SE/0008/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 8

Sucre, 10 de febrero de 2021

Expediente : 314/2018- CA

Demandante : Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos

Nacionales.

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.

Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 1745/2018 de 24 de septiembre.

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS.

La demanda contenciosa administrativa de fs. 26 a 43 vta., interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por su Gerente Distrital Karina Paula Balderrama Espinoza, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1745/2018 de 24 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Daney David Valdivia Coria, la contestación a la demanda de fs. 80 a 100; la réplica de fs. 113 a 120 vta,; la dúplica de fs. 123 a 130; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 165, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.

Demanda y petitorio.

La Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, señaló:

La resolución de Recurso Jerárquico hace una interpretación errónea de la Ley.

La Resolución Jerárquica objeto de demanda, incurrió en una incorrecta valoración de los actos administrativos en especial de la Determinación sobre base cierta, en razón a que fundamentó la anulabilidad hasta la Vista de Cargo, con sólo una apreciación superficial y subjetiva, no fundamentada técnica ni legalmente, expresando una evidente parcialización con el contribuyente; al manifestar que la Administración Tributaria incorrectamente aplicó el método de determinación sobre BASE CIERTA, cuando en realidad correspondía utilizar el método de determinación sobre BASE PRESUNTA, en virtud del art. 45 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), y la Resolución Normativa de Directorio N° 10-00017-13 a efecto de utilizar los medios para cuantificar los costos y gastos incurridos a fin de poder obtener una presunción del Impuesto IUE, que sea conforme a la realidad económica y material del sujeto pasivo.

Alegó que, la determinación sobre BASE CIERTA, significa que la Administración Tributaria conoce con certeza el hecho imponible y su real magnitud, utilizando para tal fin los datos del propio contribuyente y/o terceros, permitiendo así establecer con exactitud el hecho generador y el valor de la obligación tributaria. En suma, infiere que esta determinación sobre esta base, se la puede aplicar, aún sin la colaboración del contribuyente, en mérito de la documentación e información proporcionado por terceros y que la Administración Tributaria cuenta con información que permite conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, respaldando fundadamente el método y procedimiento empleado, más aún, si durante la fiscalización parcial el contribuyente formó parte activa y asumió la oportunidad de desvirtuar el cargo y expresar una incorrecta utilización del método de determinación, presentando documentación válida y suficiente; sin embargo, colocándose voluntariamente en indefensión, no aportó, las pruebas necesarias que hagan valer y sean atinentes para sus descargos.

Hace hincapié que, dentro del procedimiento de determinación, la Administración Tributaria en virtud del art. 100 de la Ley N° 2492, se ve asistida por derechos y facultades a efecto de realizar una adecuada fiscalización. Es por ello que el Código Tributario mediante los arts. 66 núm. 1, 95 parág. I y 96 parág. I, otorga a la Entidad tributaria la facultad de investigar y verificar.

Exponiendo las fases del procedimiento de determinación establecido en la Ley N° 2492, indica que, para el caso la determinación fue realizada de acuerdo a lo señalado en el art. 43 parágs. I y II de la Ley N° 2492, respaldada en la documentación e información obtenida de la base de datos del Sistema Integrado de Recaudo para la Administración (SIRAT II) referido al Impuesto a la Transmisión o Enajenación de Bienes Inmuebles (Form. 430), presentada por los contribuyentes al Servicio de Impuestos Nacionales y la documentación solicitada a terceros, como Testimonios de compra y venta de los Notarios, Derechos Reales que dan cuenta de los ingresos obtenidos por el contribuyente por la actividad económica no declarada por las ventas de departamentos, bauleras, parqueos, terraza e incluso un terreno, agravando su situación tributaria, al esconder esa actividad para inducir de forma dolosa al estado de confusión obligando a una investigación exhaustiva de ingresos, sin que además hubiera asumido defensa y presentado descargos que desvirtúen la determinación de la Vista de Cargo.

