SE/0008/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 8/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE: 925/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Esteban Miranda Terán.

La demanda contencioso administrativa de fs. 103 a 108, interpuesta por Boris Walter López Ramos, en representación legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO SCZ del SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0907/2014, pronunciada el 23 de junio, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 114 a 119; réplica de fs. 148 a 151 y su presentación vía fax de fs. 140 a 146; dúplica de fs. 154 a 155; notificación del tercero interesado de fs. 200; los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La demanda señala que la Administración Tributaria procedió a la Fiscalización bajo la modalidad de Orden de Verificación Interna Nº 0012OVI08435 de las obligaciones impositivas del contribuyente Servicios Petroleros Bolivianos Ltda. (SERPETBOL Ltda.), correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos enero, febrero y marzo 2010, conforme establecen los arts. 100 y 104 del Código Tributario Boliviano (CTB).

Consecuentemente, la Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VC/00800/2012 de 7 de diciembre, notificada al contribuyente SERPETBOL Ltda., a efectos que produzca y ofrezca pruebas tanto con relación a los cargos formulados, como a la calificación preliminar de su conducta fiscal.

Posteriormente, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-00035-13 de 21 de marzo de 2013, notificada al contribuyente mediante cédula el 25 de marzo de 2013.

Dicha resolución, “fue impugnada por el contribuyente, la misma que en etapa recursiva ante la AGIT mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 1943/2013 de 28 de octubre, anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0627/2013 de 19 de julio a fin que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (ARIT) emita una nueva Resolución de Alzada en la que se pronuncie de forma fundamentada sobre las pruebas presentadas por el sujeto pasivo, por lo que dicha autoridad emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0087/2014 de 17 de febrero, que revocó parcialmente la RD Nº 17-00035-13 de 21 de marzo de 2013” (sic).

Tanto la Administración Tributaria como el contribuyente, interpusieron recurso jerárquico impugnando la citada Resolución de Alzada, resueltos mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0907/2014 de 23 de junio, que revocó parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0087/2014 y en consecuencia, se modifica la deuda tributaria determinada en la RD Nº 17-00035-13 de 220.153 UFV equivalentes a Bs.400.573.- a 177.065 UFV equivalentes a Bs.322.173.-, monto que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago, correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero y marzo 2010, la cual debe ser actualizada y liquidada a la fecha definitiva de pago conforme dispone el art. 47 del CTB; todo de conformidad al art. 212.I.a del citado Código, por lo que la Administración Tributaria al considerarse agraviada con lo resuelto en parte en la Resolución Jerárquica señalada, interpone la presente demanda contenciosa administrativa.

I.2. Fundamentos de la demanda.

La Gerencia GRACO SCZ del SIN previa transcripción de los arts. 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0016-07, 4 y 8 de la Ley Nº 843, 81 y 70 del CTB y 2 del Decreto Supremo (DS) Nº 27874, señala que las observaciones realizadas a las notas fiscales Nos. 61, 1028, 1057, 62, 339, 560, 1083, 1088, 1095, 1120, 1121, 1122, 1123, 1124, 1125, 1126, 1128, 1129 y 1133 debieron cumplir con los requisitos de validez conforme la normativa citada, debían encontrarse debidamente dosificadas por la Administración Tributaria dichas facturas; y el contribuyente presentó documentación en etapa recursiva y no así en etapa administrativa (de determinación) y en caso de no contar con algún documento, debió dar cumplimiento al art. 81 del CTB.

En ese sentido, continúa manifestando que el sujeto pasivo no demostró que la transacción efectivamente se haya realizado con medios fehacientes de pago, así como la Administración Tributaria no tuvo acceso a la información y documentación suficiente que permita comprobar que dichas transacciones fueron efectivamente realizadas, constatándose que el contribuyente se benefició de un crédito fiscal correspondiente a compras de las cuales las operaciones comerciales no se han demostrado que se realizaron efectivamente.

Señala también que las multas por incumplimiento de deberes formales fueron establecidas a través de las actas por contravenciones tributarias, producto de la revisión efectuada a la documentación proporcionada por SERPETBOL Ltda., evidenciándose que se registraron notas fiscales con error en el número de factura, con error en el registro del número de autorización en el Libro de compras IVA notariado y en medio magnético Da Vinci.

