AS/0619/2020

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

Auto Supremo Nº 619/2020

Sucre, 12 de octubre de 2020

Expediente: SC-CA.SAII-CBBA. 260/2020

Distrito: Cochabamba

Magistrado Relator: Dr. Ricardo Torres Echalar.

VISTOS: El recurso de casación de fs. 1135 a 1144 vta., interpuesto por Nandor Rodrigo Loayza Coro, en representación de la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra el Auto de Vista 001/2020 de 3 de enero, cursante de fs. 1121 a 1128 vta., pronunciado por la Sala Segunda Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Gróver Ramiro Vargas Medinaceli en contra de la entidad recurrente, el Auto de 23 de junio de 2020 que concedió el recurso (fs. 1148), el Auto de Admisión 260/2020-A de 14 de septiembre, de fs. 1161 y vta., los antecedentes del proceso; y:

CONSIDERANDO I:

I. Antecedentes del Proceso

I.1. Sentencia

Admitida la demanda y corridos los trámites del proceso, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del departamento de Cochabamba, emitió la Sentencia CT 25/2017 de 13 de noviembre, cursante de fs. 1068 a 1088, declarando probada la demanda, disponiendo la nulidad de la Resolución Determinativa 17-00239-15 de 30 de junio de 2015 y ordenando que la administración tributaria determine la base imponible utilizando el método correcto de acuerdo a norma.

I.2. Auto de Vista

En grado de apelación formulada por la administración tributaria de fs. 1095 a 1103 vta., la Sala Primera Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Tributaria del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, pronunció el Auto de Vista 001/2020 de 3 de enero, cursante de fs. 1121 a 1128 vta., confirmando la Sentencia pronunciada, sin costas.

I.3. Motivos del recurso de casación

Dentro el plazo previsto por ley, la entidad recurrente interpuso recurso de casación en la forma y en el fondo, en contra del referido Auto de Vista, argumentando lo siguiente:

I.3.1. En la forma

1. Vulneración del debido proceso en sus elementos fundamentación y motivación

El Auto de Vista 001/2020 de 3 de enero, al confirmar la Sentencia CT 25/2017 de 13 de noviembre, no advirtió que la Sentencia es incongruente entre lo fundamentado (sustento de fondo) y lo resuelto (en la forma), de manera que carece de fundamentación y motivación porque no tiene sustento técnico y normativo, tampoco efectuó una valoración completa e integral de los elementos probatorios puestos a su conocimiento en los antecedentes administrativos, la vista de cargo y la resolución determinativa, debido a que analizó solo una parte de ellas para fundamentar su resolución, vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa del ente fiscal.

La autoridad recurrida fundamentó la nulidad señalando que la determinación realizada, carece de fundamento y respaldo probatorio que desemboca en la vulneración del debido proceso y afecta el derecho a la defensa del contribuyente, argumento que claramente se ajusta a un análisis de fondo y no así, a un vicio en la forma, tal como expresamente señala el art. 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo, puesto que la administración tributaria en ningún momento ocasionó indefensión al sujeto pasivo, de manera que bajo ningún contexto, se pueden identificar vicios de nulidad ni afectación de los arts. 115 y 199 de la Constitución Política del Estado, cuando se rebate y se emite criterio diverso al empleado por la administración tributaria, pretendiendo mostrar que el análisis de fondo no es el correcto.

Por otra parte, se advierte la falta de fundamentación y motivación de lo resuelto por la sentencia y el auto de vista cuando no se encuentra un razonamiento coherente y acorde a la norma, al afirmarse que una certificación emitida por una autoridad competente, como es el caso de la emitida por la Aduana Nacional de Bolivia, no es válida, exponiendo un criterio arbitrario cuando los Vocales concluyeron que no existe prueba de la exportación de producto; es decir, emitieron criterio de fondo que no sustenta una nulidad sino por el contrario, podría constituirse en un criterio para revocar el acto impugnado en cuanto a ese punto porque fueron más allá, al indicar qué prueba sería la idónea, emitiendo así una conclusión sobre el fondo de la demanda, lo que hace incongruente la Sentencia emitida.

Asimismo, sobre el mismo punto, manifiesta que la única certificación válida sería el certificado de salida, sin realizar una explicación reflexiva sobre los motivos que llevaron a esa conclusión, ni exponer los fundamentos legales correspondientes, emitiendo una apreciación personal o subjetiva.