En este sentido denuncia que la Resolución de Recurso Jerárquico, vulnera los derechos y facultades de la Administración Tributaria, desconociendo y omitiendo realizar la valoración correspondiente de los antecedentes administrativos presentados y desconociendo el trabajo realizado por la Administración Tributaria, que fue en estricta sujeción a la norma en todo el proceso de determinación, porque sin entrar al fondo del caso, se le calificó de arbitraria, sin analizar e interpretar los papeles de trabajo, resolviendo una nulidad desacertada, cuando la indefensión fue autoproducida y voluntaria; deduciendo finalmente que la Gerencia Distrital demandante aplicó correctamente la base cierta, para determinar los reparos a favor del Fisco, correspondiendo la Impuesto a las Utilidades de la Empresa.

La AGIT violó las formas esenciales del proceso al no haberse pronunciado sobre las pretensiones deducidas en el recurso jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria.

La AGIT violó las formas esenciales del proceso, al no haberse pronunciado en forma motivada y fundamentada, sobre las pretensiones deducidas en el Recurso Jerárquico, sobre la correcta determinación de la deuda tributaria sobre BASE CIERTA, porque conforme se evidenció en los papeles de trabajo y el procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria (AT), la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa claramente establecen que la fiscalización fue efectuada sobre base cierta.

La AGIT omitió valorar bajo el principio de la sana crítica, los argumentos de la AT, que expresó que el contribuyente formó parte activa y tuvo la oportunidad de desvirtuar el cargo, por lo que de ninguna forma se materializó alguna indefensión al contribuyente, para justificar una nulidad de los actos administrativos; puesto que, el contribuyente no aportó la prueba necesaria que haga valer y sea atinente a su descargo, no presentó los gastos deducidos o incurridos en la construcción de edificios y ahora pretende penalizar a la AT con una nulidad sin fundamento y motivación legal.

Además, la Resolución Jerárquica no contiene un análisis intelectivo respecto a quién debe proporcionar la información de gastos deducibles, y qué a tiempo de emitir la Resolución Determinativa, se aplicó los principios de verdad material y realidad económica, determinando correctamente los cargos sobre base cierta al contar con información directa e indubitable sobre los hechos generadores del tributo, pues la información económica no solo debe ser proporcionada por el contribuyente, sino también por terceros, como documentación recabada de las Notarías de Fe Pública, advirtiéndose la compra de terrenos donde se construyeron los departamentos, bauleras, parqueo y terraza, de donde se obtuvo el importe de la transferencia por la venta de terreno, cuyos costos se considerarán en relación al total de la superficie construida y al total de metros cuadrados efectivamente vendidos en la gestión fiscalizada (enero a diciembre de la gestión 2010), para la determinación de la base imponible.

Asimismo, la autoridad jerárquica omitió pronunciarse con relación a las Sentencias 12 de 07/03/2016 y 64 de 25/08/2016, señalando que no son vinculantes, sin considerar que quién se aparta de un precedente debe fundamentar las razones por las que lo hace, sin considerar o aplicar una razón válida para desconocer estos fallos.

Falta de valoración de la documentación legal por parte de la AGIT, incurriendo en error de hecho.

Por la información obtenida de terceros, se estableció de forma cierta que efectivamente el contribuyente, realizó la venta de bienes inmuebles, departamentos, parqueos y bauleras de los edificios condominio “Virgen de Guadalupe”, “Ventura” y de un terreno en la zona de Maica Chica y que los mismos no fueron declarados conforme a Ley, omitiendo la cancelación de impuesto correspondiente a la utilidad en dichas transferencias, y de la documentación proporcionada por las Notarías de Fe Pública se ha advertido el valor correspondiente a la compra de los terrenos, donde se construyeron los edificios, cuyos costos fue sustentado con documentación fiable, considerado para la determinación de Impuestos, realizando un prorrateo del total de la superficie construida y al total de metros cuadrados, vendidos en la gestión fiscalizada 2010.

Reiterando el proceso efectuado por al AT para recabar la información de terceros en el proceso de determinación, concluyó que se demostró que cuenta con documentos e información que permiten conocer de forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, justificándose el perfeccionamiento de las transferencias de los bienes inmuebles, conforme a los arts. 36, 37, 39 de la Ley N° 843.