Continúa transcribiendo el art. 47 de la RND Nº 10-0016-07, numeral 3.2 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, art. 50 de la RND Nº 10-0016-07 y el numeral 4.2.1 del parágrafo II del art. 1 de la RND Nº 10-0030-11 que modifica a la RND Nº 10-0037-07 y manifiesta que conforme a ésta normativa, se evidencia que la AGIT no realizó el análisis respectivo correspondiente a los actos administrativos emitidos por esa Gerencia y resolvió dejar sin efecto las mismas, causando agravios de esta manera al Estado porque las contravenciones tributarias deben ser sancionadas conforme a la normativa descrita, por lo que, corresponde que se confirme la sanción establecida en las Actas por Contravenciones Tributarias Nº 56046, 56047, 56048, 56049, 56050 y 56051.

Finaliza señalando que, la Administración Tributaria demostró la validez y legalidad de todas las actuaciones y reparos que corresponden a las observaciones realizadas a las notas fiscales, debiendo mantenerse firmes y subsistentes las observaciones y reparos realizados a las notas fiscales mencionadas, no siendo viable que por una simple disconformidad con la aplicación de la norma tributaria, el contribuyente pretenda consolidar un beneficio indebido.

I.3. Petitorio.

Concluye solicitando se dicte Sentencia revocando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0907/2014 de 23 de junio y la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0087/2014 y en definitiva se confirme en su totalidad la RD Nº 17-00035-13 de 21 de marzo.

II. De la contestación a la demanda.

Daney David Valdivia Coria, en representación legal de la AGIT, se apersona al proceso, responde negativamente a la demanda con memorial presentado el 6 de enero de 2015, que cursa de fs. 114 a 119, y señala lo siguiente:

Respecto a las notas fiscales observadas y el deber de cumplir los registros de validez de conformidad en los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y 41 de la RND Nº 10-0016-07, debiendo encontrarse debidamente dosificadas por la Administración Tributaria; señala que, para las facturas Nos. 61 y 62, el sujeto pasivo presentó las Órdenes de Facturación Alquiler de Equipos Nos. 10010036 y 10020048, Ordenes de Servicio Alquiler de Equipos Nos. 9120032 y 10010014, Comprobante de Diario D-10010018; el reporte de Equipos Alquilados; también presentó para ambas facturas el Comprobante de Egreso E-10100412, Recibo de Tesorería E-10100412, Cheque Nº 0017051-4, emitido por $us.2.983,33, a nombre de Virginia Gómez Romano y el Estado de Cuenta Corriente del Banco de Crédito, documentos que surten efectos para ser considerados como válidos y desvirtuar la observación del SIN porque tales facturas se encuentran debidamente identificadas y registradas en el Comprobante de Egreso E-10100412, por importes de Bs.7.070.- y 4.124.- que corresponden a las citadas facturas y cuya glosa describe el pago por Servicio de Transporte Rosario Virginia Gómez Romano, de igual manera el cheque fue emitido a la misma persona que es la proveedora del servicio y se encuentra sustentado el pago por el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito que hace referencia al mismo número de cheque.

Asimismo, indica que para la factura Nº 560, el sujeto pasivo presentó el Comprobante de Egreso E-12030104, Recibo de Tesorería E-12030104, liquidación de equipos alquilados, Orden de Facturación de Alquiler de Equipos Nº 10030042, Orden de Servicio Alquiler de Equipos 10010035, Cheque Nº 0019059-5, emitido por $us.6.216,41 a nombre de Jaime Arnez Meneces y el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito, de lo que se evidencia que los documentos surten efecto para ser considerados como válidos y desvirtuar la observación de la Administración Tributaria, puesto que dicha factura se encuentra identificada y registrada en el Comprobante de Egreso E-12030104, con importe de Bs.7.517,74 cuya glosa señala el pago por Servicio de Transporte Arnez de Jaime Arnez Meneces, el cheque fue emitido a nombre de este proveedor de servicio y se encuentra respaldada por el Estado de Cuenta Corriente del Banco de Crédito; por lo que los documentos no fueron correctamente valorados por la Administración Tributaria, debiendo dejarse sin efecto la depuración de las facturas Nos. 61, 62 y 560.

