SE/0006/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 6

Sucre, 10 de febrero de 2021

Expediente:

175/2019-CA

Demandante:

YANBAL DE BOLIVIA SA

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT- RJ 0413/2019 de 29 de abril

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por YANBAL DE BOLIVIA SA, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 62, interpuesta por Jaime Eduardo Araujo Camacho, en representación de YANBAL DE BOLIVIA SA (en adelante el contribuyente) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0413/2019 de 29 de abril de fs. 15 a 48; el Auto de Admisión de fs. 65; la contestación a la demanda de fs. 113 a 140; la Réplica de fs. 172 a 179; la Dúplica de fs. 236 a 246; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 250; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 25 de septiembre de 2013, la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante el SIN) notificó mediante cédula (fs. 16 del Anexo 1) al contribuyente con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 0013OVI17130 de 25 de julio de 2013 (fs. 3 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la verificación del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), emergente de las facturas de compras declaradas por el contribuyente en los períodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 2009.

El 24 de noviembre de 2017, el SIN notificó mediante cédula (fs. 3.799 del Anexo 1) al contribuyente con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 291779000507 de 21 de noviembre de 2017 (fs. 3.761 a 3.793 del Anexo 1), que estableció que las facturas declaradas por el contribuyente no son válidas para el cómputo del crédito fiscal, porque en el proceso de determinación de la deuda tributaria realizado sobre base cierta, no se demostró con documentación sustentable, que la totalidad de las transacciones observadas, han sido efectivamente realizadas; determinándose preliminarmente la deuda tributaria de Bs601.121.- (Seiscientos un mil ciento veintiuno 00/100 Bolivianos) por concepto de tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago del IVA, de los períodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2009, incluida la multa por incumplimiento de deberes formales.

Mediante Memorial presentado el 26 de diciembre de 2017 (fs. 3.815 a 3.819 del Anexo 1), el contribuyente presentó descargos a la VC N° 291779000507 y solicitó la prescripción de la facultad determinativa del SIN para los períodos fiscales verificados.

El 29 de diciembre de 2017, el SIN notificó mediante cédula (fs. 4.100 del Anexo 1) al contribuyente con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 171779002392 de 27 de diciembre de 2017 (fs. 4.048 a 4.095 del Anexo 1), que estableció que en el transcurso de la verificación así como en la etapa de prestación de descargos, el contribuyente no presentó documentación suficiente que desvirtúe las observaciones, siendo inválido el crédito fiscal de las facturas observadas, determinándose la deuda tributaria de Bs584.882.- por concepto de tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago del IVA, períodos fiscales enero, febrero, abril mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2009, incluida la multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 67 a 79 del Anexo 2), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0356/2018 de 20 de abril (fs. 150 a 179 del Anexo 2), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, dejando sin efecto el tributo omitido por Bs46.875.- y mantener firme y subsistente el tributo omitido de Bs111.528.-, incluida la multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, tanto el SIN, como el contribuyente interpusieron recurso jerárquico (fs. 214 a 217 y 251 a 261 del Anexo 2, respectivamente); emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1680/2018 de 17 de julio (fs. 300 a 314 del Anexo 2), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT se pronuncie de manera fundamentada y motivada sobre las cuestiones planteadas por el contribuyente en el trámite del recurso de alzada y los antecedentes del proceso.

Cumpliendo la determinación de la AGIT, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0711/2018 de 25 de septiembre (fs. 354 a 429 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la RD N° 171779002392.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 433 a 446 del Anexo 2); emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2458/2018 de 26 de noviembre (fs. 483 a 497 del Anexo 2), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT se pronuncie de forma expresa, positiva y precisa, sobre las cuestiones planteadas por el contribuyente en su recurso de alzada.

Cumpliendo la determinación de la AGIT, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0027/2019 de 1ro de febrero (fs. 538 a 575 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la RD N° 171779002392.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 617 a 633 del Anexo 2); emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0413/2019 de 29 de abril (fs. 693 a 726 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la resolución impugnada, que confirmó RD N° 171779002392, porque no existen los vicios de nulidad denunciados, las facultades determinativas del SIN, no se encuentran prescritas y el contribuyente no desvirtuó la depuración de crédito fiscal emergente de las facturas declaradas por el contribuyente.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 49 a 62), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

El contribuyente, mediante escrito de fs. 49 a 62, relacionó los antecedentes administrativos hasta que la AGIT emitió la resolución impugnada y solicitó que, con carácter previo a resolver el fondo de la controversia, se declare la prescripción de las facultades determinativas del SIN, porque desde el 1ro de enero de 2010 hasta el 27 de septiembre de 2017, fecha en la que se notificó la RD N° 171779002392, han transcurrido más de siete (7) años; es decir, sus facultades para fiscalizar los períodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2009, se encontraban prescritas antes de notificar la referida RD.