Manifiesta que el hecho de que el contribuyente Sillerico Linares Jesús Francisco, presentó las declaraciones juradas Form. 500 IUE de las gestiones 2009 y 2010, sobre las Utilidades de las Empresas, consignado como utilidad contable Bs.7.909.253 y declarando un impuesto autodeterminado de Bs.1.977.313 declarado y no pagado. Empero, el 21 de abril de 2014, realizó la cancelación del impuesto adeudado por la suma de Bs.2.950,886, importe que incluyó el tributo autodeterminado, mantenimiento de valor, intereses moratorios y multa por incumplimiento a deberes formales, según evidencian de la Boleta de Pago Form. 1000 con N° de Orden 2544510089 de 21 de abril de 2014, demuestra una aceptación de su obligación como sujeto pasivo del Impuesto a las Utilidades IUE y en franca contradicción a sus argumentos expuestos en las diferentes notas presentadas a la AT, que harían hincapié de que su actividad sólo es la de alquiler de bienes raíces propios y sus obligaciones tributarias son: el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) y que no es sujeto pasivo del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), considerando además que el contribuyente, desde el inició de la fiscalización hasta el 8 de marzo de la gestión 2017 (fecha en la que presentó su solicitud de acción de repetición), nunca hizo conocer de los pagos efectuados por concepto del IUE, realizados tres días antes de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 139901000115, puesto que el 15 de abril de 2014, realizó su Declaración Form. 500 IUE, con pago en defecto, que fue pagado el 21 de abril de 2014 y la referida Orden de Fiscalización se efectuó el 24 de abril de 2014. Aspectos que se deben valorar al momento de emitir resolución, porque, a pesar de existir una acción de repetición, ésta resulta válida y suficiente que demuestra que, en un momento dado, procedió a declarar sus utilidades por la venta de bienes inmuebles, declarando y pagando en el Formulario 500 (IUE) por las utilidades obtenidas, aspecto no valorado por la AGIT.

Incide en que no corresponde la aplicación de la base presunta, en virtud del art. 45 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), porque la AT demostró el perfeccionamiento de los hechos generadores de tributos que fueron realizados por el sujeto pasivo- reiterando- que a efecto de determinar la base imponible del IUE, se tomó en cuenta como costos la superficie construida y el total de metros cuadrados efectivamente vendidos en la gestión fiscalizada, enero a diciembre de 2010, para la determinación de la base imponible, porque el contribuyente no aportó las pruebas y documentos necesarios para considerar otros gastos o costos, inherente a la construcción de los departamentos con sus respectivas bauleras, que fueron objeto de una transacción económica por parte del sujeto pasivo, cumpliendo con los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, (CTB-2003).

Supuesta violación del art. 35 (nulidad del acto) y art. 36 (anulabilidad del acto) de la Ley N° 2341 y el DS N° 27113.

Señala que debe tenerse presente que los actos de la administración, han sido emitidos por autoridad competente, no carece de objeto, no es ilícito o imposible, asimismo, ha cumplido con el procedimiento legal y no son contrarios a la Constitución Política del Estado, habiéndose además cumplido a cabalidad con las condiciones y requisitos establecido en los arts. 96 y 99 y procedimientos de la Ley N° 2492, por lo que la AGIT, no puede anular la Resolución Determinativa N° 171730001995 e inclusive la Vista de Cargo N° 291730000317, porque el procedimiento de determinación no está establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo, sino en la Ley N° 2492.

Tampoco cumple la aplicación del art. 36 de la Ley N° 2341, toda vez que los actos de la AT, no carecen de requisitos formales y esenciales por lo que alcanzó su finalidad y en ningún momento se le creo indefensión alguna al contribuyente, se le otorgó el derecho a la defensa y al debido proceso, a llevar a cabo todas las fases del proceso de determinación, incluida la fase de presentación de descargos aplicable desde la notificación con la Vista de Cargo, que le otorga 30 días para presentar todas las pruebas que hagan a su derecho, que fue aplicado y respetado a cabalidad.

