SE/0001/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº 1

Sucre, 10 de febrero de 2023

Expediente : 89/2020–CA

Demandante : Plaza Comercial Urubo SRL

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT–RJ 337/2020 de 27 de enero

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la empresa Plaza Comercial Urubo Srl, contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 38 a 49 y subsanación de fs. 92, interpuesta por la empresa Plaza Comercial Ururbó Srl, representada por Belmer Guasinave López, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 337/2020 de 27 de enero, emitida por la AGIT; la intervención del tercer interesado de fs. 158 a 167; la contestación de fs. 172 a 179; la réplica de fs. 183 a 190; la dúplica de fs. 206 a 210; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 211; los antecedentes del proceso en sede administrativa y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Plaza Comercial URUBO SRL, representada por Belmer Guasinave López, señaló:

Denunció que la Resolución Determinativa surge de aplicar directamente la alícuota del Impuesto al Valor Agregado (IVA) 13% a facturas de compras de Plaza Comercial URUBO SRL, no pudiendo reclamarse un tributo que no haya sido determinado conforme a Ley, pues se pretende el pago del IVA en los periodos que se tiene saldo a favor, observando algunas facturas que restadas incluso esas, se sigue teniendo saldo a favor; puesto que, la normativa tributaria obliga a la administración tributaria a liquidar el impuesto sujeto a revisión para confirmar si la liquidación practicada en las Declaraciones Juradas fue correcta o no y si el fisco aplica una metodología distinta a la definida por Ley, la liquidación de oficio (Vista de Cargo y Resolución Determinativa), además de ilegal será siempre distinta a la del contribuyente; de ello se tiene que, la AGIT al ratificar el cargo, está permitiendo que el adeudo liquidado quede firme a pesar de que no surge de una correcta liquidación conforme a los arts. 6, 7, 8, 9 y 10 de la Ley N° 843, que establece que el IVA a pagar es la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, de modo que si esa diferencia es a favor del contribuyente, no existe deuda tributaria y mucho menos mantenimiento de valor, intereses y sanción, pero teniendo saldo a favor el contribuyente, no podrá existir un impuesto omitido, siendo los puntos de la Litis:

1.- En relación a la nulidad del proceso de fiscalización, si la omisión del tributo omitido es causal de nulidad del Acto administrativo de determinación de oficio (Vista de Cargo y Resolución Determinativa) y si el procedimiento de determinación de oficio es un proceso completamente regulado, el cual necesariamente debe concluir con la liquidación del tributo objeto de la verificación del IVA bajo penal de nulidad.

2.- Respecto a la improcedencia e inexistencia del cargo por IVA ratificado, si la observación de facturas implica directamente un cargo por IVA o necesariamente se requiere la liquidación del tributo objeto de verificación (IVA), dado que aun disminuyendo el crédito fiscal observado, el contribuyente sigue manteniendo saldo a favor para el siguiente periodo; y si técnica y jurídicamente es procedente que la Administración Tributaria (AT), a título de fiscalización determine un adeudo tributario por IVA, sin realizar cálculos previstos en la Ley para determinar el impuesto.

3.- Improcedencia de la sanción ratificada, pues si la disminución del crédito fiscal sin que genere saldo a favor del fisco, implica la configuración de la acción típica del ilícito de omisión de pago; debiendo tenerse en cuenta para resolver las controversias, la normativa que regula los procesos de determinación de oficio, la normativa que establece la naturaleza del IVA y el procedimiento de liquidación del tributo, normativa que fue erróneamente interpretada y aplicada en la emisión de la Resolución Jerárquica.

4.- Citó la normativa que regula los procesos de determinación de oficio, arts. 92, 93, 95, 96, 99 del Código Tributario Boliviano (CTB), no tomando en cuenta el art. 74 de la norma tributaria citada, por lo que sería aplicable la causal de nulidad prevista en los arts. 35 inc. y 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) N° 2341 de 23 de abril de 2002; igualmente se erró en interpretar el art. 78–II del CTB que regula las declaraciones juradas del contribuyente, pues la disminución del saldo a favor del declarante puede ser a exigencia de la AT que debió ser formulada en la Vista de Cargo o en la Resolución Determinativa después de valorar los descargos conforme se tiene previsto en el pár. III del art. 104 del CTB.

