasivo de este gravamen, debidamente identificado por los artículos 110 de la Ley Nº 843 y 11 del Decreto Supremo Nº 27190 que sustituye el artículo 2 del Decreto Supremo Nº 24055, manifestando que lo único en suspenso era la publicación de las nuevas alícuotas del IEHD actualizadas y calculadas por la Superintendencia de Hidrocarburos, para su aplicación en lo venidero sobre comercialización del GNC y/o GNV, sustituyendo las alícuotas previstas en el artículo 13 del Decreto Supremo Nº 27190 y no la vigencia de ese impuesto, en virtud a lo dispuesto en los artículos 108 y 109 de la Ley 843 y la vigencia del Decreto Supremo Nº 27190 durante los periodos fiscales de octubre a diciembre de la gestión 2003, argumentando que el artículo 108 de la citada ley, instituye un gravamen sobre hidrocarburos y sus derivados de manera genérica, es decir, sobre todos los productos que resultasen, procedieren y/ o emergieren de los Hidrocarburos, norma concordante con el artículo 6 de la Ley 2493 de 4 de agosto de 2003, que señala que el único requisito para que la materia imponible de la comercialización de un producto sea objeto del IEHD, es que el producto sea un hidrocarburo o un derivado del mismo, y al ser el GNV esencialmente un derivado de hidrocarburos acondicionado para el uso vehicular, su comercialización en el mercado interno se encuentra gravado al IEHD; en tal sentido, cuando se habla de de GAS NATURAL COMPRIMIDO PARA USO VEHICULAR Y/O GAS NATURAL VEHICULAR, se está refiriendo a un mismo producto derivado directo de los hidrocarburos, lo que significa que los derivados de los hidrocarburos están alcanzados por el impuesto IEHD por expresa determinación de los artículos citados, ya que si se quiere excluir de este gravamen al GNC y/o GNV, se tendría que demostrar que no se trata de un derivado de hidrocarburos, no existiendo discusión respecto del carácter de derivado del GNC y/ o GNV, alcanzado en consecuencia por el IEHD por una parte, y sobre la vigencia del Decreto Supremo 27190 de 30 de septiembre de 2003, los precios a la alícuota establecida en éste por otra.

Por otro lado, señaló que el Auto Supremo Nº 189 (citado en el Auto de Vista), no hace otra cosa que refrendar las conclusiones legales, conceptuales y determinativas, establecidas por la Administración Tributaria y que fundamentar el origen de los adeudos tributarios del contribuyente Compañía Comercial de Gas Comprimido S.R.L., por concepto del IEHD-GNV, por los periodos de octubre a diciembre de la gestión 2003, señalando que la Empresa SERGAS S.A.M., no es una estación de servicio, sino un distribuidor (mayorista) que entrega GNV al minorista para comercialización al consumidor final, siendo el objeto de su demanda distinto al objeto de la demanda interpuesta por la Estación de Servicio Loreto S.R.L. y por ende, de la demanda iniciada por la Compañía de Gas Comprimido S.R.L., ya que la citada empresa, discutía su condición de Agente de Retención declarada por el D.S. Nº 27297, para el pago del IEHD-GNV y la posibilidad técnica y material de cumplir con esa obligación tributaria, por los periodos fiscales posteriores a diciembre de la gestión 2003, en tanto que, en la presente causa, se discute la obligación del contribuyente (estación de servicio) de pagar el Impuesto IEHD-GNV por los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2003, anteriores a la vigencia del D.S. Nº 27297 que trasladó el cumplimiento de ese gravamen al distribuidor (EMCOGAS) y que el cálculo y la publicación del precio final del GNV por parte de la Superintendencia de Hidrocarburos, se convirtió en un requisito legal esencial pero para el mayorista (SERGAS-EMCOGAS), en su nueva condición de agente de retención del IEHD-GNV, prevista a partir de la publicación del D.S. Nº 27297, en el entendido de que tenga lugar la retención y la traslación de ese impuesto, incorporando en sus facturas de venta de GNV a las Estaciones de Servicios, para de esa manera cumplir con este gravamen; pero para los periodos fiscales posteriores a su declaración como agente de retención producida con la publicación del D.S. Nº 27297, no para los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2003 en los que estaba identificado el sujeto pasivo y tenía plena vigencia el D.S. Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003; concluyéndose que la jurisprudencia sentada mediante el Auto Supremo Nº 189, no es vinculante para aplicar y resolver la presente demanda; arguyendo que, durante los periodos fiscales octubre a diciembre de la gestión 2003, no existía obstáculo legal que impida aplicar el D.S. Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, sobre los hechos generadores del IEHD-GNV previstos por los artículos 108 y 109 de la Ley Nº 843 acontecidos en esos periodos fiscales sobre el sujeto pasivo claramente identificado por el artículo 11 del D.S. Nº 27190 que sustituye el artículo 2 del D.S. Nº 24055; ya que en todo caso, si existió un suspenso de la vigencia del IEHD-GNV, es a partir de la publicación del D.S. Nº 27297 de 23 de diciembre y no antes, en razón a la nueva condición de Agente de Retención de los mayoristas.

