AS/0520/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

AUTO SUPREMO Nº 520/2024

Sucre, 19 de septiembre de 2024

Expediente : 553/2024

Demandante : Marcelo Adalid Vega Ontiveros

Demandado : Gerencia Distrital Cochabamba del

Servicio de Impuestos Nacionales

Proceso : Contencioso Tributario

Distrito : Cochabamba

Relatora : Mgda. María Cristina Díaz Sosa

I. VISTOS: Los recursos de casación de fs. 208 a 216 vta. interpuesto por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales; y de fs. 220 a 227 vta. interpuesto por Marcelo Adalid Vega Ontiveros; contra el Auto de Vista N° 002/2014 de 29 de enero de 2024, de fs. 208 a 210, pronunciado por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario, seguido por Marcelo Adalid Vega Ontiveros contra la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); los memoriales de respuesta de fs. 220 a 227 vta. del actor; y de fs. 231 A 236 del SIN, el Auto de 24 de mayo de 2024, que concede los recursos de casación, el Auto 553/2024-A de 8 de julio, que admitió ambas casaciones; y los antecedentes del proceso.

II. ANTECEDENTES PROCESALES

1. Sentencia

Tramitado el proceso de referencia, el Juez de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario Primero del Tribunal Departamental de Cochabamba, emitió la Sentencia N° 29/2027 de septiembre de 2018 de fs. 114 a 122, declarando PROBADA en parte la demanda contenciosa tributaria; en consecuencia, revoca parcialmente la Resolución Determinativa N° 17-00634-15 de 18 de junio de 2015, declarando la extinción de la obligación tributaria de los periodos enero a diciembre de la gestión 2008, y enero de la gestión 2009, más accesorios, al haber prescrito las facultades de verificación de la Administración Tributaria para verificar dichos periodos; manteniéndose firme y subsistente y exigible los reparos obtenidos por los periodos fiscalizados por los meses junio, julio y agosto de 2010, más la sanción por omisión de pago por esos tributos omitidos, además accesorios y multa por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de fiscalización.

2. Auto de Vista

En conocimiento de la Sentencia citada, el actor Marcelo Adalid Vega Ontiveros por memorial de fs. 123 a 129 vta.; y el SIN por escrito de fs. 134 a 138 vta., interpusieron recurso de apelación; que fue resuelto por Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, de fs. 181 a 194; que confirmó la Sentencia N° 29/2018 de 27 de septiembre, emitida en primera instancia.

III. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACION.

Contra el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN por memorial de fojas 208 a 216 vta.; y Marcelo Adalid Vega Ontiveros por escrito de fs. 220 a 227 vta. interpusieron recurso de casación, en los que expresaron los siguiente:

PRIMER RECURSO: Interpuesto por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN de fojas 208 a 216.

1. Señaló la interpretación incorrecta de la prescripción, incurriendo en error de hecho y de derecho al señalar que los periodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2008 y enero de la gestión 2009 se encuentran prescritos; sin considerar las modificaciones del artículo 59 del Código Tributario; y las Disposiciones Adicionales Quinta y Sexta de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, que modificaron los artículos 59 y 60 del Código Tributario; que amplió de 4 a 7 años el plazo de la prescripción en la gestión 2015, estableciendo además un régimen de prescripción diferenciado por gestiones; asimismo, señaló que dicha disposición legal fue derogada mediante Ley N° 317, estableciendo que el término de la prescripción es de 8 años; por lo que el cómputo de la prescripción, tanto para la determinación del tributo como para sancionar contravenciones; se inicia el primer día hábil del año siguiente, de la fecha de vencimiento de pago o en que se hubiera configurado la contravención, y el cómputo de años para que opere la prescripción es progresiva por cada gestión; es decir, aplicando el principio Tempus regis actum, la Resolución Determinativa fue emitida y notificada en la gestión 2015, por lo que no se consolidó la prescripción en favor del contribuyente; y las facultades de la Administración Tributaria de determinación de las obligaciones tributarias relativas al IVA e IT de los periodos fiscalizados, se encontraban vigentes.

Arguyó que el Auto de Vista N° 002/2024, no puede sustentar la prescripción aplicando el principio tempus comissi delicti, si a la fecha de emisión de la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012, que modifica la Ley N° 291 de 2 de septiembre de 2012, establece un nuevo cómputo de prescripción y, por tanto, las obligaciones tributarias del sujeto pasivo respecto al IVA e IT de los periodos fiscalizados no se encontraban prescritas.