Conforme el DS N° 27113 que reglamenta a la Ley N° 2341 del Procedimiento Administrativo, aplicable supletoriamente en la materia, por expresa disposición del art. 74 de la Ley N° 2492, en su art. 55 establece que será procedente la revocatoria de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesiones al interés público; en consecuencia, el fundamento de toda nulidad de procedimiento recae en la falta de ejercicio del derecho a ser oído, a la defensa y al debido proceso, imputable a la autoridad administrativa; aspecto que no ocurre en este caso, donde la AGIT busca una nulidad o anulabilidad inexistente, para no pronunciarse en el fondo.

Sobre la supuesta indefensión aludida por la AGIT para sustentar una nulidad inexistente.

En el caso, el argumento de una supuesta indefensión, no puede ser utilizada por la AGIT, para pretender sancionar al Fisco con la anulación de sus actuaciones. Máxime, si el contribuyente conocía de la existencia y fue parte activa del proceso de fiscalización; fue legalmente notificado con los actos administrativos tributarios; asimismo, fue emplazado para presentar la documentación, particularmente los gastos deducibles o costos incurridos en la construcción de edificios; empero, asumió una actitud negligente y obstaculizadora, en forma voluntaria, no presentando la información requerida y extrañada; en consecuencia, se concluye que el contribuyente no fue colocado en una situación de indefensión, por acto de la AT, sino que, la supuesta indefensión fue autoproducida y voluntariamente.

Respecto a la determinación de costos de construcción y la aplicación de los principios de verdad material y realidad económica.

Alegó que como Administración Tributaria, aplicó los arts. 7 y 8 del DS N° 24051, y que como en el caso, no se cuentan con los gastos o costos incurridos en las construcciones de los bienes inmuebles, debido a la negligencia del sujeto pasivo, ésta situación, no impide cumplir con el art. 47 de la Ley N° 843, por lo que en base a información de terceros, obtuvo el valor del terreno, deduciendo este para determinar la base imponible del IUE, estableciendo de forma objetiva y proporcional los reparos a favor del fisco; sin embargo, se pretende favorecer al contribuyente; cuando éste, no puede alegar indefensión para anular los actos administrativos, toda vez que se demostró la realización de la actividad comercial, teniendo el contribuyente, bajo el principio de carga de la prueba, la obligación de cumplir con su obligación tributaria y resguardar los descargos de costos, relacionados a su actividad, además de presentarlos conforme establece el art. 70 de la Ley N° 2492, pero como no lo hizo, no puede ahora instruirse a la Administración Tributaria que considere dichos gastos.

Señaló que aplicó la deducción del valor de los terrenos, como único costo deducible, en un afán de equidad, objetividad y justicia, aplicando el principio de verdad material y realidad económica; siendo ésta, una información real y sustentada, sin ocasionar indefensión que justifique la nulidad, por basarse el método de la realidad económica en prescindir del formalismo jurídico, de manera que sean las realidades económicas subyacentes bajo esas formas utilizadas en los negocios jurídicos, las que revelen la finalidad normativa de la Ley tributaria.

En virtud a lo expuesto, reiteró que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, se ajustaron a los principios de verdad material y realidad económica, al considerar la información de Notarías de Fe Pública y tomar en cuenta el valor de la adquisición del terreno, considerando además que en materia tributaria rige el principio ONUS PROBANDI, que establece la carga de la prueba conforme el art. 76 de la Ley N° 2492; por lo que la AGIT al minimizar la utilización del valor del terreno y manifestar que debieron tomarse los gastos necesarios para la construcción, no cumple con los principios de verdad material y realidad económica; pues, ante los cargos establecidos por la Administración Tributaria, el contribuyente no cumplió con su obligación de contabilizar y cumplir su obligación y presentar los descargos o costos deducibles, por lo que no puede obligarse ahora a considerar hechos que no cursan en el proceso; habiéndose determinado correctamente los cargos sobre base cierta, siendo inviable la exigencia de la AGIT, en el entendido de que solo el contribuyente conoce los gastos realizados.

Petitorio.

En ese sentido solicitó se declare probada la demanda, consecuentemente, se “Revoque totalmente o deje sin efecto” la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1745/2018 de 24 de julio, o en su caso se disponga la nulidad hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la emisión de una nueva Resolución de Recurso Jerárquico.

Contestación a la demanda y petitorio.