Manifiesta también, que la factura Nº 1028, se respaldó con Cheque Nº 6321, emitido a nombre de la proveedora Claudia Inés Parras Suarez y el extracto cuenta corriente del Banco Ganadero, cuyo gasto se encuentra debidamente contabilizado en el Comprobante de Egreso E-10020109, que hace referencia a la factura observada y el cheque con el que se pagó la compra. De la misma forma, respecto a la compra con la Factura Nº 1057, se sustentó la misma con el Cheque Nº 0015864-2 y el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito, los cuales fueron contabilizados en el Comprobante de Egreso E-10020295, que refleja tanto la factura así como el cheque; en cuanto a las facturas Nos. 1083 y 1088, establece que la compra o gasto se respaldó con el Cheque Nº 001594-7 y el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito, compra que se encuentra contabilizada en el Comprobante de Egreso Nº 10030061, documento contable que hace referencia a las facturas observadas y el cheque con el que se pagó la compra.

Del mismo modo, sobre la observación de la factura Nº 1095, indica que se sustentó la compra con el Cheque Nº 0016025-9 y el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito, los cuales se encuentran registrados contablemente en el Comprobante de Egreso E-10030124, haciendo referencia a la factura como al cheque. Respecto a las facturas Nos. 1120, 1122, 1124 y 1129 señala que, se evidencia que las mismas respaldan las compras efectuadas porque el gasto fue pagado con el Cheque Nº 6676, el cual se encuentra sustentado con el extracto cuenta corriente del Banco Ganadero y se encuentra contabilizada en el Comprobante de Egreso E-10060242, documento contable que refleja el pago de las citadas facturas y el cheque con el que se pagó la compra. Respecto a la observación de las facturas Nos. 1121, 1123, 1125 y 1126, señala que éstas fueron desvirtuadas con la presentación de los descargos como el Cheque Nº 0016403-8 y el estado de cuenta Corriente del Banco de Crédito, que reflejan el pago o gasto incurrido por el sujeto pasivo, cuya operación comercial se encuentra debidamente contabilizada en el Comprobante de Egreso E-10060059, que hace referencia a las facturas observadas y al cheque; y de la misma valoración se establece que los documentos presentados por el sujeto pasivo relacionados a la observación de las facturas Nos. 1128 y 1133, estos también respaldan la validez de las citadas facturas, puesto que se encuentran adjuntos tanto el Cheque Nº 0016224-8, como el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito, que demuestran el pago efectuado al proveedor y se encuentra contabilizados en el Comprobante de Egreso E-10040202, en el que hace referencia a las facturas y al cheque con el que se pagó la compra.

Continúa señalando que, si bien la Administración Tributaria en los papeles de trabajo, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa observó además la falta de dosificación de las facturas observadas; sin embargo, este hecho no es atribuible al comprador porque la emisora de dichas facturas es Claudia Inés Porras Suarez, propietaria de Lubrillantas, por consiguiente, ella es la responsable de la habilitación legal de las facturas conforme el art. 3.l) del art. 3 de la RND Nº 10-0016-07 y parágrafo I del art. 15 de la citada RND.

En cuanto a la factura Nº 339, manifiesta que el sujeto pasivo presentó el Comprobante de Egreso y Recibo de Tesorería Nº E-10090098, Orden de Facturación Alquiler de Equipos Nos. 10030025 y 9040392, Cheque Nº 0016830-2 emitido a nombre de Franklin Almanza por $us.6.900.- y el estado de cuenta corriente del Banco de Crédito de Bolivia, evidenciándose que el comprobante de egreso hace referencia a la factura citada y registra el cargo a la cuenta de Franklin Almanza Salvatierra con su NIT 327054018, con abono a la cuenta Banco de Crédito cheque 16830-2, tanto el cargo como el abono reflejan el importe de Bs.48.783.- equivalente a $us.6.900.-, cuyo pago se encuentra reflejada en el estado de cuenta del banco de Crédito por el mismo importe de $us.6.900, que corresponde a la cuenta bancaria de SERPETBOL Ltda., lo cual constituye en medio fehaciente de pago, puesto que en el contenido de dicha documentación como el comprobante de egreso inclusive se registra el pago con documento bancario, emitido de forma directa a nombre del proveedor, además el documento contable al hacer referencia a la referida factura y la contabilización del importe del cheque permite identificar plenamente que hubo la transacción efectivamente realizada, por lo que se demuestra el medio de pago.