2. Señaló la falta de fundamentación y motivación del Auto de Vista, puesto que expresó conclusiones sin sustento legal, al no exponer ni una sola razón ni precepto jurídico que justifique la prescripción de la facultad determinativa de la Administración Tributaria, cuando de los antecedentes se tiene las modificaciones de los arts. 59 y 60 de la Ley N° 2492 acontecieron mucho antes que se concrete la prescripción de cuatro años.

Indicó que no se dio respuesta a los argumentos expuestos por el SIN relacionada con el por qué no son aplicables los artículos 59 y 60 de la Ley N° 2492 modificados por las Leyes N° 291 y 317, a su vez modificados por la Ley N° 812, que entraron en vigencia antes que se concrete o consolide la prescripción de la facultad de determinación del ente fiscal; por cuanto las Leyes N° 291 y 317 establecen que las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los 7 años en la gestión 2015, normas tributarias que son de cumplimiento obligatorio desde su publicación.

Añadió que no es posible suplir la fundamentación y motivación de las resoluciones con la cita de transcripciones del Código Tributario y menos bajo el principio iura novit curia, debiendo considerar necesariamente las razones que llevaron a la autoridad a la decisión asumida, sujetando los hechos y la aplicación del derecho en una exposición clara que permita a las partes entender las razones por las cuales se asume la posición bajo el principio de verdad material.

3. Señaló que se vulneró el debido proceso en su elemento a la congruencia, donde no existe concordancia en la relación de los elementos que fueron impugnados por el demandante, menos aún con los alegatos expuestos por la Administración Tributaria. Asimismo, indicó que el Auto de Vista contiene incongruencias entre la parte considerativa y la parte resolutiva; sin cumplir los requisitos establecidos en los arts. 218 y 213 del Código Procesal Civil.

Refirió que, los argumentos de las partes, fue con relación a la prescripción de las facultades de controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar y determinar el IVA e IT de las obligaciones tributarias que corresponden a las transacciones efectuadas en los periodos enero a diciembre de la gestión 2008 y enero de la gestión 2009; empero, en total falta de coherencia hace referencia al tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago del IVA e IT de los periodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2008, enero de la gestión 2009, y junio, julio y agosto de la gestión 2010, no existiendo una estructura armónica dentro del contenido del fallo.

Solicitó se case totalmente el Auto de Vista recurrido, dejando sin efecto la decisión de declarar prescrito los periodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2008 y enero de la gestión 2009, correspondiente a los Impuestos al valor Agregado e Impuesto a las Transacciones, declarando en el fondo, vigente y firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17.00634-15 de 18 de junio de 2015.

SEGUNDO RECURSO: Interpuesto por Marcelo Adalid Vega Ontiveros de fs. 220 a 227 vta.

1. Señaló que el Auto de Vista al confirmar la Sentencia N° 29/2018, contiene un errado criterio de la determinación de las obligaciones del contribuyente sobre base cierta y la existencia de una supuesta deuda tributaria de los periodos fiscales junio, julio y agosto de 2010 por impuesto del IVA e IT; en razón que la Vista de Cargo N° 171/2015 de 25 de abril de 2015, afirma que la fiscalización con Orden de Verificación N° 3014OVE00228 modalidad específica debito IVA y su efecto en el IT, ha sido efectuada sobre base cierta de acuerdo al art. 43 Numeral I del Código Tributario; empero esa afirmación es incorrecta y no corresponde a la verdad material. Alegó que no se valoró correctamente estos hechos; puesto que, la determinación se efectuó ilegalmente sobre base cierta, pero en los hechos se la efectuó sobre base presunta; ya que el fiscalizador no logró probar la existencia de transacciones o hechos gravados, como venta de bienes y prestación de servicios, simplemente basó su determinación en formularios internos de la Cooperativa, que no constituyen declaraciones juradas del contribuyente para la determinación tributaria, denunciando la vulneración del art. 43 del Código Tributario, puesto que la Administración Tributaria no conto con suficiente documentación que acredite la determinación sobre base cierta, tampoco fundamento la supuesta deuda tributaria de los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales junio, julio y agosto de 2010.

2. Señaló que prescribieron los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales junio, julio y agosto de 2010 de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria, establecidos en la Resolución Determinativa N° 17-00634-15 de 18 de junio de 2015; toda vez que, con la misma fue notificada el 30 de junio de 2015, y que según lo dispuesto por el art. 59 de la Ley N° 2492 los impuestos por estos periodos prescriben a los 4 años; que comenzó el 1 de enero de 2011 y concluyó el 31 de diciembre de 2014.

Solicitó se case parcialmente el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero de 2024, por consiguiente, deje sin efecto el Auto de Vista recurrido, solo con respecto a los periodos fiscales, junio, julio y agosto de 2010, declarándolo prescritos y confirme en cuanto a la prescripción de los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, enero de 2009, en cuyo caso se declare inexistente la deuda tributaria.

