AS/0994/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 994

Sucre, 13 de noviembre de 2024

Expediente: 551-2024

Demandante: Gabriel Arancibia Yucra

Demandado: Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca

Materia: Contencioso Tributario

Distrito: Chuquisaca

Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar

VISTOS: El recurso de casación de fojas 895 a 916, interpuesto por Zenón Condori Beltrán, Gerente Distrital a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales Chuquisaca; impugnando el Auto de Vista N° 38/2023 de 9 de mayo, emitido por la Sala Social Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por Gabriel Arancibia Yucra, contra la Institución recurrente; la contestación al recurso; el Auto 62/2024 de 17 de junio que concedió el recurso de casación, de fojas 925; el Auto Interlocutorio Nº 307/2024 de 17 de julio, de fojas 930 a 931, que admitió el recurso; los antecedentes del proceso y todo cuanto fue pertinente analizar:

CONSIDERANDO I.

Sentencia.

Gabriel Arancibia Yucra tramitó el proceso Contencioso Tributario contra el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), ante el Juzgado Primero del Trabajo y Seguridad Social, Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario de Chuquisaca, que emitió la Sentencia Nº 003/2021 de 9 de noviembre de fojas 840 a 846 y vuelta, que declaró PROBADA en parte la demanda, dejando sin efecto la Resolución Determinativa N° 172010000027 de 19 de febrero de 2020; e IMPROBADA la prescripción, sin costas.

Auto de Vista

La parte demandada interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia, que fue resuelto por la Sala Social Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, que emitió el Auto de Vista Nº 38/2023 de 9 de mayo, de fojas 878 a 881 y vuelta, que CONFIRMO la Sentencia apelada. Sin costas ni costos.

I.2. Motivos del recurso de casación.

Contra el auto de vista referido, el SIN Chuquisaca, interpuso recurso de casación de fs. 895 a 916, en el que expresa lo siguiente:

a) Acusó error en la interpretación y aplicación del artículo 4 inc. a) concordante con el art. 8 de la Ley 843, toda vez que el tribunal de apelación convalidó sin análisis que el demandante habría cumplido los tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal IVA. Sostuvo que el auto de vista no valoró que sus proveedores nunca tuvieron actividad comercial que respalde las facturas emitidas, cuestionando que se haya presumido la existencia de las transacciones sin respaldo documental.

Igualmente, argumentó que el auto de vista incurrió en errónea interpretación de los artículos 70 y 76 de la Ley 2492, al dejar de lado las obligaciones del sujeto pasivo, especialmente la de respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros y documentación, así como la carga de probar los hechos constitutivos cuando pretenda hacer valer sus derechos. Señaló que el tribunal no debió aplicar el principio de buena fe sin exigir al contribuyente demostrar la efectiva realización de las transacciones.

b) Manifestó la ausencia de fundamentación y motivación vulnerando los artículos 115-II y 117-I de la CPE, puesto que el Tribunal de Alzada citó jurisprudencia sin identificarla ni explicar su pertinencia al caso, además de apartarse sin fundamento del Informe Técnico ATN 58/2021 que avalaba la posición del SIN.

c) Alegó incongruencia en el auto de vista en dos aspectos: primero, al exceder lo peticionado dejando sin efecto toda la Resolución Determinativa cuando el demandante solo impugnó las observaciones a ciertas facturas; y segundo, al existir contradicción entre su parte considerativa que reconoce las facultades del SIN pero en su resolución le impide ejercerlas.

d) Acusó violación al principio de legalidad y derecho a la defensa, porque el Tribunal Ad quem pretendió imponer un procedimiento diferente al establecido en la normativa vigente, desconociendo las facultades de control, verificación y fiscalización otorgadas por los artículos 66, 100 y 101 del Código Tributario.

e) Argumentó violación del derecho a la seguridad jurídica y tutela judicial efectiva (art. 178 CPE), sosteniendo que el tribunal resolvió sin analizar el fondo del asunto, basándose solo en jurisprudencia sin contextualización y sin valorar la investigación realizada por el SIN que evidenció la inexistencia de actividad económica de los proveedores.

Concluyó su memorial solicitando que se CASE el Auto de Vista N° 38/2023 y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa N° 172010000027 de 19 de febrero de 2020.

I.3. Contestación.

Ordenado el traslado con el recurso y notificado como se tiene de fojas 917, el demandante presentó la respuesta negativa al recurso de casación dentro de plazo establecido para la contestación, de fs. 918 a 924, mediante el cual defiende la decisión judicial previa, argumentando que no hay errores en la interpretación de la ley ni vulneraciones al debido proceso, mientras subraya la responsabilidad exclusiva del SIN en el control de sus procedimientos internos; Solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia declare INFUNDADO el recurso y se confirme la sentencia emitida en primera instancia.