Acotando que en base a lo expuesto se llegó a la conclusión: a) Que el GNC y/o GNV es un derivado de hidrocarburos, por tanto gravado por el IEHD, conforme a los artículos 108 y 109 de la Ley Nº 843 y 6 de la Ley 2493; b) Que durante los periodos fiscalizados se encontraba vigente el D.S. Nº 17190 en cuyo artículo 13 se encontraba registrado como producto gravado del IEHD el GAS NATURAL COMPRIMIDO PARA USO VEHICULAR y el sujeto pasivo eran las estaciones de servicios; c) Su comercialización se constituye en el hecho generador de este gravamen y el nacimiento de la obligación tributaria y, d) Que para que tenga lugar la retención y traslación del IEHD-GNV, por el nuevo agente de retención (mayorista) por los hechos generadores de este impuesto posteriores a la publicación del D.S. Nº 27297, era importante la publicación de nuevos precios y alícuotas para el ajuste y la determinación de este impuesto por los periodos fiscales posteriores, vale decir, a partir de enero de 2004.

Del perfeccionamiento del hecho generador o imponible y la constitución de la obligación tributaria, según lo previsto en el artículo 109 de la Ley 843, la comercialización de los productos derivados de Hidrocarburos en el mercado interno por los sujetos pasivos de éste impuesto, de conformidad al artículo 11 del D.S. Nº 27190 que sustituye el artículo 2 del D.S. Nº 24055, hasta el 31 de diciembre de 2003, fecha en que se publicó el D.S. Nº 27297, designando al mayorista como agente de retención del IEHD-GNV, se constituye en el hecho generador del IEHD dentro de las previsiones del artículo 16 del Código Tributario, ya que en el caso del IEHD, el hecho generador queda perfeccionado en la primera etapa de comercialización del producto gravado, o a la salida de refinería cuando se trata de hidrocarburos refinados, conforme al artículo 111 de la Ley 843, por lo tanto, y al producirse el hecho generador dentro de lo previsto en los artículos 109 y 111 de la citada ley y 16 del Código Tributario, queda constituida la obligación tributaria del contribuyente COMPAÑÍA COMERCIAL DE GAS COMPRIMIDO S.R.L., de conformidad a lo dispuesto en los artículos 110 de le Ley 843, 11 del D.S. Nº 27190 y 13 del Código Tributario, correspondiendo la aplicación del D.S. Nº 27190 para el ajuste aritmético y correspondiente determinación, disposición legal vigente a la fecha de producirse los hechos generadores, además, de acuerdo a los Decretos Supremos Nos. 27297, 27346, 27353 y 27956, se evidencia que el GNV en su condición de derivado de hidrocarburos, estuvo siempre gravado por el IEHD y que simplemente cambió su denominación de GNC para uso vehicular a GAS NATURAL VEHICULAR, y que la supuesta incorporación “por primera vez” del GNV dentro el objeto del IEHD, a la que hace alusión la parte demandante, es una apreciación errada, toda vez que el GNC ha estado siempre incluido en la lista de los productos gravados del artículo 13 del D.S. Nº 27190 que modifica el artículo 4 del D.S. 24055 que reglamenta el IEHD y sus derivados, como gas natural comprimido para uso vehicular y comercializado con ese nombre hasta el 23 de diciembre de 2003, fecha en la que se publica el D.S. Nº 27297 (Reglamento de precios del GNV) que tan solo le cambia de denominativo.

Estos aspectos, demuestran que en el Auto de Vista recurrido, se vulneró lo dispuesto en los artículos 13 y 14 del D.S. Nº 27190, 108, 109, 110 y 111 de la ley 843, 6 de la Ley 2493, 13 del D.S. 17190, así como error de consideración por la fecha de su publicación de la aplicación del D.S. 27297, cuando los reparos son de periodos anteriores (octubre a diciembre 2003), vulnerando los artículos 150 del C.T.B., 123 de la CPE, vulneración que determinó que se revoque el reparo legalmente previsto por la Administración Tributaria mediante Resolución GRACO Nº 119/2007 de 15 de agosto.

Concluyó solicitando que este Tribunal Supremo case el Auto de Vista recurrido, declarando firme y subsistente la Sentencia de 7 de octubre de 2010, en consecuencia firme y exigible la Resolución Determinativa GRACO Nº 0119/2007 de 15 de agosto de 2007.