III. FUNDAMENTOS DOCTRINALES, JURISPRUDENCIALES, APLICABLES AL CASO

1. Del instituto de la prescripción en materia tributaria

La prescripción es un instituto jurídico por el cual, el transcurso del tiempo produce el efecto de consolidar las situaciones de hecho; permitiendo la extinción de los derechos o la adquisición de otros derechos; por esta razón, existen dos tipos de prescripción: la extintiva y la adquisitiva; siendo la prescripción extintiva o liberatoria, por la cual, se extingue por el paso del tiempo, la exigencia de un derecho, ante la inactividad o falta de acción para reclamarlo.

Esta inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, no se trata de una verdadera liberación de la obligación; porque esta subsiste; sino que, se priva el ejercer acciones para la exigencia de esta obligación; pudiendo a voluntad cumplir con la obligación el acreedor de la misma.

En ese contexto, resulta pertinente referir que la prescripción en materia tributaria, ha sido conceptualizada en la doctrina por diferentes autores, como una forma de extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo; al respecto Gonzalo Cárdenas Castillo, señaló que: “La prescripción es un instituto de primer orden, porque tiende a extinguir acciones unidas al ejercicio de derechos o a consolidarlos, por el transcurso del tiempo. Sus efectos serán extintivos o adquisitivos, provocando que el titular de un derecho que no lo ejerce, pierda su titularidad, o más bien, quien lo ejerce sin ser su verdadero titular, o adquiera o lo perfeccione …”; así también, José María Martín, en su obra “Derecho Tributario General”, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación tributaria. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la de la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…”.

En el ámbito de la relación jurídico tributaria, el efecto es exclusivamente de orden extintivo, constituyéndose en una sanción para el titular de la acción de cobranza del tributo; es decir, del sujeto activo, cuya inactividad respecto a su indeterminación, va a terminar por favorecer al sujeto pasivo de la obligación, liberándolo de demostrar su pago; de lo que se colige que, la institución jurídica de la prescripción en el ámbito tributario tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria; sino que, constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad del cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado; pues, aun cuando la Administración Tributaria hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá ya exigir los pagos, cuando por el transcurso del tiempo previsto en la norma, ante una inactividad, estas obligaciones han prescrito, constituyendo en sí, un instrumento de seguridad jurídica y de tranquilidad social, puesto que de otro modo, la Administración Tributaria tendría facultades para perseguir el cobro de impuestos en todo tiempo.

Estos aspectos tienen íntima relación con el principio de la seguridad jurídica, acogido en el art. 178-I de la CPE, que se sustenta en la certeza del derecho, tanto en el ámbito de su publicidad como en su aplicación y que significa la seguridad que se conoce, o puede conocerse, lo previsto como prohibido, ordenado o permitido por el poder público

El Estado, como máximo exponente del poder público y primer regulador de las relaciones en sociedad, no sólo establece (o debe establecer) las disposiciones legales a seguir; sino que, en un sentido más amplio tiene la obligación de crear un ámbito general de "seguridad jurídica" al ejercer el poder político, jurídico y legislativo.

La seguridad jurídica es, en el fondo, la garantía dada al individuo por el Estado, de modo que ella (su persona), sus bienes y sus derechos no serán violentados arbitrariamente o que, si esto último llegara a producirse, le serán asegurados por la sociedad, mediante la protección judicial y la reparación de los mismos.

Son principios derivados de la seguridad jurídica la irretroactividad de la Ley, la tipificación legal de los delitos y las penas, las garantías constitucionales, la cosa juzgada, la caducidad de las acciones, la prescripción y la irretroactividad de la Ley, en definitiva, todo lo que supone la certeza del derecho como valor o atributo esencial del Estado de Derecho.

2. La fundamentación, motivación y congruencia de las resoluciones como elementos de la garantía del debido proceso

La SCP 1913/2012 de 12 de octubre, señaló sobre la motivación y fundamentación y congruencia, señaló que: “La motivación y fundamentación entre otros, son elementos que componen el debido proceso, conforme se desarrolló en la jurisprudencia constitucional y deben ser observados por las y los juzgadores al momento de emitir sus resoluciones; es en este sentido, la SC 0863/2007-R de 12 de diciembre, entre otras, refirió que: “…la garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.

