SE/0006/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 6/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE: 875/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Juan Carlos Berrios Albizu.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Boris López Ramos contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 56 a 60, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 0836/2014 de 3 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la respuesta que cursa de fs. 82 a 84, los antecedentes procesales.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Señala que, en uso de las atribuciones conferidas por el Código Tributario Boliviano y dando cumplimiento a la Orden de Verificación 0012OVI0909, el Departamento de fiscalización dependiente de la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A., con el objeto de comprobar el cumplimiento que éste dio a las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), “Verificación Específica Crédito Fiscal”, referente únicamente a las facturas de compras detalladas en el F-7580 cuyas diferencias fueron detectadas mediante de cruces de información, las mismas fueron declaradas por el sujeto pasivo en los meses comprendidos de abril, mayo y junio de 2010.

Realizada la verificación sobre base cierta, de acuerdo al art. 43.I del Código Tributario Boliviano (CTB), se comprobó que el contribuyente no determinó el impuesto conforme a ley, consignando en las declaraciones juradas presentadas por el referido Impuesto y períodos fiscalizados, datos que difieren de los verificados por la fiscalización y/o inspección actuante, infringiendo las disposiciones previstas por la Ley Nº 843, decretos supremos reglamentario y las resoluciones administrativas de carácter general emitidas por la Administración Tributaria.

Conforme a procedimiento, se procedió a la emisión de la Vista de Cargo SIN/GGSC/DF/VI/VC/0094/2013 de 13 de mayo, notificada personalmente al representante legal del contribuyente, el 22 de mayo de 2013 de conformidad con el art. 84 del CTB, con la finalidad de que el representante legal, en el plazo establecido por el art. 98 de dicho cuerpo legal, produzca u ofrezca pruebas tanto con relación a los cargos formulados como a la calificación preliminar de su conducta fiscal; empero, en consideración a la insuficiencia de descargos, se procedió a la emisión de la Resolución Determinativa 17-00351-13, la que fue objeto de impugnación por el contribuyente, habiendo sido resuelta por la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0123/2014 y posteriormente, resuelto el recurso jerárquico por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0836/2014, que es objeto de la presente demanda.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Ratificándose plenamente en todos los aspectos establecidos en la Resolución Determinativa 17-00352-13, afirmar que los argumentos vertidos en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0836/2014 son inconsistentes, debido a que, el referido pronunciamiento, en el punto xviii, estableció que la “…Ferroviaria Oriental S.A. acredita mediante Certificación emitida por José Miguel Landívar Durán…(…)…que refiere que este proveedor emitió las Facturas Nos. 570, 571, 573, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588…(…)…ha demostrado la efectiva realización de la transacción al haber aportado las pruebas analizadas, por lo que en virtud del Artículo 70, Numerales 4 y 5 y 76 del CTB…” (sic), respecto a lo cual sostiene que el procedimiento que debe seguirse al momento de realizar una fiscalización o verificación sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, fue cumplido de acuerdo a la norma tributaria y sin vulnerarse el derecho a la defensa; sin embargo, la Resolución Jerárquica dictada por la AGIT pretende favorecer al recurrente dejando sin efecto la depuración del Crédito Fiscal respecto a esas notas fiscales que legalmente fueron observadas por la Administración Tributaria.

Añade que al momento de realizar la fiscalización y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, la Administración Tributaria cumplió a cabalidad, siguiendo los procedimientos de fiscalización, atendiendo todas las solicitudes y requerimientos del contribuyente, valorando todos los descargos presentados como pruebas, haciendo conocer todas las actuaciones administrativas para que el contribuyente esté a derecho y asuma defensa si correspondiese, por lo que no existió violación alguna, sino una simple disconformidad con la aplicación de la norma tributaria, por cuanto la Administración Tributaria, aceptó y tuvo por ofrecida y presentada la documentación parcial presentada en la Orden de Verificación 0012OVI09008.