Citando partes de la resolución impugnada, aclaró que los hechos fiscalizados ocurrieron en los períodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 2009; por lo que, debió aplicarse la normativa tributaria vigente cuando se perfeccionaron esos hechos generadores; no así, la normativa tributaria vigente cuando el SIN ejerció sus facultades determinativas; aspecto que, vulnera los principios de “irretroactividad”, “tempus comissi delicti”, “seguridad Jurídica”, “legalidad”, instituidos en los arts. 123 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y 150 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003).

En el fondo, denunció la incorrecta aplicación e interpretación de los arts. 8 de la Ley N° 843 y 8 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 21530, Reglamento del IVA; porque la AGIT, no puede inferir que, para la compra de un vehículo, se requiera el registro de la propiedad para demostrar la vinculación con la actividad del contribuyente.

Hizo notar que la AGIT ratificó la depuración de crédito fiscal de las facturas N° 200 y N° 1028, introduciendo la “insuficiencia” de documentación de respaldo en la compra de mercaderías para fines promocionales, cuando en ningún momento el SIN depuró las referidas facturas por dicha “insuficiencia”; por el contrario, el SIN sólo se limitó a observar las facturas N° 200 y N° 1028, porque lo único que puede vender el contribuyente, son perfumes, bisutería y similares; consiguientemente, no correspondía a la AGIT realizar observaciones de carácter documental a controversias de puro derecho, cuando la realidad de la transacción no se encontraba en duda.

Respecto a la observación de facturas de los distribuidores del contribuyente, aclaró que no se observó la realización de la transacción; sino, las diferencias mínimas existentes entre el monto pagado y el monto facturado, como si por esas diferencias, hubiese dudas sobre la efectiva prestación del servicio recibido; por lo que, denunció la incorrecta aplicación de la normativa sobre medios de pago y los arts. 4-f)-l) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA) y 69 del CTB-2003; puesto que, son procesos en los que rigen los principios de “informalismo”, “verdad material” y “buena fe”, que debieron aplicarse para verificar las deudas sobre las diferencias mínimas.

Aclaró que no está en discusión la veracidad de la realidad económica y la existencia de la transacción, porque se trata de su domicilio fiscal en la que funcionaba la oficina principal en la gestión 2009; siendo el objeto del presente recurso, dilucidar si corresponde negar el crédito fiscal del IVA, por motivos expresamente atribuibles al emisor de la factura, como es la dosificación o “autorización para emitir facturas”; toda vez que, la resolución impugnada desconoce el crédito fiscal del IVA, argumentando que las facturas observadas no fueron dosificadas y/o no cuentan con un número de dosificación válido; pese a que, el contribuyente pagó el servicio contratado.

Manifestó que la conducta de omisión de pago prevista en el art. art. 165 del CTB-2003, fue calificada ilegalmente, porque la problemática versa sobre la incorrecta interpretación de la norma y la errónea valoración de pruebas.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se “REVOQUE” la resolución impugnada; en consecuencia, se deje sin efecto la RD N° 71779002392.

Admisión.

Mediante Auto de 7 de agosto de 2019 de fs. 65, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT mediante memorial de fs. 113 a 140, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, conforme a lo siguiente:

Relacionando los antecedentes ocurridos tanto en instancia administrativa, como en etapa recursiva, señaló que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el Tribunal Supremo de Justica (en adelante TSJ) impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme a la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ.

Afirmó que la demanda debe ser específica y no genera, solicitando se considere la Sentencia N° 20 de 20 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contencioso y Contenciosa Administrativa Primera del TSJ, referida a que la parte demandante no desarrolló argumentos que hagan una crítica legal de la resolución impugnada.

Citando la Sentencia 215/2013 de 26 de junio, emitida por la Sala Plena del TSJ, referida a que la demanda se constituye en una afirmación sin respaldo, cuando no se identifican los medios probatorios; aseveró que, la demanda no es precisa y que la resolución impugnada, se emitió conforme a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso.

Citando las Sentencias N° 252/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena del TSJ, referida a la falta de carga argumentativa y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por el TSJ (no indicó la Sala emisora), referida a que no es posible inferir, suponer o adivinar lo que quiso expresar la parte actora; alegó que la demanda es incongruente y abstracta, debiendo ser declarada improbada, porque cuando se refiere a “todos los cargos”, el contribuyente sobreentiende que se deducirán las facturas, transacciones y circunstancias que se impugna.

Respecto a la depuración de crédito fiscal, contestó la demanda contenciosa administrativa, reiterando los fundamentos de la resolución impugnada, en base a los cuales la AGIT, confirmó la resolución emitida por la ARIT y la RD emitida por el SIN.

En cuanto a la omisión de pago, aclaró que se demostró la indebida compensación del débito fiscal con crédito fiscal; por lo que, al existir un pago de menos de los tributos se debe aplicar el art. 165 del CTB-2003, que tipifica la Omisión de Pago.

Acerca de la prescripción, afirmó que aplicó las normas de carácter especial en el marco del principio de “legalidad”, impidiendo la vulneración del orden jurídico nacional; toda vez que, la AGIT, como entidad administrativa encargada de impartir justicia tributaria, por disposición del art. 197-II-a del CTB-2003, no es competente para realizar el control de constitucionalidad de las normas vigentes, correspondiendo aplicar las mismas; toda vez que, por imperio del art. 5 de la Ley N° 027, Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante LTCP), se presume la constitucionalidad de toda Ley, Decreto, Resolución y todo acto de los Órganos del Estado en todos sus niveles.

