SE/0005/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 5/2016

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 432/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 196 a 206 interpuesta por la Empresa DLS Drilling Logistics and Services Corporation (DLS), que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0285/2011 emitida el 26 de mayo de 2011 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la contestación de fojas 238 a 241; réplica, dúplica y antecedentes del proceso.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La empresa demandante señala que el 25 de mayo de 2010, la Administración Tributaria mediante Orden de Verificación Interna 7810OVI00008, inició verificación puntual para comprobar el cumplimiento de las normas que rigen al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT) con relación a las ventas por bienes y/o servicios del periodo abril/2006, emitiéndose la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VI/VC/0038/2010 de 12 de agosto de 2010 y que el 9 de septiembre, 5, 11, 14 y 20 de octubre de 2010, se presentaron notas a la Gerencia de Hidrocarburos comunicando los pagos realizados por el total de la deuda tributaria, más la sanción equivalente al 20% sobre el componente Mantenimiento de Valor.

Manifiesta que el martes 16 de noviembre de 2010, se notificó la Resolución Determinativa 17-000492-10 de 12 de noviembre de 2010, aceptando los pagos por la deuda tributaria y tomando como pago a cuenta de la sanción, el indicado importe del 20% del mantenimiento de valor; sin embargo, se impuso una multa sancionatoria del 100% del tributo omitido.

I.2. Fundamentos de la demanda.

1) Expresa que con relación a las notas de descargo sin pronunciamiento en la Resolución Determinativa, la parte actora mediante nota de 14 de abril de 2010, solicitó a la Administración Tributaria la emisión y notificación de las Resoluciones Determinativas emergentes de las Vistas de Cargo Nºs 0034/2010 a la 0045/2010, que hacen mención a la sanción por omisión de pago.

2) Sobre la aplicación de la multa por omisión de pago, señala que la controversia se refiere a la aplicación del art. 165 de la Ley Nº 2492 y del art. 42 del DS Nº 27310, señalando que la multa por omisión de pago está calculada sobre la base del tributo omitido determinado y que la Administración Tributaria verificó el periodo mayo-06 con la finalidad de comprobar el pago de los impuesto IVA e IT, estableciendo ventas no facturadas en el momento de prestación del servicio y facturas emitidas en periodos posteriores, por lo que determinó la deuda tributaria desde la fecha de vencimiento mensual de las ventas efectivamente realizadas en mayo de 2006, y manifiesta que presentó declaraciones juradas el periodo facturado, pagando el tributo omitido de servicios prestados en mayo de 2006 sin considerar el incremento originado por el tiempo transcurrido entre la fecha del vencimiento y fecha de pago, más intereses y sanción por omisión de pago.

3) Agrega que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0284/2011, impugnada, surge de una verificación puntual ejecutada por la Administración Tributaria y su alcance estuvo limitado a las notas fiscales observadas, porque no fue una verificación de toda la facturación de un periodo y por ello, no puede decirse que el contribuyente no pagó su deuda tributaria porque sí lo hizo enmarcado en el numeral 1 del parágrafo I del art. 93 de la Ley Nº 2492, interpretación de la norma concordante con la posición del Viceministerio de Política Tributaria contenida en la nota MH/VPT/DGPTI/Nº 143/2007 de 27 de julio de 2007, en la que se señaló que cuando el contribuyente declara y paga toda la deuda tributaria que él creyere total y se beneficie con el arrepentimiento eficaz antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, ésta tiene la facultad de ejercitar la fiscalización posteriormente y en caso de encontrar alguna diferencia sobre el monto, se determina la deuda sobre lo no pagado.

También hizo mención a la nota GNTJ/DEOCC/Nº 1102/2007 de 19 de septiembre, emitida por el Departamento de Evaluación Operativa y Control de Calidad de la Gerencia Nacional Técnica Jurídica y de Cobranza Coactiva del Servicio de Impuestos Nacionales, en la que dicha repartición, atendiendo la solicitud de opinión sobre el cálculo de la sanción, señaló que está por demás claro que pagó el total de la deuda tributaria establecida en las Declaraciones Juradas por impuesto y por periodo antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, y lo hizo en función de lo que creía correcto y en el caso de que tuviera un saldo por pagar en sus declaraciones juradas no se beneficiaría con ningún incentivo, que debe tenerse en cuenta que el art. 39 del Reglamento al Código Tributario boliviano, expresamente faculta a la Administración a realizar posteriores ajustes si existiese alguna diferencia con relación al monto pagado por el contribuyente con anterioridad; resultando claro que los montos abonados antes del inicio de la verificación no pueden dar lugar a la aplicación de ninguna sanción, porque fueron pagados en el convencimiento de que correspondían a la deuda total.