Previa cita del art. 27 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), asegura que la AGIT no puede validar las notas fiscales señaladas, por cuanto las observaciones surgieron de la verificación del cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente respecto a las Disposiciones Tributarias contenidas en la Ley 843 Texto Ordenado, decretos supremos reglamentarios y resoluciones normativas vigentes por el sujeto pasivo, encontrándose diferencias en las facturas detalladas en el anexo de la orden de verificación, hecho ante el cual la Administración Tributaria notificó al contribuyente Ferroviaria Oriental S.A. para que presente la documentación que sustente las transacciones de dichas compras; empero, se demostró que entre el contribuyente y el proveedor observado no se materializó el perfeccionamiento del hecho generador; es decir, las facturas por las cuales el recurrente quiere beneficiarse del crédito fiscal, no son válidas para el cómputo del crédito fiscal en aplicación a lo establecido en los numerales 4 y 5 del art. 70 y 76 del CTB y art. 8 de la Ley 843, los cuales, entre otros, establecen que es una obligación tributaria del sujeto pasivo el “demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, concordante con los arts. 36 y 37 del Código de Comercio, incumpliendo igualmente con los requisitos establecidos en los arts. 16 y 17 del CTB.

Aludiendo a los principios generales del derecho tributario en referencia a cada uno de los conceptos observados por la Verificación Actuante, afirma que no obstante la existencia real de una operación debe estar respaldada por documentos debidamente emitidos, correspondiendo al responsable que pretende hacer valer los mismos, la prueba de dicha existencia cuando ello esté en duda y sea requerido de manera fundada por el Fisco, no alcanza con cumplir con las formalidades que requieren las normas, sino que cuando sea necesario deberá probar que la operación existió, pudiendo recurrirse a cualquier medio de prueba procesal (libros contables, inventarios, que la operación se haya pagado y a quién particularmente, si se utilizan medios de pago requeridos, como cheque propio o transferencias bancarias de los que queda constancia en registros de terceros), a cuyo efecto afirma que la instancia jerárquica a través de la Resolución cuestionada, al validar esas notas fiscales no realizó el debido análisis a las mismas, por cuanto el contribuyente no demostró el cumplimiento de la normativa tributaria en aplicación de lo dispuesto para la presentación de la documentación que sustente las transacciones de sus compras ni con los requisitos formales indispensables para su validez, resultando que la AGIT notoriamente no analizó los antecedentes del proceso ni menos la Resolución Determinativa.

Finalmente, concluye que al haberse identificado facturas emitidas por el contribuyente que no se encuentran debidametne respaldadas que demuestren fehacientemente la efectiva realización de la transacción, resulta que no es admisible la apropiación de créditos fiscales generados en gastos o costos que no acrediten la materialización de las transacciones.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se dicte sentencia revocando parciamente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 0821/2014 de 3 de junio y en definitiva declare firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00351-13 de 19 de agosto de 2013.

II. De la contestación a la demanda.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 27 de febrero de 2015, que cursa de fs. 82 a 89, señalando, previo a ingresar al fondo de la demanda, que los fundamentos de la demanda contencioso administrativa son solo exposiciones generales sin respaldo, no obstante que el Código de Procedimiento Civil y jurisprudencia constitucional, señalan que la demanda debe contener entre otros requisitos los hechos en que se fundaren expuestos con claridad y precisión, GRACO de Santa Cruz del SIN no explica por qué cada una de las pruebas consideradas y analizadas por la AGIT, son contrarias al ordenamiento jurídico y porqué las mismas son insuficientes para desvirtuar los cargos y observaciones establecidos sobre las Notas Fiscales 570, 571, 573, 575, 576, 577, 578, 5798, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588, es por ello que los argumentos del demandante no expresan o demuestran de forma indubitable, una errada interpretación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por lo que el Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante en el presente proceso, más aún cuando la Resolución Jerárquica está debidamente fundamentada, a cuyo efecto cita como precedentes las sentencia 510/2013 de 27 de noviembre de 2013 y 215/2013 de 26 de junio, dictadas por el Tribunal Supremo de Justicia.