CONSIDERANDO II: Que, así expuestos los fundamentos del recurso, en base a los antecedentes del proceso se establece lo siguiente:

En el caso objeto de análisis, la parte recurrente cuestiona el fallo del Tribunal de Apelación por haber revocado la Sentencia de fecha 7 de octubre de 2010, emitida por el Juez de primera instancia, la cual declaró improbada la demanda interpuesta por el contribuyente Compañía Comercial de Gas Comprimido S.R.L., y haber declarado nula y sin valor legal la Resolución Determinativa GRACO Nº 119/2007 de 15 de agosto de 2007, con el argumento de que el GNV (Gas Natural Vehicular) no estaría gravado al IEHD (Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados), extremo con el cual la Administración Tributaria no condice; toda vez, que ésta institución estatal afirma que la comercialización del GCV, al ser un derivado de los Hidrocarburos, si está gravado al IEHD, de conformidad a los artículos 108, 109 de la ley Nº 843 y 6 de la Ley Nº 2493, razón por la cual denunció la vulneración de los artículos 13, del Decreto Supremo Nº 27790, 108, 109, 110 y 111 de la Ley Nº 843, 6 de la Ley Nº 2493 y 13 del Decreto Supremo Nº 17190.

Al respecto, revisados los antecedentes adjuntados durante la tramitación del proceso, la Administración Tributaria, en este caso, la Gerencia Distrital GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), emitió la Vista de Cargo Nº 399-39060880003-17/07 de 11 de junio de 2007 cursante a fs. 88-89, contra el contribuyente COMPAÑÍA COMERCIAL DE GAS COMPRIMIDO C.G.C. S.R.L., como resultado del proceso de verificación correspondiente a la Orden de Verificación Nº 39060880003 del Operativo Nº 88 “Verificación del pago del IEDH por comercialización de Gas Natural Comprimido”, como consecuencia de no haber determinado, ni declarado su (s) impuesto (s) conforme al Servicio de Impuestos Nacionales, razón por la cual, Impuestos Nacionales procedió a determinar la obligación tributaria relativa al IMPUESTO ESPECIAL A LOS HIDROCARBUROS (IEDH), de Bs.12,015.- y UFV´s. 20,095.- importe que incluye el Tributo Omitido, Mantenimiento de Valor e Intereses, por los periodos fiscales de octubre, noviembre y diciembre de 2003; tipificando su conducta preliminarmente como omisión de pago, dispuesta en el artículo 160. 3 del Código Tributario Ley Nº 2492, correspondiendo la sanción del 100% del tributo omitido en UFV´s, habiéndole concedido, conforme al artículo 98 de la Ley Nº 2492, 30 días improrrogables a partir de su legal notificación con la indicada Vista de Cargo, para formular sus descargos y presentar pruebas referidas al efecto, en las dependencias de la Gerencia Distrital GRACO Cochabamba, notificación realizada el 13 de junio de 2007 (fs. 90).

Como consecuencia de esta conminatoria, la Gerencia Distrital GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la Resolución Determinativa Nº 119/2007 de 15 de agosto de 2007 de fs. 16-18, girada contra el contribuyente COMPAÑÍA DE GAS COMPRIMIDO S.R.L., por los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre 2003, determinando sus obligaciones impositivas en la suma de Bs.38.397, equivalentes a la fecha de emisión de la presente Resolución a 30.957.- UFV´s, correspondiente al tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses por el IEDH, periodos 10/2003, 11/2003 y 12/2003 en aplicación de los artículos 58 y 59 de la Ley Nº 1340 y el artículo 47 de la Ley Nº 2492, calificando su conducta como omisión de pago, sancionado con multa del 100% sobre el tributo omitido en UFV´s 23.517, monto que asciende a 54.474.- UFV´s, bajo conminatoria de iniciar la Ejecución Tributaria en caso de incumplimiento, conforme prevé la Ley Nº 2492 Código Tributario, liquidación que no fue cancelada, toda vez que los descargos adjuntados durante el término probatorio y analizados por parte de la Administración Tributaria, al ser inconsistentes los argumentos y descargos presentados por el contribuyente, decidió ratificar los cargos consignados en la Vista de Cargo Nº 399-39060880003-17/07, reparos que se fundamentan en el artículo 13 del Decreto Supremo Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, otorgándole al contribuyente, el término de 20 días calendario a partir de su legal notificación con la presente Resolución para que deposite la totalidad de la deuda tributaria que asciende a 54.474.-UFV´s, habiendo sido notificado de forma personal el 23 de agosto de 2007, Resolución que fue impugnada vía proceso contencioso tributario, el 6 de septiembre de 2007 (fs. 24-28) por el representante legal de la COMPAÑIA COMERCIAL DE GAS COMPRIMIDO S.R.L., argumentando la inexistencia legal hasta el 21 de diciembre de 2003 del gravamen tributario sobre Gas Natural Vehicular (GNV), toda vez que en los periodos fiscalizados, octubre, noviembre y diciembre de 2003, el Gas Natural Vehicular (GNV), no se encontraba especifica y expresamente como producto gravado o alcanzado por el IEDH.