Mediante memorial de fs. 80 a 100, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, contestó negativamente a la demanda, bajo los siguientes argumentos:

La demanda contiene insustanciales afirmaciones, porque la demanda se planteó con la AGIT; pero, sus observaciones se dirigen contra la resolución de alzada, emitiendo criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre los hechos y las vulneraciones acusadas, sin demostrar los inexistente agravios que se le habrían causado; asimismo, la demanda esgrime aspectos no contenidos en la resolución jerárquica, porque nunca se puso en duda las facultades reconocidas a la AT por el Código Tributario o se cuestionaron las fases del proceso de determinación; sino, se verificó los hechos y la normativa aplicable al caso, procediendo a anular obrados, porque la determinación no fue fundamentada técnicamente al no haberse obtenido los datos necesario para la determinación sobre base cierta, aspecto que afecta la liquidación de la deuda tributaria.

Al amparo de los arts. 42 y 43 del CTB-2003 y 66-1, 100 y 104 del mismo cuerpo legal, estableció que el Impuesto a las Utilidades se aplica sobre las utilidades resultante de los estados financieros al cierre de la gestión fiscal, fundándose la determinación sobre base cierta en la información, datos y prueba que pueda obtenerse y que demuestren fácticamente los resultados de la determinación; evidenciándose que en este caso, se recabó información de terceros, sustentado la determinación de los ingresos en escrituras públicas de venta e información de derechos reales, con el debido respaldo; sin embargo, a efecto de determinar los costos o gastos vinculados a la actividad gravada, pese a evidenciar en el sistema SIRAT 2, que existen ventas reportadas por sus proveedores de material de construcción y otros; éstas, no fueron consideradas para el costo y/o gasto en la determinación del IUE, tomando en cuenta sólo el valor de los terrenos como costo total prorrateado; que evidencia que, la AT determinó la utilidad sujeta al impuesto, sin tener en cuenta los producto adquiridos para la edificación de las citadas construcciones, porque no obtuvo la facturas originales, ni documentación que le permita desestimar la vinculación de dichos gastos de manera fundamentada.

Conforme al art. 35 del DS N° 24051 y la Resolución Administrativa N° 05-0041-99, en el presente caso, se entiende que la construcción de edificios, fue posible a partir de la combinación de materiales con la mano de obra necesaria, además de gastos indirectos que permitieron la construcción de dichos bienes inmueble, aspectos que tampoco fueron considerados por la AT, para determinar la utilidad neta imponible, lo que demuestra que no cuentan con documentos e información para conocer de forma cierta e indubitable el hecho generador del IUE gestión 2010; pues si bien, es obligación del sujeto pasivo el llevar estos registro contables, en caso de no ser presentados la AT debe analizar la información contenida en su sistema informático, como la obtenida de terceros y en caso de ser evidente una imposibilidad material de establecer de forma cierta los costos de construcción y venta, debe aplicar la base imponible sobre base presunta, método reglamentado en la RND N°10-0017-13, teniendo la facultad de recurrir a otros medios a efectos de establecer la base de determinación; consiguientemente esta omisión en la determinación de los gastos, incide en la base imponible del IUE, no ajustándose a la realidad del hecho económico que se pretende gravar, afectando la fundamentación de hecho y derecho de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa.

El hecho de que el contribuyen tenga la posibilidad de desvirtuar las observaciones, no puede suplir la obligación de la AT de emitir una Vista de Cargo que contenga datos, actos, hechos elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, pues si bien se reconocen las limitaciones del desarrollo del trabajo de campo, en vista de que el contribuyente no proporcionó la información solicitada, también se señaló que se cuenta con información de facturas de compra, reportadas por proveedores, que posibilitaría que se efectúe la determinación sobre base presunta, haciendo evidente que no se exponen los hechos actos y elementos necesarios en relación a los costos y gastos, omitiendo fundamentarse técnicamente la determinación sobre base cierta, incumpliendo lo previsto en los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, al carecer de fundamentación; implicando ello, la vulneración del debido proceso y el derecho a la defensa, razón suficiente para anular obrados, porque esa instancia no debe, ni puede convalidar un vicio de nulidad absoluto, en procura de proteger derechos constitucionalmente reconocidos.