Por otra parte, la Sentencia refiere que la determinación de ingresos no declarados sobre la base de una certificación bancaria no sería suficiente, sin exponer ni motivar su decisión y sin considerar que las transacciones realizadas por el sujeto pasivo, no fue registrada contablemente ni consignada en las declaraciones juradas; asimismo no establece la normativa que invalida una certificación bancaria mostrando la carencia de sustento fáctico y legal en el fallo emitido por la autoridad judicial, vulnerando el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa del ente fiscal.

Asimismo, se advierte que la autoridad judicial, respecto a otros métodos aplicados, realiza una transcripción parcial de lo dispuesto en la Resolución Determinativa y basa su análisis en una transcripción incompleta, demostrando no haber valorado correctamente las pruebas y documentos durante el análisis de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, mostrando que su decisión no se basa en la carencia de elementos que determinen el vicio de nulidad sino por el contrario, está basada en un análisis incompleto.

2. Vulneración del principio de congruencia

Del examen de los argumentos expuestos en forma amplia en su recurso de apelación y el contenido del Auto de Vista impugnado, resulta evidente que existió omisión de pronunciamiento expreso respecto a algunos agravios, como muestra, lo relacionado a los activos fijos y la realidad económica respecto a algunas transacciones efectuadas vía depósito.

I.3.2. En el fondo

1. Respecto a las actas de acciones y omisiones

La autoridad recurrida cometió un error, al señalar que la ausencia de acta de acciones y omisiones, así como el acta de inexistencia de elementos sustenta la nulidad dispuesta por el juez de primera instancia. Más aun cuando se ha demostrado que no existe dicha obligación plasmada en la ley ni decreto supremo y menos una resolución normativa de Directorio, exponiendo que la nulidad habría sido dispuesta sobre la base del incumplimiento de las disposiciones establecidas en los Manuales de Procedimiento Administrativo FIS-PA-FE-VO2-002; FIS-PA-VE-V02-002 y la Guía Técnica FIS-GT-CED-V01-019 para elaboración de su auditoría impositiva, que no constituyen disposiciones de carácter general y tampoco establecen dicha causal de nulidad, por lo que no se cumple el principio de trascendencia como rector de la nulidad.

2. De la ausencia de elementos que configuren la nulidad de la determinación de los reparos establecidos a favor del Fisco

En la Resolución confutada no existe respaldo alguno que establezca la ausencia de un requisito esencial para la emisión de la vista de cargo o la resolución determinativa porque no se estableció el incumplimiento de normativa alguna ya que toda la actuación de la administración tributaria se sujetó a la normativa legal existente.

Añadió que, en el acto de determinación tributaria, la entidad fiscal debe realizar diferentes tareas como son la fiscalizadora e investigadora a fin de sostener si sucedió un hecho imponible del cual el Fisco no tuvo noticia por la vía pertinente, lo que da como lógico resultado que alguien resultará presunto deudor tributario. Se trata entones, de una ardua tarea de investigación para determinar la existencia de presuntos hechos imponibles realizados pero ignorados por la administración tributaria con la consiguiente falta de individualización de los sujetos pasivos pagadores; por ese motivo, la entidad que representa, tiene la facultad de solicitar la presentación de libros, anotaciones, documentos privados y públicos, facturas, comprobantes, pólizas u otra documentación que son de propiedad y conocimiento del sujeto pasivo; sin embargo, también puede solicitar a terceras personas, instituciones privadas y públicas u otros organismos que proporcionen información de las circunstancias en la que existen indicios de un hecho imponible que debe ser establecido de acuerdo al tipo de gravamen calculando la cuota del tributo, así este cálculo se realiza por el método establecido en la norma contenida en el art. 43 del CTB, tomando datos reales y actuales; por indicios y presunciones, que son métodos técnicos expresamente establecidos en la norma, dependiendo si la determinación fue realizada sobre base cierta o base presunta.

A mayor abundamiento, dentro del procedimiento de determinación, la administración tributaria en virtud a lo señalado por el art. 100 del CTB, tiene derechos y facultades para realizar una adecuada fiscalización; por ello, la norma tributaria mediante los arts. 66 inc. 1), 95.I y 96.I, le otorga la facultad para investigar y verificar, quedando obligada toda persona natural o jurídica conforme señala el art. 71 de la misma norma tributaria, a proporcionar toda clase de datos, informes o antecedentes con efectos tributarios, emergentes de sus relaciones económicas, profesionales o financieras.