5.- Describió la normativa sobre la naturaleza y liquidación del IVA que, están reguladas por las normas de liquidación y periodicidad del pago del impuesto, previstas en los arts. 7, 8, 9, y 10 de la CTB; concluyendo de tal normativa que: 1.- el Débito Fiscal es el impuesto determinado para el periodo fiscal que se liquida, el Crédito Fiscal se calcula aplicando la alícuota del 13% sobre el monto de compras y al impuesto determinado se le resta o deduce el crédito fiscal; 2.- cuando se calcula la diferencia entre débito y crédito fiscal los resultados son dos, diferencia positiva que se traduce en saldo a favor del fisco que debe ser cumplido en la forma y plazo que determine la reglamentación y diferencia negativa que implica un saldo a favor del contribuyente, que el mismo podrá ser compensado a favor del contribuyente a periodos fiscales posteriores; 3.- el tributo a pagar por IVA surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal del mes, más el saldo a favor del periodo anterior actualizado, si la diferencia es negativa a favor del contribuyente, no existe deuda por IVA.

6.- Alegó nulidad de Resolución Determinativa y la Vista de Cargo, puesto que la Resolución Jerárquica equivocadamente señaló que, el importe total de las facturas de compras observadas, sobre el cual aplicó la alícuota del IVA, afirmación errada, pues el pago del IVA surge de la diferencia positiva entre el débito y crédito fiscal; asimismo indicó que no es cierto que la AT dejo inconclusa la determinación de oficio, pues se fijó la base imponible sobre la base cierta y consignó la liquidación previa sobre el tributo adeudado, errada interpretación de la Ley, pues no estuvo en discusión si la determinación fue o no sobre la base cierta, por lo que el cargo pretendido es contrario a los principios constitucionales de capacidad contributiva, de legalidad, de igualdad y de no confiscatoriedad, correspondiendo en todo caso aplicar el art. 104–III del CTB, motivos que fundaron la solicitud de declaratoria de nulidad de la Resolución Determinativa, por vulneración de las normas jurídicas del proceso de determinación y de liquidación del IVA, hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Vista de Cargo N° 291770001343, al contravenir lo previsto en el art. 93 del CTB.

7.- Afirmó improcedencia e inexistencia del cargo por IVA ilegalmente ratificado por la Resolución Jerárquica, pues es incongruente con la normativa que establece la mecánica de liquidación del IVA al pretenderse el pago sobre una disminución del crédito fiscal, ya que únicamente es exigible el tributo que se determina conforme a Ley, pues el crédito fiscal no es un impuesto a pagar, existiendo un grave error de interpretación de los arts. 7 y 8 del CTB por parte de la AGIT.

8.- Finalizó señalando incorrecta ratificación de la calificación de sanción por omisión de pago; puesto que, practicada la liquidación conforme a norma, no existe diferencia a favor del fisco, en ninguno de los periodos fiscalizados, por lo cual no existe un principal tributo omitido sobre el cual se pueda calcular dichos accesorios, mucho menos una sanción, por lo que la ratificación de la calificación de conducta como omisión de pago es incorrecta, pues como reiteradamente se señaló, aun retirando todo el crédito fiscal observado de la liquidación de impuestos, no existe saldo a favor del fisco.

En ese entendido, Plaza Comercial URUBO SRL, no cometió ningún ilícito y menos omitió algún pago de impuestos, no configurándose la comisión de contravención calificada.

Petitorio.

En mérito a lo expuesto, solicitó que se declare probada la demanda y consecuentemente, se revoque la Resolución Jerárquica impugnada y en definitiva sin efecto todos los cargos contenidos en la Resolución Determinativa N° 171970001507 de 27 de junio de 2019.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Por memorial de fs. 172 a 179, la AGIT contestó negativamente la demanda.

Señaló que el demandante efectúa abstractas e incorrectas pretensiones, pues no realizó la lógica labor de relacionar sus argumentos con el contenido de la resolución demandada, citando al efecto la Sentencia N° 215/2013 de 26 de junio, emitida por Sala Plena de este Tribunal; en consecuencia se puede verificar que la demanda no posee la necesaria precisión, teniéndose por el contrario la Resolución de Recurso Jerárquico dictada considerando lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa vigente aplicable al caso.

Lo sostenido por el demandante es contrario a la buena fe y que no obedece a lo resuelto, citando al efecto al Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N° 0802/2018–S2 de 11 de diciembre; por lo que, al ser abstracta y sin razones concretas la demanda, corresponde declararla improbada, citando además la Sentencia N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por el Tribunal Supremo, sobre los requisitos de forma de la demanda y las consecuencias que marcan su incumplimiento, que en el caso de la demanda intentada, al encontrase carente de peticiones específicas, conlleva declararla como improbada.