En cuanto al fondo de la demanda, previa aclaración de que no consiente la misma al ser defectuosa, asevera que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, realizó una correcta verificación, análisis y compulsa de los antecedentes (pruebas), conforme se tiene de los mismos acápites desarrollados y detallados en la misma Resolución Jerárquica AGIT-RJ 836/2014 de 3 de junio de 2014, que demuestran un detalle pormenorizado de todos los elementos probatorios presentados por las partes ante dicha instancia y la normativa aplicable, respetando los principios procesales y constitucionales; es por ello que indica primeramente que las notas fiscales 570, 571, 572, 573, 574, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588, fueron observadas según el Código, porque no fueron dosificadas y sin respaldo contable/financiero; sin embargo, siendo que este hecho puede también ser atribuible al proveedor, la autoridad de impugnación tributaria, en la búsqueda de la verdad material de los hechos, valoró las pruebas aportadas por las partes y los hechos acontecidos, así como los documentos que demostrarían la transacción de dichas notas fiscales; esto en aplicación del art. 200 del CTB y art. 4 de la LPA.

Detalla que, en cuanto al primer requisito referente a que el crédito fiscal debe estar respaldado con la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente de acuerdo con el art. 4 de la Ley 843, preliminarmente fue cumplido, por cuanto la compra fue respaldada con la factura original observada; con relación a la vinculación de la compra como segundo requisito, éste aspecto no fue observado en el caso de las facturas 570, 571, 572, 573, 574, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588; en cuanto al tercer requisito sobre la efectiva realización de la transacción de la facturas señaladas, el número de autorización 700100542287, no advierte a los sujetos pasivos sobre una eventual falta de dosificación de la factura que el proveedor le entrega.

Asimismo, conforme antecedentes, afirma que sobre las facturas observadas, el sujeto pasivo en la etapa de descargo de la Vista de Cargo, presentó diferente documentación (la que detalla ampliamente), la que respalda que Ferroviaria Oriental S.A. adquirió de la Empresa Maderera Lagos, según facturas 570, 571, 572, 573, 574, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588, piezas de durmientes de 1ra clase para el mantenimiento de las vías férreas, por Bs. 674.470.-; transacciones que fueron registradas según comprobantes de diario en bolivianos Nº 296428, 297752, 299413, 300760, 3014147, 303515, 306337, 307933, 309272, 310481, que registran el cargo a la cuenta de “cuentas por Pagar Proveedores” (sic) con abono a “Banco mercantil Santa Cruz SAM/N” (sic), por un total de Bs. 674.470.-, cuya glosa describe “PO-11148 EMP-LAGOS José Landívar Durán”, así también se encuentran los Comprobantes de Egreso Nº 70051, 70090, 70270, 70738, 70961, 71603, 71897, 72329, 72839 y 73134 por un total de Bs. 674.470.-, que refiere el pago según cheques 8989, 9001, 9035, 9109, 9139, 9275, 2801, 9371 y 9422 de la cuenta corriente 472057, registro que a su vez se encuentra respaldado con los cheques 8989, 9001, 9035, 9109, 9139, 9275, 2801, 9371 y 9422 por Bs. 674.470.-, documentos que demuestran la onerosidad de la transacción, además acredita mediante certificación emitida por José Miguel Landívar Durán, propietario de la empresa Maderera Lagos, que refiere que este proveedor emitió las facturas 570, 571, 572, 573, 574, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588, así también, que recibió por tales facturas un total de Bs. 674.470.- por dichas compras, además, presentó Actas de Entrega de los bienes comprados por la citada empresa, documentos que acreditan la entrega de los bienes adquiridos; en se sentido, Ferroviaria Oriental S.A., demostró la efectiva realización de la transacción y no corresponde las observaciones generales del demandante siendo que todo lo expuesto desvirtúa los fundamentos del demandante.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada, en mérito a lo expuesto y ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0836/2014 de 3 de junio impugnada, solicita se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia de GRACO de Santa Cruz del SIN, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico, emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el curso del trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil, no habiéndose presentado la réplica y por ende, la dúplica.