4) Señala que la deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo no es igual a la determinada por la Administración Tributaria, por lo que no se debe confundir o malinterpretar los criterios vertidos en las notas MH/VPT/DGPTI/Nº 143/2007 de 27 de julio y GNTJ/DEOCC/Nº 1102/2007 de 10 de septiembre. La Autoridad General de Impugnación Tributaria no estableció la señalada diferencia, por ello su interpretación en la aplicación de la sanción es diferente a otros casos similares, que se originan en la mala liquidación de la deuda tributaria realizada por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos para su caso particular.

Agrega que el art. 42 del DS Nº 27310 señala que la multa por omisión de pago a que se refiere el art. 165 de la Ley Nº 2492, será calculada con base en el tributo omitido y determinado a la fecha de vencimiento expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda y conforme a las actuaciones de los antecedentes, la Administración Tributaria no determinó el tributo con relación a los pagos del capital ya efectuados por la empresa y por el contrario, tuvo en cuenta esos pagos y únicamente exigió sumas adicionales en concepto de mantenimiento de valor, además de los intereses y multas formales.

Continua su argumentación señalando que el art. 8 del DS Nº 27310 establece que las multas forman parte de la deuda tributaria, en la fecha en que sean impuestas a los sujetos pasivos o terceros responsables a través de la resolución determinativa o resolución sancionatoria, según corresponda, por lo que en su caso, habiendo cancelado toda la deuda determinada en la verificación antes de la emisión de la Resolución Determinativa, solo correspondía declarar la inexistencia de deuda tributaria por el pago realizado e imponer la sanción por contravención, por lo que una vez más, se pone de manifiesto la aplicación arbitraria de la ley y pleno desconocimiento de la diferencia existente entre los numerales 1 y 2 del parágrafo I del art. 93 de la Ley Nº 2492, la mala aplicación de los arts. 157 y 165 de la Ley Nº 2492 y los arts. 29 y 39 del DS Nº 27310.

Concluye solicitando se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0285/2011 de 26 de mayo, y en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0060/2011 de 21 de marzo, que revocó totalmente la Resolución Determinativa 17-000492-10 de 12 de noviembre de 2010.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersona al proceso y responde negativamente con memorial presentado el 10 de noviembre de 2011, que cursa de fs. 238 a 241, señalando que no obstante que la resolución pronunciada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

Que la Administración Tributaria como resultado del proceso de verificación, estableció que en el periodo mayo/2006, existían operaciones relacionadas con la prestación de servicios y/o venta de bienes que configuran el hecho generador del IVA e IT que no fueron declaradas en dicho periodo, sino que las facturas fueron emitidas y declaradas en los periodos junio, julio y agosto/2006 por lo que en aplicación de los arts. 4 y 10 de la Ley Nº 843, num. 85, inc. c) de la R.A. 05-0043-99 y 2 del DS Nº 21532, estableció un impuesto diferido de Bs. 610.131 para el IVA y Bs. 140.801 para el IT.

Apuntó que en fechas 19 de julio, 21 de agosto y 19 de septiembre, todas del año 2006, el contribuyente presentó declaraciones juradas correspondientes a los períodos facturados junio, julio y agosto 2006 y pagó en efectivo los importes por el IVA y compensó el IT con el IUE, pero no consideró el mantenimiento de valor desde la fecha de vencimiento de los pagos efectivos de venta y la fecha de pago, quedando pendiente además, los intereses y la sanción por omisión de pago, correspondiendo la aplicación de la sanción, conforme a la previsión del art. 39 del DS Nº 27310, con base en las diferencias detectadas por la Administración Tributaria en el proceso de verificación.

Señala también, que el art. 165 de la Ley Nº 2492 (CTb), prevé que la contravención de omisión de pago se configura cuando el sujeto pasivo no paga o paga de menos la deuda tributaria; en el presente caso, de acuerdo con el art. 4, incs. a) y b) de la Ley Nº 843 y 2, incs. b) y c) del DS Nº 21532, el hecho generador del IVA e IT, para la prestación de servicios (servicio de perforación, servicio de catering y alquiler de acumulador) quedó perfeccionado en el momento que finalizó la prestación convenida y para la venta de bienes (entrega de combustible y medicamentos), en el momento de la transmisión de dominio, mismos que tienen carácter mensual, en ese entendido la obligación tributaria que deviene del perfeccionamiento del hecho generador debió hallarse respaldado con la emisión de la respectiva factura y declararse en el plazo señalado para el efecto, que para el caso del período mayo 2006, en consideración a que la terminación del NIT del sujeto pasivo es el dígito 6, el vencimiento del período mayo 2006 ocurrió el 19 de junio de 2006; de esa forma, cualquier facturación y declaración realizada de manera posterior determina la existencia de un tributo que no fue cancelado en plazo y que tal como dispone el art. 8 del DS Nº 27310 origina la deuda tributaria; consiguientemente, al existir un pago de menos de la deuda tributaria, se tiene por configurada la contravención de omisión de pago.