Señaló que la demanda efectuó incongruentes nuevas peticiones en cuanto al art. 104–III del CTB, que no fue expuesto por el ahora demandante en su Recurso Jerárquico, por lo que este punto al no ser esgrimido como agravio, no puede ser ahora objeto de una demanda contenciosa administrativa.

En cuanto a lo alegado por la parte demandante de que se pretende el pago del tributo del IVA en los periodos en que se tiene saldo a favor; al respecto, la Vista de Cargo N° 291770001343, expuso la liquidación preliminar del adeudado tributario consignado como base imponible el importe total de las facturas de compras observadas, sobre la cual aplicó la alícuota del IVA y estableció el impuesto omitido, además del mantenimiento de valor, intereses y la sanción por omisión de pago, otorgando además el plazo para la presentación de descargos conforme dispone el art. 98–I del CTB e informe sobre el régimen de reducción de sanciones establecido en el art. 156 del CTB; respecto de los formularios 200 de rectificación correspondientes al IVA de los periodos fiscales de enero, marzo, abril, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2013, presentados por el demandante el 28 de diciembre de 2017, que reducen el saldo de crédito fiscal a favor del contribuyente, respecto a las facturas observadas y depuradas, pero que la Resolución Determinativa N° 171970001507, señaló que no pueden ser consideradas al ser presentadas cuando el proceso de determinación estaba en curso, en aplicación del art. 27–I del Reglamento del Código Tributario Boliviano (R–CTB), no siendo aplicable la liquidación explicada por el demandante, en sentido de considerar los arts. 7, 8 y 9 de la Ley N° 843, no desvirtuando las observaciones de la Vista de Cargo.

Que el proceso de verificación se sustentó en los arts. 66, 100, 101 del CTB; 29, 32 y 33 del R–CTB, disponiendo la notificación de la orden de verificación con un alcance puntual a la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas detalladas, declaro facturas que incumplían los arts. 70 del CTB, 2, 8 y 13 de la Ley N° 843, 7 de su Reglamento, 8 del Decreto Supremo (DS) N° 21530 Reglamento del Impuesto al Valor Agregado (RIVA), se depuraron y en aplicación del art. 8 del RIVA se determinó el crédito fiscal aplicando la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley N° 843, sobre el monto de las compras depuradas, que se constituye en impuesto omitido que después se liquidó conforme el art. 47 del CTB, por lo que no se puede considerar que con la presentación de las declaraciones juradas rectificatorias se extinguió la deuda tributaria.

Por lo antes expuesto, no se advierten causales de nulidad que se enmarquen en lo dispuesto en el art. 36 de la LPA o vulneración al principio de legalidad en la emisión de la Vista de Cargo, evidenciándose al contrario que la misma cumple con los requisitos establecidos en los arts. 96–I del CTB y 18 de su Reglamento.

Al no haber desvirtuado las observaciones respecto a la depuración del crédito fiscal IVA, el demandante se apropió indebidamente de un crédito fiscal declarado en los periodos sujetos a verificación, correspondiendo por tanto mantener la sanción con el pago de la multa del 100% sobre el monto del tributo omitido en aplicación del art. 165 del CTB, citando además el Auto Supremo (AS) N° 767 de 24 de diciembre de 2013, referente a la carga de la prueba, correspondiendo a la parte actora desvirtuar lo determinado por la AT.

Añadió que la Resolución Jerárquica, se pronunció sobre todos los puntos de controversia en el marco de las atribuciones conferidas por el CTB, existiendo un correcto análisis jurídico que contiene fundamentación y motivación sobre los aspectos cuestionados por el demandante en el marco del principio de congruencia, conforme lo determina las Sentencias Constitucionales (SC) N° 1429/2011–R de 10 de octubre y N° 1315/2011–R de 26 de septiembre.

Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT–RJ 1438/2015 y como jurisprudencia señalo la Sentencia N° 510/2013 de 27 de noviembre, dictada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Solicitó, se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Réplica

Por memorial de fs. 183 a 190, Plaza Comercial URURBO SRL, presentó réplica, reiterando los términos de su demanda y solicitando se la tenga presente.

Dúplica

Mediante memorial de fs. 206 a 210, la AGIT presentó dúplica, argumentando que, en la contestación a la demanda, se desvirtuó ampliamente y con fundamento, cada uno de los argumentos expuestos en la réplica; solicitando por ello, se declare improbada la demanda contenciosa administrativa.