SE/0006/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA Nº 006/2016

EXPEDIENTE : 145/2015

DEMANDANTE : Cooperativa de Teléfonos Automáticos La Paz Ltda. (COTEL LA PAZ LTDA.)

DEMANDADO(A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCIÓN IMPUGNADA : AGIT-RJ 0320/2015 de 3 de marzo de 2015

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Fidel Marcos Tordoya Rivas

LUGAR Y FECHA : Sucre, 10 de marzo de 2016

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VISTOS EN LA SALA:

La demanda contencioso administrativa de fs. 134 a 141 y vta., subsanada a fs. 166, a través de la cual, el representante legal de la Cooperativa de Teléfonos Automáticos La Paz Ltda. (COTEL LA PAZ LTDA.), impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0320/2015 de 3 de marzo de 2015, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT, la respuesta presentada a fs. 171-180, memorial de fs. 186 a 191, decreto de fs. 241, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

El demandante señala que el Servicio de Impuestos Nacionales, a través de la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz, mediante Orden de Fiscalización Externa Nª 00120FE00407 de 27 de diciembre de 2012, estableció la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la Cooperativa de Teléfonos Automáticos La Paz Ltda. (COTEL LA PAZ LTDA.), correspondiente a los periodos fiscales Enero a Diciembre de 2011, empero, la Vista de Cargo, incongruentemente estableció reparos en relación al formulario 530, es decir al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas – Beneficiarios al Exterior IUE BE, impuesto que se encontraba fuera del alcance establecido por la propia Administración Tributaria para la verificación de la situación tributaria de la Cooperativa, motivo por el cual, ante la emisión de la Resolución Determinativa, se dedujo el recurso de alzada solicitando la anulación de obrados hasta el vicio más antiguo, que se encontraba en la Vista de Cargo.

Que la Resolución del recurso de alzada fue pronunciada otorgando razón a la Cooperativa demandante, más ante la interposición del recurso jerárquico por parte de la Administración Tributaria, la AGIT, sin un fundamento legalmente válido y en un esfuerzo desmedido por justificar el trabajo de la Administración Tributaria anuló la resolución de alzada pronunciándose por la anulabilidad únicamente hasta al Resolución Determinativa Nº 17-0433-2014 de 14 de agosto de 2014, en franco desconocimiento del art. 55 del Decreto Supremo (DS) N° 27113 de 23 de julio de 2003, Reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo.

Con estos antecedentes el representante legal de COTEL LA PAZ LTDA., dedujo proceso contencioso administrativo, contra la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0320/2015.

I.2. Fundamentos de la demanda.

El demandante señaló que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0320/2015, con el afán de justificar una nulidad de procedimiento únicamente hasta la resolución de determinación, llegó al extremo de sostener en uno de sus fundamentos que el IUE y el IUE-BE se constituyen en único e idéntico impuesto, existiendo únicamente una diferencia conceptual entre uno y otro que radica en la composición de la utilidad neta, es decir que en el primero (IUE) esta utilidad resulta de los Estados Financieros de las empresas al cierre de la gestión anual, mientras que en el segundo (IUE-BE), se presume como utilidad neta, el 50% del monto total pagado o remesado, afirmando además que en ambos casos se grava la utilidad neta de las empresas.

Añadió que otro fundamento de la AGIT se refiere a que la fiscalización practicada fue definida como una determinación parcial, alcanzando a uno o más impuestos de uno o más periodos como señala el art. 29 inc. b) del DS N° 27310, por lo que al haberse fijado en su alcance los hechos y elementos correspondientes a IUE, la Administración Tributaria anunció al sujeto pasivo el inicio de la fiscalización, sin limitar su facultad a circunstancias específicas. Transgrediendo la autoridad demandada con estos fundamentos sus derechos elementales en su condición de contribuyente, concretamente el derecho a ser informado al inicio y conclusión de la fiscalización, a ser asistido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a que la Administración Tributaria resuelva expresamente las cuestiones planteadas por el sujeto pasivo y el derecho al debido proceso, consagrados en el art. 68 numerales 1, 2, 6 y 8 de la Ley N° 2492.