Agrega que se facturó y declaró el hecho generador correspondiente a mayo 2006, hasta el vencimiento de los períodos junio, julio y agosto de 2006, esto es, el 19 de julio, 21 de agosto y 19 de septiembre de 2006 incumpliendo lo señalado por los arts. 7, 10, 74 y 77 de la Ley Nº 843, ocasionando que en el período mayo 2006, no se declare la totalidad de la obligación tributaria y por ende surja un impuesto impago que dio nacimiento a la contravención de omisión de pago y si bien esto ocurrió antes de la actuación de la Administración Tributaria, no se consideró lo dispuesto en los arts. 47 de la Ley Nº 2492 y 10 del DS Nº 27310, ya que de acuerdo con el art. 8 del DS Nº 27310, la deuda tributaria se configuraría al día siguiente de la fecha de vencimiento, por lo que aún en el caso de que el impuesto diferido en bolivianos fue cancelado antes de las actuaciones de la Administración Tributaria, su re-expresión a valor presente a la fecha de vencimiento, es menor al impuesto que el sujeto pasivo debió cancelar en su oportunidad, por lo que al no haberse satisfecho el total de la deuda tributaria en las declaraciones juradas presentadas de manera posterior, no es posible aplicar el beneficio del arrepentimiento eficaz sobre éstos pagos, menos aun cuando el art. 39 del señalado Decreto, indica que esta extinción de la sanción procede siempre y cuando se realicen el pago total de la deuda tributaria calculada conforme a lo establecido por los arts. 8 y 9 del señalado Decreto, es decir el pago también de los intereses.

De acuerdo con la Resolución Determinativa, los pagos efectuados por el sujeto pasivo, después de sus actuaciones y en el transcurso de la verificación, llegan a cubrir el tributo omitido actualizado, intereses y parte de la sanción por omisión de pago; por lo que en la emisión de este acto administrativo la Administración Tributaria debió considerar la reducción de sanciones establecida en el art. 156 num. 1 de la Ley Nº 2492 (CTb) ya que de acuerdo con los arts. 12. IV del DS Nº 27874 que modifica el art. 38 inc. a) del DS Nº 27310 y 13. I, a) de la RND 10-0037-07, el acto que imponga la sanción debe contemplar la sanción del 20% del tributo omitido expresado en UFV; y ahora bien, respecto al argumento de que el diferimiento no afecta la correcta determinación de la deuda, pues lo que interesa es la declaración del importe total del servicio corresponde señalar que de acuerdo con el art. 70 num. 1 del CTb, es obligación del sujeto pasivo determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, por lo que los arts. 4, 5, 7, 8, 9 y 10 de la Ley Nº 843, rigen la determinación del IVA desde el momento del perfeccionamiento del hecho generador, la base imponible, la determinación del débito y crédito fiscal, la liquidación del impuesto, así como la forma y el plazo para su declaración, sin observarse que el diferimiento constituya una forma aceptable de liquidación o declaración o pago del impuesto, por lo que toda declaración después de la fecha de vencimiento constituye un impuesto no pagado y configura la contravención de omisión de pago.

En función a lo detallado precedentemente, la autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. Los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, acreditan que el hecho que dio lugar a los reparos determinados por la Administración Tributaria y a los recursos de impugnación, consiste en la venta de bienes y/o prestación de servicios por la suma de Bs. 4.693.317,65, que configuran el hecho generador de la obligación tributaria en mayo de 2006, sin embargo, las facturas 2687; 2688; 2690; 2691; 2693; 2693 y 2697 fueron emitidas en los meses de junio, julio y agosto del mismo año, es decir, en períodos posteriores y, en fechas 19 de julio, 21 de agosto y 19 de septiembre de 2006 el contribuyente presentó las declaraciones juradas de los periodos facturados de junio, julio y agosto de 2006, pagando en efectivo los importes correspondientes al impuesto determinado (tributo omitido), quedando pendiente además del mantenimiento de valor los intereses y la sanción por omisión de pago, estableciendo una diferencia de 535.499 UFV para el IVA y de 123.436 UFV para el IT.

2. La Administración Tributaria emitió varias Órdenes de Verificación Interna, entre ellas la Nº 781OVI00009, relativa al periodo mayo/2006, procedimiento en cuyo curso, observó el hecho precedentemente relacionado y emitió la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/0039/2010 de 12 de agosto de 2010 porque consideró que al no haberse cancelado el impuesto en el periodo de vencimiento, sino posteriormente sin calcular el mantenimiento de valor emergente de la diferencia del valor de las Unidades de Fomento a la Vivienda del periodo de vencimiento y el periodo de pago, no se había cancelado el total de la deuda tributaria, motivo por el cual, aplicó la sanción del 100% por omisión de pago en el 100% del tributo omitido, más el mantenimiento de valor e intereses.