Continúa citando, como doctrina tributaria del sistema SIDOT V.3 de la Administración Tributaria, la Resolución Jerárquica STG-RJ Nº 0221/2006, la cual indica que toda nota fiscal antes de ser emitida, previamente debe ser autorizada y habilitada por la Administración Tributaria, siendo el proveedor de la misma el responsable de obtener dicha autorización, habilitación y dosificación, así como de toda la información pre impresa en ella y no así el contribuyente, y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Nº 1724/2010-R de Sucre, 25 de octubre de 2010.

Finaliza ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución Jerárquica ahora impugnada e indicando que la demanda interpuesta carece de sustento jurídico-tributario, no existiendo agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con la emisión de la Resolución impugnada.

II.1. Petitorio.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia de GRACO SCZ del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ N° 0907/2014/2014 de 23 de junio.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efectos de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1. Que, el 17 de mayo de 2012, la Administración Tributaria notificó a Juan Mario Ríos Galindo en calidad de representante legal de SERPETBOL Ltda., con la Orden de Verificación Nº 0012OVI08435, comunicándole que sería sujeto a un proceso de determinación del IVA-Crédito fiscal por los periodos fiscales de enero a marzo 2010 de las facturas declaradas por el contribuyente que se detallan en el Anexo form. 7520 “Detalle de Diferencias” de las facturas observadas, requiriendo documentación al respecto, conforme fs. 2 a 5 y 8 a 11 del Anexo 4 de antecedentes administrativos.

El 13 de junio de 2012, SERPETBOL Ltda., mediante Nota Nº 1213-2012, presentó la documentación solicitada, consistente en declaraciones juradas formularios 200 (IVA), Libro de Compras IVA y siete (7) carpetas conteniendo las facturas observadas y comprobantes de pago de acuerdo al acta de recepción de documentación, conforme consta a fs.24 a 25 del Anexo 4 de antecedentes administrativos.

El 30 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria emitió las Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas Nos. 56046, 56048 y 56050 por incumplimiento del deber formal de registro de Libros de Compras IVA por error de registro en los periodos enero, febrero y marzo 2010, contraviniendo el art. 47 de la RND Nº 10-0016-07, sancionado con una multa de 1.500 UFV por cada periodo. A su vez, emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Nos. 56047, 56049 y 56151 por incumplimiento al deber formal de presentación Libros de Compras IVA, mediante el Módulo Da Vinci LCV sin errores por los periodos de enero a marzo 2010, contraviniendo el art. 50 de la RND Nº 10-0016-07 y sanciona con la multa de 150 UFV por cada Acta, conforme consta de fs. 840 a 845 del Anexo 8 de antecedentes administrativos.

El 21 de diciembre de 2012, el SIN notificó al representante legal de SERPETBOL Ltda., con la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VC/00800/2012, que estableció una deuda tributaria preliminar de 384.868 UFV equivalente a Bs.691.135.- por el IVA de los periodos de enero a marzo 2010, monto que incluye el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales contendidas en las Actas por Contravenciones Tributarias anteriormente referidas, otorgándole un plazo de treinta (30) días para la presentación de descargos, conforme consta de fs. 853 a 863 del Anexo 8 de antecedentes administrativos, y cumplida dicha presentación por SERPETBOL Ltda., mediante memorial de 21 de enero de 2013 conforme se evidencia en el acta de recepción de documentación cursante de fs. 865 a 872 del mismo Anexo.

El 25 de marzo de 2013, la Administración Tributaria notificó al representante legal de SERPETBOL Ltda., con la RD Nº 17-00035-13 de 21 de marzo de 2013, que estableció la deuda tributaria del contribuyente en la suma de 400.573 UFV, equivalente a Bs.169.599 por el IVA de los periodos fiscales de enero a marzo 2010, monto que incluye el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago, además de las multas por incumplimiento de deberes formales contenidas en las referidas Actas de Contravenciones Tributarias, conforme consta de fs. 1620 a 1638 del Anexo 11 de antecedentes administrativos.