CONSIDERANDO II:

II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.

II.1.1. Consideraciones previas.

El art. 274-I, num. 3 del Código Procesal Civil (CPC), prevé: “Expresará, con claridad y precisión, la Ley o leyes infringidas, violadas o aplicadas indebida o erróneamente interpretadas, especificando en qué consiste la infracción, la violación, falsedad o error, ya se trate de recurso de casación en el fondo, en la forma o en ambos. Estas especificaciones deberán hacerse precisamente en el recurso y no fundarse en memoriales anteriores, ni suplirse posteriormente”.

En relación con la norma citada, es importante dejar establecido que de acuerdo con lo que ha sido determinado por la jurisprudencia nacional, el recurso de casación se asimila a una nueva demanda de puro derecho; este recurso no constituye y no es un medio para la resolución de una controversia entre las partes; no es la continuación del proceso, ni constituye una tercera instancia, sino una cuestión de responsabilidad entre la ley y sus infractores.

Es decir que, a través de este recurso EXTRAORDINARIO, debe identificarse el error en que incurrió el Tribunal de Alzada al emitir el auto de vista impugnado, proponiendo la forma de superar el error o la interpretación que se considera correcta, del mismo modo en el caso de la violación, que consiste en la no aplicación de los preceptos legales; y la aplicación indebida, pretender la subsunción de una norma a un hecho o una conducta no regulada por la norma.

En virtud de lo expuesto, deberá considerarse que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto modificar el contenido de un auto definitivo, sentencia o auto de vista; en el que los jueces o tribunales de instancia a tiempo de emitir las referidas resoluciones hubiesen incurrido en errores in iudicando, aspectos que de manera inexcusable deberán ser exteriorizados y fundamentados a través de cada uno de los presupuestos contenidos en el art. art. 271-I del CPC.

En cambio, el recurso de casación en la forma tiene como finalidad anular determinadas actuaciones procesales basándose en la evidencia de errores in procedendo, es decir, cuando las actuaciones del Ad quem incurran en vulneración de las formas esenciales del proceso, que afecten al debido proceso y el derecho a la defensa, en cuyo caso el recurrente debe cumplir con los presupuestos previstos en el art. 271-II y III del CPC.

Además de lo expuesto, el recurrente debe observar la exigencia de la cita clara, concreta y precisa de la ley o leyes violadas o aplicadas erróneamente, así, como si incurrieron en error de hecho o de derecho, para luego concluir con una petición clara y congruente con los intereses demandados o reclamados y demostrar las normativas acusadas como transgredidas; en cumplimiento a la exigencia prevista por el legislador, apertura la competencia del Tribunal Supremo de Justicia, evitando y cuidando a la vez que éste no incurra en arbitrariedad alguna en el trámite del proceso.

El recurso identifica en los fundamentos y el petitorio que se trata de un recurso de casación en el fondo contra el auto impugnado; sin embargo, de la lectura de este se evidencia que algunas infracciones deducidas por el recurrente son de forma.

Es importante señalar que cuando se trata de un solo recurso, en la forma o el fondo, no habrá necesidad de especificar ese hecho, quedará claro; Sin embargo al tratarse de un recurso de casación en la forma y fondo contra el auto impugnado, el recurrente debe identificar los elementos impugnados con la finalidad de guardar orden y coherencia en el desarrollo de su recurso lo que conduce a que la resolución también guarde el mismo orden y coherencia, identificando y siendo puntual en la resolución del conflicto.

En ese sentido, el recurrente debió identificar de manera específica que argumentos son de forma y de fondo, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo art. 274-3 del CPC.

Sin embargo, en observancia de lo dispuesto por el parágrafo I del artículo 180 de la Constitución Política del Estado, a efecto de dar una respuesta razonable y razonada al recurrente, se ingresará al análisis y resolución del recurso, en los términos que el mismo permita.

Habiendo sido identificadas infracciones de forma y fondo en el recurso interpuesto, primeramente, se pasa a analizar y resolver las infracciones en la forma, puesto que de encontrase evidente las infracciones deducidas, al dar lugar a un fallo anulatorio, no corresponderá emitir pronunciamiento alguno sobre los argumentos de fondo planteados en el recurso de casación; consecuentemente corresponde el siguiente análisis:

II.1.2.- Argumentos de derecho y de hecho.