3. El 5 de octubre de 2010, la parte actora hace conocer el pago de la deuda tributara y adjunta las boletas de pago y el 11 de octubre presenta las boletas de pago correspondientes a las multas por omisión de pago (fs. 136 a 145 y 147 a 151 de antecedentes administrativos).

4. La Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000492-10 de 12 de noviembre de 2010, en la que resuelve determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente en 642.556 UFV equivalentes a Bs. 999.008 por concepto de sanción de omisión.

5. Que una vez interpuesto el recurso de alzada por la parte actora, el 21 de marzo de 2011, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0060/2011 y revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17--000492-10 de 12 de noviembre de 2010, porque consideró, previa revisión de la documentación correspondiente, que existía una línea técnico-legal aplicada por la Administración Tributaria respecto a la forma del cálculo de la sanción en el caso de impuestos diferidos que equivalen al pago de la deuda -que el contribuyente creyere adeudar- antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, debiendo la sanción ser calculada sobre las diferencias detectadas por la Administración Tributaria de acuerdo a sus facultades de verificación y control.

6. La Administración Tributaria interpuso el recurso jerárquico de fs. 269 a 270 de antecedentes, el cual fue conocido y resuelto por la AGIT, que pronunció la resolución impugnada en el proceso, determinando revocar parcialmente la resolución de alzada, en la parte referida a la sanción por omisión de pago por el IVA e IT del periodo mayo 2006, y modificó el importe de la sanción establecida en la RD 17-000492-10 de 12 de noviembre de 2010 de 642.556 UFV, equivalentes a Bs. 999.008 a la suma de 127.703 UFV (Bs. 198.545) porque consideró que los arts. 4, 5, 7, 8, 9 y 10 de la Ley 843 rigen la determinación del IVA desde el momento del perfeccionamiento del hecho generador, la base imponible, la determinación del débito y crédito fiscal, la liquidación del impuesto, así como la forma y el plazo para su declaración, sin observarse que el diferimiento constituya una forma aceptable de liquidación o declaración o pago del impuesto, por lo que toda declaración después de la fecha de vencimiento constituye un impuesto no pagado y configura la contravención de omisión de pago.

7. Dicho acto administrativo tributario dio origen al proceso contencioso administrativo, materia de autos.

8. En el curso de su trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354. II y III del Código de Procedimiento Civil. Presentadas la réplica de fojas 245 a 246 y la dúplica de fs. 250, en la que ambas partes ratificaron sus argumentos, se decretó autos para sentencia.

IV. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

En autos, la empresa demandante solicitó que respecto al criterio válido al momento de aplicar la multa sancionatoria por omisión de pago, se convalide el razonamiento de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, desechándose el entendimiento de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que señaló que la base para la sanción por omisión de pago está dada por el 100% del tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV), como si se tratara de una fiscalización de todo el periodo y sin considerar el importe declarado y pagado por el contribuyente.

Acusa también, que la interpretación de la autoridad demandada contradice las Resoluciones AGIT-RJ 0277/2009 de 19 de agosto; AGIT-RJ 0421/2008 de 4 de agosto y STG-RJ 0538/2008 de 7 de noviembre y vulnerando el principio de legalidad, porque claramente la Administración Tributaria hizo una libre interpretación o aplicación caprichosa de la norma.

Igualmente señala que pagó el total de su deuda tributaria, enmarcándose así a lo dispuesto por el numeral 1 del parágrafo I del art. 93 de la Ley Nº 2492, interpretación de la norma concordante con la posición del Viceministerio de Política Tributaria contenida en las notas MH/VPT/DGPTI/Nº 143/2007 de 27 de julio y GNTJ/DEOCC/Nº 1102/2007 de 19 de septiembre, y en el caso que tuviera un saldo por pagar en sus declaraciones juradas, no se beneficiaría con ningún incentivo y que debe tenerse en cuenta que el art. 39 del Reglamento al Código Tributario boliviano, expresamente faculta a la Administración a realizar posteriores ajustes si existiese alguna diferencia con relación al monto pagado por el contribuyente con anterioridad, resultando claro que los montos abonados antes del inicio de la verificación no pueden dar lugar a la aplicación de ninguna sanción, porque fueron pagados en el convencimiento de que correspondían a la deuda total.

IV.1. Sobre el pago del IVA.

Los arts. 4º y 10º de la Ley Nº 843, señalan cuál es el momento del perfeccionamiento del hecho generador, así como la forma y el plazo para su declaración, normativa que no prevé la posibilidad de diferir o aplazar el pago, de manera que toda declaración después de la fecha de vencimiento constituye la contravención de omisión de pago, conforme lo prevé el art. 165 del Código Tributario boliviano (CTb).