Citando los antecedentes administrativos desde la notificación con la OV N° 0013OVI17130, hasta la notificación de la RD N° 171779002392, señaló que el SIN ejerció sus facultades de verificación de los períodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 2010 del IVA, dentro el alcance de la Ley N° 219 y notificó la referida RD, bajo la Ley N° 812, que dispone un término de prescripción de 8 años; por lo que, para los períodos fiscales de enero a noviembre de la gestión 2010, el término de prescripción inició el 1ro de enero de 2010 y concluyó el 31 de diciembre de 2017 y para el período fiscal diciembre 2010, el término de prescripción inició el 1ro de enero de 2011 y concluyó 31 de diciembre de 2018; es decir, las facultades determinativas del SIN no se encuentran prescritas.

Manifestó que ningún Juez, Tribunal u órgano administrativo, está autorizado para “inaplicar norma jurídica alguna”; toda vez que, conforme al art. 4 del Código Procesal Constitucional (en adelante CPCo), se presume la constitucionalidad de las Leyes, en tanto el Tribunal Constitucional Plurinacional no declare su inconstitucionalidad.

Citando las Sentencias Constitucionales (en adelante SC) N° 1110/2002 de 16 de septiembre, sobre la “legalidad” como un principio fundamental y N° 1077/01-R de 4 de octubre, sobre la sumisión de los actos administrativos y jurisdiccionales a las disposiciones vigentes; así como, el art. 6 del CTB-2003, que prevé el principio de “legalidad”; señaló que, no existe la posibilidad de acudir a normas derogadas; por lo que, las Leyes N° 291, N° 317 y N° 812, son de cumplimiento obligatorio a partir de su publicación.

Afirmó que, cumpliendo tanto con los derechos al debido proceso y la defensa, como los principios de “seguridad jurídica” y “legalidad” establecidos en los arts. 115 y 410-II de la CPE, se aplicaron las modificaciones al CTB-2003, para la problemática planteada; posición que se encuentra reforzada con las SC N° 11/02 de 5 de febrero de 2002 y N° 1421/2004-R de 6 de septiembre, referidas a la retroactividad auténtica y no auténtica (retrospectividad); añadió que, las Leyes N° 291, N° 317 y N° 812, se aplicaron correctamente a una situación no concluida.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente, por memorial de fs. 172 a 179, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 236 a 246, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 96 a 107, el SIN se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, propugnando la resolución impugnada; por lo que, refutó la demanda contenciosa administrativa, conforme a lo siguiente:

Respecto a la prescripción de las facultades determinativas del SIN, citó los antecedentes desde la notificación con la OV N° 0013OVI17130, hasta la notificación con la resolución impugnada; los argumentos expuestos por el contribuyente en la demanda contenciosa administrativa; doctrina tributaria respecto de la prescripción; el art. 59-I del CTB-2003, modificado por las Leyes N° 291, N° 317 y N° 812; y las SC N° 11/02 de 5 de febrero de 2002 y N° 1421/2004-R de 6 de septiembre y la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 0401/2017-S de 2 de mayo, referidas a la “retroactividad auténtica” y la “retrospectividad”; en ese contexto concluyó que, la retrospectividad está inmersa en la garantía de irretroactividad de la Ley como retroactividad no autentica que implica la aplicación inmediata de la nueva Ley a situaciones que, si bien pudieron haberse iniciado en vigencia de una Ley anterior, no se cumplieron, completaron o perfeccionaron; por lo que, afirmó que las facultades determinativas del SIN, no se encuentran prescritas, porque cuando entraron en vigencia las modificaciones del CTB-2003, la prescripción de las facultades determinativas del SIN aún no se consolidó.

Añadió que, al haberse notificado al contribuyente con una orden de verificación, el término de la prescripción se suspendió por un período de seis (6) meses, conforme prevé el art. 62 del CTB-2003.

En cuanto a la depuración de crédito fiscal, señaló que el contribuyente no demostró documentalmente que la compra de un vehículo y mercaderías para fines promocionales, se vinculen con sus actividades gravadas; asimismo, no demostró que los servicios facturados por sus distribuidores y por el pago de alquileres, se hubiesen realizado efectivamente.

Finalmente, afirmó que al no haberse desvirtuado los cargos establecidos por el SIN, se evidencia que la conducta del contribuyente se adecúa a la omisión de pago sancionada por el art. 165 del CTB-2003.

Petitorio.

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme la resolución impugnada.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decretó de Autos para Sentencia a fs. 250.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en establecer: 1. Si conforme a la normativa aplicable, la facultad determinativa del SIN, se encuentra prescrita y; en caso de no estar prescrita dicha facultad, 2. Verificar si la depuración del crédito fiscal declarado por el contribuyente por las transacciones realizadas, es correcta o no.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.

Sobre el principio “iura novit curia”.