En el caso de autos, se ha demostrado que la administración tributaria contaba con la documentación necesaria para el trabajo realizado, y desde el inicio, el contribuyente conocía perfectamente el detalle de la documentación que le fue solicitada. Asimismo, el acta de recepción de documentación, detalla la prueba presentada por el sujeto pasivo, de manera que no existió indefensión alguna para resolver una nulidad o anulabilidad de los actos administrativos tributarios. Además, el contribuyente contaba con libre acceso a los antecedentes administrativos y podía revisar y cotejar la documentación cursante en antecedentes administrativos, por lo que no puede alegarse indefensión alguna.

Por lo expuesto, se establece un agravio relacionado con la incorrecta valoración de la determinación y la prueba que sustenta la misma, incurriendo en error de hecho y derecho, toda vez que la autoridad judicial no realizó una adecuada valoración de los antecedentes administrativos en el establecimiento de la base imponible sobre base presunta y base cierta, según corresponda.

3. Respecto a las exportaciones y certificación proporcionada por la Aduana Nacional de Bolivia

Como claro ejemplo de la arbitrariedad de la decisión de anular los actos administrativos, el Auto de Vista impugnado desconoció el trabajo del ente fiscal, cuando manifestó que no contaba con respaldo que permita establecer que el producto “haba verde deshidratada”, no fue registrado contablemente y fue exportado sin que los ingresos percibidos fueran declarados por el sujeto pasivo; sin embargo, en este punto, el Juez a quo, manifestó que el contribuyente no desconoce la realización de dieciséis exportaciones; empero, al no contarse con la certificación de salida emitida por la Aduana Nacional, no se podría sustentar la existencia de las exportaciones realizadas, desconociendo en este punto que la administración aduanera certificó por nota Cite: AN-GRCGR 81/2014 cursante a fs. 224 de los antecedentes administrativos, la salida del producto, de manera que invalidar dicha certificación no tiene sustento alguno, más aun cuando no estableció la normativa legal que avale que no es válida legalmente o que restrinja a la Aduana Nacional a otorgar únicamente la certificación de salida.

Agregó que el contribuyente no presentó prueba alguna, en la forma y plazo establecido en la ley, tanto en la vía administrativa o judicial, conforme establece el art. 98 del CTB, máxime si se está discutiendo el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, quien con su comportamiento está mermando los ingresos económicos del Estado, pretendiendo que una exigencia se sobreponga a la verdad irrefutable de que se realizaron dieciséis exportaciones de haba verde deshidratada como fue certificado por la autoridad legalmente competente, lo que no podía ser desconocido por ninguna otra autoridad, por lo que la lógica del juzgador no tiene sustento alguno para determinar que el rótulo de una certificación puede validar o no el contenido contundente expresado por una autoridad especializada, por lo que la observación no corresponde, más cuando manifiesta que el propio contribuyente no desconoce la realización de la exportación.

En suma es evidente que el juzgador no revisó los argumentos de la apelación y tampoco verificó el contenido completo de la Resolución Determinativa emitida por la entidad que representa, misma que en su página 30 es puntual y clara al explicar que en la gestión revisada, la obtención de autorización para exportación se realizaba por medio del Servicio Nacional de Verificación de Exportaciones (SEVAVEX), para luego pasar a la Cámara de Exportadores, por lo que específicamente no se puede obtener un certificado de origen de producto de haba verde; sin embargo, la Aduana Nacional confirmó esas exportaciones a momento de la salida efectiva del producto del territorio nacional, obteniéndose esa información del sistema SIDUNEA.

En autos, la certificación expedida por la Aduana Nacional de Bolivia y el cotejo de la declaración jurada presentada por el contribuyente, permitió evidenciar que no declaró la venta realizada, percibiendo un ingreso no declarado, aspectos que no fueron tomados en cuenta por el Tribunal de apelación, que erróneamente señaló que no se tiene respaldo suficiente que permita a la administración tributaria, determinar sobre base cierta el ingreso no declarado que se encuentra en la cuenta bancaria sin realizar un análisis técnico o legal que permita establecer los motivos ni exponer las razones por las que no fue considerada como suficiente dicha certificación.