EN LA FORMA. -

a) Respecto a la falta de fundamentación y motivación del auto de vista, puesto que el Tribunal de Alzada citó jurisprudencia sin identificarla ni explicar su pertinencia al caso, además de apartarse sin fundamento del Informe Técnico ATN 58/2021 que avalaba la posición del SIN, se deben tomar en cuenta los siguientes elementos:

Sobre el particular, es menester indicar que la garantía constitucional del debido proceso lleva inmerso dentro de su núcleo duro la motivación y fundamentación de las resoluciones, sean administrativas o judiciales, elemento que es comprendido como el deber que tienen las autoridades administrativas o judiciales de fundamentar las resoluciones que pronuncien sobre asuntos que son puestos a su conocimiento; en ese sentido, la SC 0752/2002-R de 25 de junio, respecto a la debida motivación de las resoluciones, indicó que: “…el derecho al debido proceso, entre su ámbito de presupuestos exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. (…) consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión”. Al respecto, la SC 1326/2010-R de 20 de septiembre, expresó: “…la garantía del debido proceso comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas 10 sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió. La motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas…”. De la jurisprudencia desglosada se colige la obligación que tienen las autoridades judiciales y administrativas de fundamentar y motivar las resoluciones que pronuncian dentro de los asuntos que son sometidos a su conocimiento, para lo cual deben exponer con claridad y precisión los hechos fácticos, hacer la cita de normas legales que sustenta su fallo, explicando las razones lógicas jurídicas que le llevaron sumir dicha determinación.

Bajo estos parámetros jurisprudenciales, se analizó si el auto de vista cumplió con estos elementos:

Respecto a la jurisprudencia citada, se evidencia que el Tribunal de Alzada expuso con claridad y precisión los precedentes aplicables al caso, identificando específicamente el AS N° 237/2019 de 16 de mayo, la Sentencia N° 272/2012 de 15 de noviembre de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, menciona la Sentencia N° 402/2013 de 19 de septiembre, refiere el AS N° 124/2018 de 2 de abril y la Sentencia N° 16/2015 de 23 de febrero; no limitándose a una exposición ampulosa de citas, sino que explicó la ratio decidendi de cada precedente y su vinculación con el caso concreto, específicamente sobre la responsabilidad del control de facturas, desarrollando un razonamiento estructurado que permite comprender por qué estos precedentes sustentan la decisión de confirmar la sentencia.

En cuanto al apartamiento del Informe ATN 58/2021, se advierte que el informe reitera argumentos ya analizados, los mismos argumentos expuestos en la Resolución Determinativa.

No introduce aspectos distintos de análisis que permitan asumir una decisión diferente.

El Tribunal Ad quem explicó que el informe no aporta elementos nuevos que justifiquen una decisión distinta, razonamiento que es evidente, fundamentando que los argumentos desarrollados en la sentencia de primera instancia responden suficientemente a los aspectos técnicos planteados en el informe.

En consecuencia, se concluye que el auto de vista cumple con la estructura que exige la jurisprudencia constitucional, pues contiene una motivación clara y satisface todos los puntos demandados, expresando las convicciones determinativas que justifican razonablemente la decisión; contrariamente a lo indicado en el recurso, no se evidencia una simple enunciación de hechos o normas, sino un desarrollo argumentativo que permite a las partes conocer las razones que llevaron al Tribunal de Alzada a confirmar la sentencia de primera instancia.

b) En relación al hecho de que se produjo incongruencia en el auto de vista en dos aspectos: primero, al exceder lo peticionado dejando sin efecto toda la Resolución Determinativa cuando el demandante solo impugnó las observaciones a ciertas facturas; y segundo, al existir contradicción entre su parte considerativa que reconoce las facultades del SIN pero en su resolución le impide ejercerlas, cabe señalar:

En mérito al principio de congruencia, toda resolución debe reunir la coherencia procesal necesaria, que en el caso de la apelación encuentra su fuente normativa en el art. 265 del CPC, que se sintetiza en el aforismo “tantum devolutum quantum appellatum”, que significa: “es devuelto cuanto se apela”, con esto se establece el límite formal de la apelación en la medida de los agravios propuestos en la impugnación; en otras palabras, la función jurisdiccional del órgano de revisión en doble instancia se ve contenido a lo formulado en la apelación por el impugnante.

Al respecto, este Supremo Tribunal de Justicia a través de sus diversos fallos (Autos Supremos Nros. 651/2014, 254/2016), ha orientado que la congruencia de las resoluciones judiciales tiene su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, que, debe entenderse como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades judiciales, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.

La Jurisprudencia Constitucional, ha desarrollado asimismo, el principio de congruencia, según la Sentencia Constitucional Nº 0486/2010-R de 5 de julio, ha razonado que: "El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia…". Razonamiento que es reiterado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, a través de las Sentencias Constitucionales Plurinacionales Nº 0255/2014 y 0704/2014; de donde se deduce que, en segunda instancia, pueden darse casos de incongruencia “ultra petita”, que se produce al otorgar más de lo pedido; “extra petita”, al extender el pronunciamiento a cuestiones no sometidas a la decisión del Tribunal; y “citra petita” cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante.