Denunció que la resolución del recurso jerárquico no tomó en cuenta que en el ámbito técnico, es innegable que el IUE y el IUE-BE, se refieren a dos impuestos diferentes, con alcance e información propia y específica para cada uno de ellos y con formularios de declaración jurada distintos, diferenciándose en sus elementos sustanciales como son el hecho generador, la alícuota, el sujeto pasivo y la base imponible, que perfilan dos impuestos y no un único o idénticos impuestos como equivocadamente se sostuvo en la instancia jerárquica.

Argumentó que resulta equivocada la posición de la AGIT cuando afirma que la Administración Tributaria cumplió con el art. 104 de la Ley 2492, estableciendo que el simple anuncio de fiscalización del IUE era suficiente para que el sujeto pasivo esté a derecho sobre el IU-BE y que al tratarse de una fiscalización parcial, podría revisar los dos impuestos sin limitar su facultad a circunstancias específicas, pretendiendo justificar la incongruencia en la que deriva la actuación de la autoridad demandada con una explicación sobre el alcance de la determinación total y la determinación parcial, máxime si el reclamo del demandante se dirige contra la Orden de Fiscalización, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, habiendo la Administración Tributaria excedido el límite establecido en la propia Orden de Fiscalización, infringiendo de esta manera los arts. 36 de la Ley 2341 y 55 del DS 27113, pues no puede pretenderse que si la Orden de Fiscalización fue emitida claramente para los impuestos IUE, IVA e IT, se gire la Vista de Cargo no sólo por aquellos impuestos sino adicionalmente por el IUE-BE, dando por sobre entendido que el contribuyente debió entender que la fiscalización alcanzaba también al IUE-BE., exceso inaceptable en el que incurre la Administración Tributaria y la AGIT.

Reclamó sobre el método de determinación de la base imponible, denunciando el incumplimiento al art. 96-I de la Ley 2492, es decir que debió establecerse la base sobre la que se liquidó el tributo, sea esta cierta o presunta y que, cuando la Administración Tributaria sostuvo en la Vista de Cargo que la determinación tributaria se realizó sobre base cierta, el demandante asumió que se tomó en cuenta los documentos e informaciones que le permitieron conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, calculando en base a ello la cuantía de la obligación tributaria sin acudir a presunciones, resultando por ello inaudito que se haya determinado una base imponible sobre el IUE-BE cuando nunca se presentó documentos de descargo para este impuesto y que la AGIT manifieste que el sujeto pasivo tuvo oportunidad de desvirtuar estos cargos, habiéndose violado el derecho a la defensa, siendo de imperiosa necesidad el saneamiento de la actuación de la Administración Tributaria validada por la hoy autoridad demandada, quedando claro que cuando un procedimiento se desarrolla sin observar los requisitos dispuestos en la norma (arts. 104-I, 96 y 99 de la Ley 2492), no es posible que los actos administrativos pronunciados en él alcancen su finalidad.

Indicó que el alcance del trabajo delimitado por la propia Administración no contempló al IUE-BE, aspecto que fue reconocido por la Administración corroborado por la AGIT cuando sostuvieron que si se establecieron argos sobre este impuesto, no fue porque estaba programado revisar el comportamiento de COTEL LA PAZ LTDA., en cuanto al mismo, sino porque las observaciones surgieron accesoriamente al revisar su comportamiento en relación al IUE que sí se encontraba debidamente programado para ser revisado por la Administración Tributaria, instancia que olvidó la previsión del art. 104 del Código Tributario Boliviano al disponer que el procedimiento determinativo se iniciará con la Orden de fiscalización, la que debe establecer su alcance, tributos y periodos a ser fiscalizados, es decir que la determinación de obligaciones tributarias debe estar sustentada en hechos y antecedentes puestos a conocimiento del administrado desde su inicio garantizándose de esta manera su derecho a ser informado, a ser asistido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en el ejercicio de sus derechos, situación que no se dio en el presente caso.