En la Sentencia propugnada por el Ad quem, se refiere que las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, fueron tomadas en cuenta como parte de la documentación que sustenta la determinación de ingresos no declarados, sin realizar un análisis de la valoración o consideración de tales documentos para establecer “que la forma en la que se ha tomado es incorrecta” (sic), y al contrario manifiesta que la administración tributaria habría establecido que no reflejan la verdad de la situación económica del sujeto pasivo; empero, no establece si la valoración efectuada por el ente fiscal es adecuada o no, siendo necesario aclarar que este punto como parte de la valoración de la prueba debió ser incluido para determinar si existieron ingresos no declarados por el sujeto pasivo.

4. Respecto a los gastos no deducibles

Indicó que en la Sentencia propugnada por el Ad quem, de forma errada, se manifestó que la Vista de Cargo no expone los fundamentos y motivación para establecer los gastos no deducibles imputados a los resultados de la gestión 2009, que resultan necesarios para mostrar la correcta valoración y fundamentación de la indicada vista de cargo, mencionando que los arts. 47 de la Ley 843 y 8 del DS 24051, son claros al establecer que el gasto es deducible dentro del IUE cuando se acredita y demuestra que un gasto realizado está vinculado con la actividad gravada y está respaldado por documentos originales, resultando importante señalar que el art. 70 del CTB, establece como obligaciones tributarias del sujeto pasivo, respaldar sus actividades gravadas.

De esa forma, al advertir la administración tributaria la inexistencia de documentación que permita establecer el cumplimiento de los requisitos de validez para que el gasto se considere deducible, no resulta necesario efectuar mayores consideraciones.

5. De la observación a la prueba

Respecto a que no existiría un análisis reflexivo de la documentación presentada por el sujeto pasivo como descargo a la Vista de Cargo, se puede advertir del cuadro cursante de fs. 34 a 67 de la Resolución Determinativa, la existencia de los fundamentos que justifican las razones por las que las pruebas presentadas se consideraron insuficientes para desvirtuar las observaciones establecidas en la Vista de Cargos, de manera que no resulta comprensible cuáles son las pruebas carentes de valoración que fueron observadas por el Tribunal de apelación aunque de forma contradictoria, también señaló que las pruebas cursantes en los “cuadros del inc. b) de la valoración de descargos” (sic) contienen la fundamentación al respecto de la prueba presentada por el sujeto pasivo, lo que crea confusión en cuanto a los fundamentos observados en este punto, extremo que no fue valorado en forma integral por el Ad quem, que por otra parte, confundió la falta de valoración con la consideración de que la prueba no desvirtúa las observaciones establecidas en la Vista de Cargo, puesto que de ninguna manera puede ser aceptada por la administración tributaria bajo excusa de verdad material. Al efecto, y según la línea adoptada en el AS 136 de 8 de abril de 2013, se efectúa una distinción entre el principio de verdad material y que la prueba no sea conducente a los fines que busca el contribuyente.

6. De la depreciación de activos fijos

Si bien dicho aspecto no fue analizado íntegramente en el Auto de Vista recurrido porque la administración tributaria ya consideró activos registrados en la gestión 2009 (al acreditar el sujeto pasivo la propiedad de los mismos y contar con comprobantes contables); sin embargo, la Sentencia no hace mención alguna a lo expuesto en el acto impugnado, emitiendo únicamente una posición subjetiva sin aclarar a qué activos hace referencia, menos realizar una valoración real de los fundamentos expuestos por la entidad que representa, ya que con relación a los Estados Financieros de las gestiones 2008 y 2009, se observó que se encuentran reducidos o resumidos a saldos generales y no por cada activo fijo, sin identificar la composición de estos, no pudiendo determinar de esa forma, los saldos de cada activo al inicio de la gestión 2009 y la fecha de incorporación de nuevos activos fijos, para lo cual se requirió documentación a terceros, para reconstruir la depreciación; sin embargo, el Juez de primera instancia, de forma ligera tomó los estados financieros y por la simple mención de maquinarias, consideró superada la observación sin que sea respaldada la posición por un análisis técnico, demostrando que la apreciación es incorrecta e incompleta, advirtiéndose que realiza un análisis de fondo sobre la cuestiones planteadas, ingresando incluso a emitir postura sobre la documentación presentada por el sujeto pasivo, lo cual contradice la forma del fallo, que determinó anular obrados, recayendo la sentencia nuevamente en incongruencia.