III. INTERVENCIÓN DEL TERCERO INTERESADO.

Mediante providencia de fs. 22, se ordenó se ponga en conocimiento la demanda a Ferroviaria Oriental S.A. en su calidad de tercero interesado, entidad que fue notificada el 17 de marzo –se asume que se trata de la gestión 2015, por la correlación de actuados-; sin embargo, no emitió pronunciamiento alguno.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. La revisión de los antecedentes administrativos, evidencia que la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa 17-00352-13 de 19 de agosto, señalando que el contribuyente no determinó ni declaró el Impuesto al Valor Agregado (IVA), conforme a ley en los periodos fiscales observados de abril, mayo y junio de 2010; en consecuencia, omitió el pago de los impuestos que le correspondía pagar, en perjuicio del derecho que tiene la Administración Tributaria a percibir tributos, dando origen el impuesto determinado a favor de la Administración Tributaria sobre base cierta de Bs. 174.924.- por concepto del IVA, calificando la referida conducta como contravención tributaria de omisión de pago, en cuyo mérito aplicó la multa de UFV’s 4.950.-, resultando la determinación de las obligaciones impositivas del contribuyente a UFV’s 270.093, equivalente a Bs. 501.249.-, a la fecha de emisión de la Resolución, correspondiente al tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, la multa por omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales, sancionándole a una multa igual al 100% sobre el tributo omitido, calculado en UFV’s 113.526, equivalente a Bs. 210.687.-, confirmando a su vez la multa impuesta en la Vista de Cargo al sujeto pasivo por el total de UFV’s 4.950.-, equivalente a Bs. 9.186.-

2. Contra la referida Resolución Determinativa, el contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A., interpuso recurso de alzada (fs. 60 a 69 vta. del anexo 1), la que luego de haber sido contestada por la Gerencia de GRACO Santa Cruz del SIN (fs. 79 a 88 vta.), dictado el Auto de apertura de término de prueba y presentada y ratificada tanto por la Administración Tributaria y el contribuyente la prueba respectiva, fue resuelto por la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0123/2014 de 10 de marzo (fs. 166 a 184 vta. del anexo 1), determinando en cuanto a las facturas observadas 570, 571, 572, 573, 574, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588 –que son la que observa el demandante- que la operación reflejada en las mismas se encuentran respaldadas mediante facturas originales, registros contables y registros especiales de control interno y medios fehacientes de pago, conteniendo todos los datos mínimos de su llenado y encontrándose los gastos consignados en la facturas vinculadas a la actividad gravada, puesto que se refieren a la compra de durmientes para las vías del tren, habiendo demostrado la contribuyente que la transacción fue realizada efectivamente, comprobándose la materialización de la transacción, encontrándose los comprobantes debidamente firmados y presentado el cheque certificado por la entidad financiera, por lo que culminó sosteniendo que el contribuyente demostró que la transacción se haya realizada efectivamente independientemente del comportamiento de sus proveedores, esto en relación a la observación de la Administración Tributaria respecto a la no dosificación, resultando que la recurrente dio cumplimiento estricto a lo dispuesto en el art. 70.4 del CTB y arts. 36 y 37 del Código de Comercio, por consiguiente, revocó la observación de la Administración Tributaria y en consecuencia validó las notas fiscales observadas por un monto de Bs. 674.470.- que genera un crédito fiscal válido de Bs. 87.681,10.; en cuyo mérito, la Autoridad Regional de Impugnación, resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa 17-00352-13 de 19 de agosto de 2013, modificando el adeudo tributario establecido en dicha Resolución, quedando sin efecto el tributo omitido por 57457 UFV’s, manteniéndose firme y subsistente el tributo omitido de UFV’s por el IVA correspondiente a los periodos de abril, mayo y junio de 2010, quedando confirmandas las multas por incumplimiento de deberes formales.

3. Habiendo sido de conocimiento de la Gerencia GRACO de Santa Cruz la Resolución de Alzada descrita, interpuso recurso jerárquico (fs. 207 a 210), el que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0832/2014 de 3 de junio, confirmando la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0123/2014 de 10 de marzo; en consecuencia, dejó sin efecto la observación de la Facturas 570, 571, 572, 573, 574, 575, 576, 577, 578, 579, 580, 581, 583, 584, 585, 586 y 588 por Bs. 87.243.-, equivalente a UFV’s 56.601, manteniendo firme y subsistente el impuesto omitido de Bs. 87.681.-, equivalente a UFV’s 56.924, correspondiente a las facturas que no fueron impugnadas en la presente instancia, importe al cual adiciona los intereses, la sanción calificada como omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales que deberán ser actualizados a la fecha de pago.

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.