Como corolario del fundamento de la demanda, el actor señaló que la Administración Tributaria emitió la Orden de Fiscalización Nº 0012OFE00407 referida a la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IVA, IT, IUE de los periodos fiscales enero a diciembre de 2011, solicitando la presentación de la documentación mediante los respectivos requerimientos, empero no obstante de haberse establecido el alcance de dicha orden, se emitió la Vista de Cargo contemplando una obligación tributaria que incluía un impuesto que no estaba originalmente definido para ser fiscalizado, el que es ratificado en la Resolución Determinativa, denotando un comportamiento improvisado al establecer un cargo por un impuesto que no estaba contemplado y con el argumento inverosímil de que existía identidad entre el IUE y el IUE-BE.

Finalmente refirió que impugnada la Resolución Determinativa, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), anuló obrados hasta el pronunciamiento de una nueva Vista de Cargo que observe el procedimiento reglado para establecer la deuda tributaria y describa adecuadamente el origen de los reparos, empero, la AGIT resolviendo el recurso jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria revocó la resolución de su inferior, anulando obrados únicamente hasta la Resolución Determinativa, para que contenga la debida fundamentación y valoración de as pruebas, sin considerar que COTEL LA PAZ LTDA., no presentó prueba que valorar en relación al IUE-BE, por lo que tal anulación no repara el vicio procesal en sede administrativa ni la transgresión a los derechos del sujeto pasivo. Por ello, continúa el demandante, la única forma de restituir la legalidad a los hechos es anular obrados hasta el acto que sirve de sustento a la Resolución Determinativa, constituido por la Vista de Cargo. Citó como precedentes tributarios las Resoluciones de Recursos Jerárquicos STG-RJ/0345/2007 de 20 de julio de 2007, STG-RJ/019/2007 de 12 de julio de 2007 y STG-RJ/0564/2008 de 9 de diciembre de 2008 que establecen un criterio distinto al utilizado en la Resolución impugnada judicialmente en la presente causa.

I.3. Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0320/2015 y a se confirme la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0907/2014 infundadamente anulada por la resolución del recurso jerárquico.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda, mediante memorial de fojas 171 a 180, señalando lo siguiente:

Manifestó que no obstante de que la resolución impugnada se encuentra plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, es necesario referir que la Cooperativa demandante realizó una relación confusa en su demanda sin exponer los agravios que atentarían sus derechos, sin expresar argumentos con asidero legal o supuestos sobre los que debe versar una demanda, sin la existencia de pruebas que acrediten la deficiente actuación de la AGIT.

Expresó que la decisión de la AGIT se encuentra debidamente fundamentada en los arts. 36, 37, 38, 42, 44, 47, 51, de la Ley Nº 843, normas que crean el IUE a ser aplicado en todo el territorio nacional así como el IUE-BE, determinan la Utilidad Neta que se constituye en la base imponible, su forma de cálculo, los gastos que pueden ser deducibles, las utilidades que pueden ser gravadas y establecen además el concepto de Empresa, entendiéndose a éstas como toda Unidad Económica incluidas las unipersonales, considerándose que, a los fines del IUE se considera utilidad, renta beneficios o ganancia, las que surjan de los Estados Financieros o Declaraciones Juradas, estando gravada por este impuesto la utilidad de fuente boliviana y compelidos a su cumplimiento los sujetos pasivos pero no de forma limitativa, añadiéndose como sujetos pasivos a los beneficiarios del exterior, estableciéndose también que quienes paguen o remesen estos conceptos a beneficiarios del exterior deben retener el monto de la obligación, disposición que incumplió el demandante.

Indicó que en consideración a la normativa citada, se concluye que el IUE y el IUE-BE constituyen un único e idéntico impuesto, radicando la diferencia en la composición de la utilidad neta. Para el IUE ésta resulta de los Estados Financieros de las Empresas al cierre de cada gestión anual, mientras que para el IUE-BE se presume como utilidad neta el 50% del monto total pagado o remesado. En ambos casos se mantiene gravada la utilidad neta de las Empresas. Citó la Sentencia No 638/2013 de 30 de diciembre de 2013 emitida por Sala Plena de este Tribunal para corroborar lo afirmado, realizando un análisis propio de esta sentencia y afirmar que en esa instancia jerárquica no existió ningún error, señalando que las Resoluciones ya sean judiciales o administrativas no necesitan contener ampulosos considerandos y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisas pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, conforme exigen las diversas Sentencias Constitucionales, citando las Sentencias Constitucionales (SSCC) Nº 532/2014 de 10 de marzo y 1273/2005-R, transcribiendo partes que a juicio del demandado considera importantes.