Agregó que el fallo del A quo, expone que dentro de la fiscalización realizada se pudo advertir que se demostró la existencia de ventas realizadas por el contribuyente de productos elaborados en sus instalaciones; sin embargo, no se encuentra lógica en dicha aseveración porque el contribuyente no ha demostrado la propiedad de los activos depreciables “concluyendo que esto demostraría que no se ha incumplido con los arts. 25 y 36 del Código de Comercio” (sic), sin entender cómo es posible.

Asimismo, manifiesta que la falta del acta de acciones u omisiones y el acta de inexistencia no permite sustentar la observación, siendo esto ilógico ya que las observaciones se encuentran sustentadas en la Ley 843 y su Decreto Reglamentario, en cuanto a lo pertinente al IUE, siendo que las observaciones fueron plasmadas en base a la documentación cursante en los antecedentes administrativos y que pudieron ser revisadas por el sujeto pasivo como por la autoridad judicial, por lo que no entiende “cómo el acta de acciones u omisiones podría restar importancia a las observaciones plasmadas, más aún cuando se levanta parcialmente la observación” (sic) mostrando que el trabajo fue realizado sobre la base de la documentación obtenida.

Respecto al argumento de la depreciación de la maquinaria, que habría sido excluida arbitrariamente, lo cual no resulta evidente, más aún cuando el principal sustento es que el contribuyente no acreditó su derecho propietario sobre la maquinaria, no pudiendo la administración tributaria omitir dicho extremo por conveniencia e ir contra la normativa legal solo por beneficiar al sujeto pasivo, debiendo entenderse que la determinación es sobre base cierta ya que se ha establecido fehacientemente, que la maquinaria no corresponde al sujeto pasivo.

7. Sobre los gastos realizados por compras

Respecto a este punto, la autoridad judicial manifestó que los gastos realizados por compras fueron depurados sin justificación ni motivación alguna, mediante una apreciación que resulta errónea y carente de un análisis intelectivo por parte de la autoridad judicial. Transcribiendo la Resolución Determinativa en las páginas 98 y 99, señaló que así se acredita que la valoración efectuada no fue completa ya que no se ha establecido la inexistencia de suficiente documentación que sustente la base cierta como método de determinación, sino por el contrario se establece que en base a la documentación presentada y la obtenida por la administración tributaria, se puede establecer que no existe documentación que respalde la materialización de la transacción, ya que no tiene medios fehacientes de pago, no se cuenta con documentos que establezcan la transferencia de dominio de los bienes supuestamente comprados, no se cuenta con respaldos contables que permitan establecer que las supuestas compras fueron efectivamente realizadas, siendo obligación del sujeto pasivo respaldar que las transacciones fueron efectivamente realizadas en aplicación de los arts. 70 y 76 del CTB, debiendo para ello, utilizar lo establecido en los arts. 36 y 37 del Código de Comercio, estableciéndose así que el sujeto pasivo no ha realizado las transacciones que dieron lugar a las facturas emitidas, observaciones respaldadas por la Ley 843 y el DS 24051, no pudiendo considerarse que no existió fundamento para la determinación sobre base cierta.

I.3.3. Petitorio

El representante legal de la entidad recurrente, solicita a este Tribunal, CASAR el Auto de Vista 001/2010 de 3 de enero; y en consecuencia, se deje sin efecto la Sentencia CT 25/2017 de 13 de noviembre, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00239-15 de 25 de junio de 2015, en todas sus partes.

CONSIDERANDO II: Fundamentos jurídicos

En el recurso de casación planteado en la forma y en el fondo, la administración tributaria impugna el Auto de Vista 001/2020 de 3 de enero, por el que los Vocales recurridos confirmaron la Sentencia CT 25/2017 de 13 de noviembre, por la que el Juez de primera instancia, declaró probada la demanda contencioso tributaria y en su mérito, anuló la Resolución Determinativa 17-00239-15 de 30 de junio de 2017 y la Vista de Cargo 29.00029-16 de 12 de mayo de 2015.

II.1. Antecedentes administrativos