El 28 de octubre de 2013, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 1943/2013 de fs. 236 a 250 del Anexo 2, que anuló la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0627/2013 de 19 de julio con el fin que la ARIT Santa Cruz emita nueva Resolución de Recurso de Alzada en la que se pronuncie fundadamente sobre las pruebas presentadas por el sujeto pasivo. En ese sentido, el 17 de febrero de 2014, la ARIT Santa Cruz emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0087/2014 de fs. 329 vta., del Anexo 2, que revocó parcialmente la RD Nº 17-00035-13 de 21 de marzo, dejando sin efecto el tributo omitido por 16.552,82 UFV, equivalente a Bs.25.466,24.-, a su vez mantiene firme y subsistente el tributo omitido por 76.658,19 UFV, equivalente a Bs.117.920,76.-, y las multas por omisión de pago e incumplimiento de deberes formales por 4.950 UFV, conforme prevé el art. 212.a) de la Ley Nº 3092 (Título V del CTB).

Contra dicha Resolución, el representante legal de SERPETBOL Ltda., interpuso recurso jerárquico cursante de fs. 432 a 442 del Anexo 3, resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0907/2014 de 23 de junio de fs. 501 a 549 vta., del mencionado Anexo y a fs. 54 a 102 vta., del expediente, que revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA Nº 0087/2013 de 17 de febrero; en consecuencia, se modifica la deuda tributaria determinada en la RD Nº 17-00035-13 de 21 de marzo de 2013, de 220.153 UFV a 117.065 UFV, importe que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago, correspondiente a los periodos fiscales de enero a marzo 2010, la misma que deberá ser actualizada y liquidada a la fecha definitiva de pago de acuerdo al art. 47 del CTB; todo de conformidad a lo previsto en el art. 212.I.a) del citado CTB. Por consiguiente, la Gerencia de GRACO SCZ del SIN interpuso la presente demanda contenciosa administrativa.

2. En el curso del proceso contencioso administrativo, se dió cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975).

3. Concluido el trámite, se decretó Autos para Sentencia conforme se evidencia de la providencia cursante a fs. 186 de obrados.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En el caso de autos, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende los objetos de controversia, los cuales son: a) determinar si el contribuyente SERPETBOL Ltda., cumplió con los requisitos de validez establecidos por Ley, para beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró en las facturas Nos. 61, 1028, 1057, 62, 339, 560, 1083, 1088, 1095, 1120, 1121, 1122, 1123, 1124, 1125, 1126, 1128, 1129 y 1133 conforme a la documentación presentada que respaldan a tales facturas; y si se encontraban debidamente dosificadas las mismas; b) establecer si la presentación de prueba de descargo fue en instancia de alzada y no en la etapa administrativa (de determinación) e incumplimiento el art. 81 del CTB; y c) determinar si la decisión establecida en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0907/2014 de 23 de junio respecto a la eliminación de las multas por incumplimiento de deberes formales fue correcta.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

V.1. Facturas observadas por falta de requisitos de validez.

Respecto al objeto de la Litis, sobre la falta de los requisitos establecidos para que el contribuyente SERPETBOL Ltda., se beneficie con el crédito fiscal; cabe señalar que, la Administración Tributaria en su acción señaló que el reparo y observación establecidos sobre las facturas Nos. 61, 1028, 1057, 62, 339, 560, 1083, 1088, 1095, 1120, 1121, 1122, 1123, 1124, 1125, 1126, 1128, 1129 y 1133, presentadas por el sujeto pasivo mencionado, se efectuó en estricta aplicación de los arts. 41 de la RND Nº10-0016-07, 4 y 8 de la Ley Nº 843 porque el sujeto pasivo no presentó documentación contable financiera o medios probatorios de pago que demuestren al SIN la procedencia y cuantía del crédito fiscal consignado en las notas fiscales observadas, constituyendo la contravención tributaria de omisión de pago prevista en el art. 160.3 del CTB y resultan erróneos los argumentos de la AGIT al validar las notas fiscales emitidas por Franklin Almanza Salvatierra, Virginia Gómez Romano, Jaime Arnéz Meneces y Lubrillantas.