Refirió que el hecho generador tanto para el IUE anual como para el IUE-BE es la obtención de utilidades de fuente boliviana, que si bien se utilizan distintos formularios para declarar, ello obedece únicamente a que la normativa que regula el IUE incorpora un régimen de retención en virtud del cual los contribuyentes del IUE que remesen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, actúen en calidad de agentes de retención para cumplir con el pago del IUE-BE por cuenta del beneficiario del exterior que resulta ser el contribuyente, permitiendo estas retenciones considerar los gastos emergentes de las remesas a beneficiarios del exterior como conceptos deducibles a efectos de la determinación de la utilidad de los Estados Financieros que es alcanzada por el IUE, de lo que se deduce que el IUE-BE no es un elemento ajeno al IUE.

Refirió que no es evidente la incongruencia reclamada por el demandante respecto a la Orden de Fiscalización, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, en vista de que en dicha Orden se estableció como alcance de la determinación al IUE, impuesto que en su estructura posee un régimen de retención en la fuente y que si bien es evidente que no se solicitó documentación específica sobre los formularios correspondientes al IUE-BE, no obstante de ello debe tenerse en cuenta que las observaciones para este impuesto fueron detectadas por la Administración Tributaria en la revisión del gasto deducible, sobre la base de la información proporcionada por el sujeto pasivo.

Agregó que la Resolución del recurso jerárquico señaló con precisión que en la Orden de Fiscalización, la Administración Tributaria no expuso que el alcance de la fiscalización comprendía también el IUE-BE, debe tenerse en cuenta que la formulación del reparo por este concepto deviene de la revisión del gasto no deducible para efectos de la determinación de la base imponible del IUE que se encontraba contemplado en el alcance de la orden de fiscalización.

Enfatizó sobre el hecho de que en ningún momento se causó indefensión al demandante, pues, este tuvo conocimiento del proceso de fiscalización llevado a cabo por la Administración Tributaria, presentando los documentos que le fueron requeridos, teniendo a posibilidad, como que así lo hizo de impugnar los actos administrativos, plantear el recurso de alzada, etc., llamando la atención que en su momento no haya deducido el recurso jerárquico, por lo que resulta inaceptable que ahora, en sede judicial exprese que se lo situó en estado de indefensión y que conculcó su derecho a la defensa, concluyendo que no se produce indefensión cuando una persona conoce el procedimiento que se lleva en su contra y que al no haber planteado el recurso jerárquico el demandante aceptó la resolución del recurso de alzada habiendo quedado firmes los puntos no impugnados y resueltos por la resolución del recurso de Alzada –textual-, siendo aplicable el principio de convalidación que establece que toda nulidad se convalida por el consentimiento, aún en el supuesto de concurrir en un caso determinado los presupuestos de la nulidad, que no procede si el litigante interesado consintió expresa o tácitamente en el acto defectuoso.

Añadió que tan evidente es que se veló por el respeto al derecho a la defensa del demandante que cuando se resolvió el recurso jerárquico, evidenciándose que la Administración Tributaria no valoró adecuadamente la prueba de descargo presentada por éste conforme dispone el art. 81 de la Ley 2492, se dispuso anular obrados hasta que se pronuncie una nueva Resolución Determinativa que contenga la debida fundamentación, valorando y pronunciándose sobre las pruebas de descargo.

Finalmente, citó como jurisprudencia en la que apoya los fundamentos de la respuesta, la Sentencia Nº 186/2013 de 20 de mayo pronunciada por Sala Plena de este Tribunal y el Auto Supremo Nº 123 de 9 de mayo de 2012, concluyendo que los argumentos del demandante no son elocuentes, por lo que se ratifica en todos y cada uno de los puntos de la resolución jerárquica impugnada.