De la compulsa de la jurisprudencia señalada y los antecedentes del proceso se advierte que el Tribunal de Alzada delimitó su competencia a los agravios expresados por el Servicio de Impuestos Nacionales en su recurso de apelación, circunscribiendo su análisis a la validez del crédito fiscal IVA y la valoración probatoria realizada en primera instancia.

En ese entendido, no se configuró ultra petita, toda vez que la decisión de confirmar la sentencia que dejó sin efecto la Resolución Determinativa constituye una consecuencia lógica y necesaria de encontrar fundados los argumentos sobre la validez de las facturas observadas, al ser este el sustento principal del acto administrativo impugnado.

A mayor abundamiento, tampoco se evidencia extra petita, puesto que el tribunal no se pronunció sobre aspectos ajenos a la controversia ni introdujo cuestiones no planteadas por el recurrente; de igual manera, no incurrió en citra petita ya que abordó todos los agravios expuestos por el SIN, incluyendo aquellos referidos a las facultades de control y fiscalización.

Por otra parte, en cuanto a la congruencia interna, se observa que el auto de vista mantiene un desarrollo argumentativo coherente y sistemático, identificando los agravios del recurrente, luego desarrolla el marco normativo y jurisprudencial aplicable, para finalmente arribar a una conclusión lógica sobre la responsabilidad en el control de facturas.

En ese contexto, no existe la contradicción alegada entre el reconocimiento de las facultades del SIN y la decisión adoptada, toda vez que el Tribunal de Alzada explicó con claridad que dichas atribuciones deben ejercerse sobre el emisor de las facturas y no sobre el comprador, distinción sustentada en abundante jurisprudencia, manteniendo la coherencia entre los fundamentos expuestos y la parte resolutiva.

Por consiguiente, el auto de vista cumple con las exigencias de congruencia en sus dos dimensiones: externamente al existir correspondencia entre lo pedido y lo resuelto, e internamente al mantener un razonamiento coherente sin contradicciones; en consecuencia, no se configuran las infracciones denunciadas en el recurso de casación, siendo evidente que el Tribunal de Alzada actuó dentro de los límites de su competencia y emitió una resolución congruente tanto en su estructura como en su contenido, respetando los principios procesales que rigen la actividad judicial en segunda instancia.

c) Con relación al hecho de que se produjo violación al principio de legalidad y derecho a la defensa, porque el Tribunal Ad quem pretendió imponer un procedimiento diferente al establecido en la normativa vigente, desconociendo las facultades de control, verificación y fiscalización otorgadas por los artículos 66, 100 y 101 del Código Tributario, se establece:

La jurisprudencia constitucional, en cuanto a los alcances del principio de legalidad, estableció en la SC 1464/2004-R de 13 de septiembre, lo siguiente: “El principio de legalidad en el ámbito administrativo, implica el sometimiento de la Administración al derecho, para garantizar la situación jurídica de los particulares frente a la actividad administrativa; en consecuencia, las autoridades administrativas deben actuar en sujeción a la Constitución, a la ley y al derecho, dentro de las facultades que les están atribuidas y de acuerdo a los fines que les fueron conferidos. Este principio está reconocido en el art. 4 inc. c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) que señala: “La Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso”; esto implica, además, que los actos de la Administración pueden ser objeto de control judicial (vía contenciosa administrativa), como lo reconoce el art. 4 inc. i) de la LPA, al establecer que “El Poder Judicial, controla la actividad de la Administración Pública conforme a la Constitución Política del Estado y las normas legales aplicables ”. Otro signo del principio de sometimiento de la administración al derecho está referido a que la administración no puede sustraerse del procedimiento preestablecido, sino que debe sujetar su actuación y el de las partes en su caso, a lo previsto en la norma que regula el caso en cuestión. Conforme a esto, la Ley de Procedimiento Administrativo en su art. 2 establece que: “I La Administración Pública ajustará todas sus actuaciones a las disposiciones de la presente Ley”; así también la SC 0594/2007-R, entre otras, señala el mismo razonamiento.

El principio de legalidad en el ámbito tributario, debe originarse en la ley, como manifestación de la voluntad colectiva expresada por el órgano colegiado de representación popular; el autor Osvaldo H. Soler, en su libro “Tratado de Derecho Tributario”, argumenta que, el surgimiento de la obligación fiscal solo debe tener lugar posteriormente al surgimiento de una ley formal que lo defina; sin embargo, también debe definir de manera precisa el concepto de hecho imponible, especificando los elementos del elemento objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alícuota aplicable, las exenciones objetivas y subjetivas, es decir, todo lo que sea significativo.

El Tribunal Constitucional Plurinacional de Bolivia, ha reafirmado la importancia del principio de legalidad en múltiples sentencias, subrayando que la Administración Tributaria debe actuar siempre conforme a la ley y que sus actos pueden ser sometidos a control judicial.