Al contrario, cuando aquella motivación no existe y se emite únicamente la conclusión a la que ha arribado el juzgador, son razonables las dudas del justiciable en sentido de que los hechos no fueron juzgados conforme a los principios y valores supremos, vale decir, no se le convence que ha actuado con apego a la justicia, por lo mismo se le abren los canales que la Ley Fundamental le otorga para que en búsqueda de la justicia, acuda a este Tribunal como contralor de la misma, a fin de que dentro del proceso se observen sus derechos y garantías fundamentales, y así pueda obtener una resolución que ordene la restitución de dichos derechos y garantías, entre los cuales, se encuentra la garantía del debido proceso…”.

Asimismo, la SCP 0235/2015-S1 de 26 de febrero, al respecto señaló: “En cuanto al derecho a una debida fundamentación y motivación de las resoluciones, este se constituye en la garantía del sujeto procesal, de que el juzgador al momento de emitir una decisión, explicará de manera clara, sustentada en derecho, los motivos que lo llevaron a tomar una decisión; argumentación que deberá seguir un orden coherente respecto a los hechos demandados y exponer con puntualidad los elementos jurídico legales que determinaron su posición; en consecuencia, toda autoridad que dicte una resolución, debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que respaldan la parte dispositiva de la misma, por cuanto la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados, sino de la forma en que se decidió”.

Otro de los elementos, que hacen al debido proceso es el principio de congruencia, expresado en la SC 0358/2010-R de 22 de junio, que señaló lo siguiente: “...la congruencia como principio característico del debido proceso, entendida en el ámbito procesal como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, (…); ahora bien, esa definición general, no es limitativa de la congruencia que debe tener toda resolución ya sea judicial o administrativa y que implica también la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva, pero además esa concordancia debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y razonamientos emitidos por la resolución, esta concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan ese razonamiento que llevó a la determinación que se asume. En base a esos criterios se considera que quien administra justicia debe emitir fallos motivados, congruentes y pertinentes”. (…)

Dichos precedentes jurisprudenciales resaltan la importancia que tiene el deber de las autoridades jurisdiccionales, de motivar y fundamentar sus resoluciones; en virtud a que a través del cumplimiento de dichos componentes del debido proceso, lo que optimiza un adecuado ejercicio del derecho a la defensa en favor de partes; también constituye un elemento que permite analizar y controlar de manera eficaz el desempeño de las funciones jurisdiccionales, pues el deber de justificar las resoluciones a través de la motivación y fundamentación, permite dar a conocer a las partes respecto al por qué de una determinada decisión y los alcances que tiene respecto a un determinado reclamo o a una pretensión formulada; elementos que sin duda, permiten además, que se realice un control efectivo por parte de las diferentes instancias y etapas del proceso, a través de los medios de impugnación que la ley reconoce.

IV. ANALISIS DEL CASO CONCRETO.

Del examen de los recursos de casación, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los argumentos señalados por los recurrentes se tiene:

PRIMER RECURSO: de fs. 208 a 216 interpuesto por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN.

1. En relación a la incorrecta interpretación de la prescripción, al disponer la prescripción de los periodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2008 y enero de la gestión 2009; sin considerar las modificaciones del artículo 59 del Código Tributario; y las Disposiciones Adiciones Quinta y Sexta de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, que modificaron los artículos 59 y 60 del Código Tributario.

Ante la problemática planteada es necesario primero identificar que la demandante argumentó que las facultades de la Administración Tributaria, no estarían prescritas, por ello primero se debe establecer que la prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro del plazo establecido por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque ésta subsiste; sino que, por el contrario se priva a la Administración Tributaria de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.

El contexto señalado establece como requisito primordial el elemento "transcurso del tiempo" como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.

Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde la aplicación de la normativa tributaria; para ello, previamente debemos establecer que "el Derecho Tributario tiene dos grandes ramas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material v no al formal.

En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar lo dispuesto en la Sentencia Constitucional Plurinacional 1196/2016-S3 de 26 de octubre, donde corresponde citar: (…) Que la norma vigente aplicable al momento del inicio del cómputo del plazo de la prescripción y no la nueva que modifico el plazo, sin que ese criterio ponga en duda la constitucionalidad de las Leyes 291 y 317(…).

El computo de la prescripción de las facultades de determinar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos de hechos generadores configurados en las gestiones 2008 y 2009, inició tal y como se detalla en el siguiente cuadro:

IT

PERIODO FISCAL

FECHA DE VENCIMIENTO DE PAGO

INICIO DEL CÓMPUTO

ENE-08

19-02-2008

01-01-2009

FEB-08

19-03-2008

01-01-2009

MAR-08

21-04-2008

01-01-2009

ABR-08

19-05-2008

01-01-2009

MAY-08

19-06-2008

01-01-2009

JUN-08

21-07-2008

01-01-2009

JUL-08

20-08-2008

01-01-2009

AGO-08

19-09-2008