SE/0009/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 009/2013.

EXP. N°: 185/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por La Boliviana CIACRUZ de Seguros y Reaseguros S.A. c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, cinco de marzo de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por La Boliviana CIACRUZ de Seguros y Reaseguros S.A., contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 46-51, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0700/2011 de 30 de diciembre de 2011; la providencia de admisión de la demanda de fs. 55; el memorial de apersonamiento y contestación de la representante legal de la AGIT, Julia Susana Ríos Laguna de fs. 79 a 81; los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada; y

CONSIDERANDO I: En méritoal Testimonio de Poder Nº 046/99 de 3 de febrero de 1999, Jorge Eduardo Gonzalo Bedoya Herrera, en representación legal de La Boliviana CIACRUZ de Seguros y Reaseguros S.A., mediante memorial de fs. 46-51, se apersonó e interpuso demanda contenciosa administrativa contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución Administrativa de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0700/2011 de 31 de diciembre, con el que fue notificado el 5 de enero de 2012, como efecto del Recurso de Alzada interpuesto por La Boliviana CIACRUZ de Seguros y Reaseguros S.A., recurso que impugnó la Resolución Administrativa Nº 23-0029-2011 de 13 de mayo de 2011. Haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa que:

1.- Con la contabilización de las Cuentas de las Operaciones y la consignación en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto Comparativo por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de la gestión 2007 y 2006, que fueron debidamente presentados a la Administración Tributaria, afirma que estos documentos demuestran que indubitablemente existió un pago indebido por concepto de retención de RC-IVA por distribución de dividendos, que fueron empozados al fisco el 24 de marzo de 2008 a través de la Declaración Jurada (DD.JJ.) F.604, con Número de Orden 2930959005, que consigna un monto de total de Bs.209.699.-, tal cual se expone en la contabilización de las operaciones en la Cuenta Mayor 2607160010 Deudas Fiscales por Pagar al Régimen Complementaria al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) Independientes.

Manifiesta, que tomando en cuenta estos antecedentes y aplicando la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0044-05, presentó inicialmente solicitud de Aprobación de Declaración Jurada Rectificatoria del Formulario Nº 604, el 17 de marzo de 2011, con la finalidad de que la Administración Tributaria proceda a la revisión de la documentación de respaldo y apruebe la DD.JJ. rectificatoria, que de acuerdo a la reglamentación administrativa sirve para demostrar el pago indebido. Posteriormente, en el entendido de que se encontraba en curso la aprobación de la DD.JJ. rectificatoria y que los plazos de revisión dependían exclusivamente del ente fiscalizador, refiere, haber presentado el 18 de marzo de 2011 acción de Repetición solicitando la devolución de los dineros indebidamente pagados, previa compensación, aplicando para el efecto los arts. 68, 121-124, de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), cumpliendo con los requisitos necesarios para su procedencia.

Denuncia que no obstante al derecho que le asistía y al respaldo documentario y contable, el 29 de junio de 2011 fue notificado con la Resolución Administrativa (RA) Nº 23-0029-2011 de 13 de mayo, en la cual dispone el rechazo de la Acción de Repetición por no haberse cumplido con los requisitos exigidos para el respaldo de la misma, entre los cuales se le observó la ausencia de la DD.JJ. rectificatoria del Form. 604 RC-IVA por el período febrero de 2008. Ante este hecho, manifiesta que presentó Recurso de Alzada contra del acto administrativo ya citado, recurso que fue concluido mediante Recurso de Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0483/2011 de 17 de octubre, que resolvió anular la RA Nº 23-0029-2011 de 13 de mayo, notificada la resolución, ésta fue recurrida por la Gerencia GRACO La Paz y resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0700/2011 de 30 de diciembre, revocando totalmente la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0483/2011, manteniendo firme y subsistente la RA Nº 23-0029-2011.

2.- Como fundamento de hecho y de derecho de su demanda, manifiesta que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0700/2011, erróneamente dispuso la revocación de la Resolución ARIT-LPZ/RA 0483/2011, manteniendo firme y subsistente la RA Nº 23-0029-2011 que dispuso el rechazo de la Acción de Repetición por no haber cumplido con los requisitos formales, por lo siguiente: Que, conforme a los fundamentos y análisis efectuados por la AGIT, con carácter previo a la solicitud de acción de repetición, el sujeto pasivo debió contar con la declaración jurada rectificatoria y que la presentación de la rectificación, de forma previa a la acción de repetición, es un requisito sine qua non cuando el pago en exceso surge de ajustes en la liquidación de impuestos, así mismo, en el entendimiento de la AGIT, la acción de repetición y rectificación de la DD.JJ. son dos procedimientos distintos que la Ley 2492 otorga al sujeto pasivo para que pueda hacer valer su derecho ante la Administración Tributaria, si bien el art. 122 de la Ley 2492 no establece de manera expresa que la rectificación de la DD.JJ. sea un requisito previo para la tramitación de la acción de repetición, tampoco la prohíbe, por lo que, tal como dispone el art. 28-II del Decreto Supremo (DS) 27310, dichos procedimientos pueden ser consecuentes, en el entendido de que debe concluir primero la rectificación para iniciarse la acción de repetición.

Ante estos criterios, manifiesta el demandante, que al tratarse de un procedimiento administrativo desarrollado al interior del ente fiscalizador, el sujeto pasivo debe limitarse a presentar la solicitud de aprobación de la DD.JJ. rectificatoria adjuntando la documentación que la respalde y corresponde a los funcionarios administrativos verificar y aprobar el trámite rectificatorio, por otro lado, afirma que cumplió con la presentación de dos acciones diferentes, primero inició la acción de aprobación de rectificatoria y posteriormente la acción de repetición, por lo que asegura que no existió aplicación de procedimiento paralelo. Asimismo, manifiesta que la AGIT reconoció que la Ley no establece, de manera expresa, que la rectificación de la DD.JJ. aprobada es un requisito previo para la tramitación de la acción de repetición y concluir que ambos procedimientos son consecuentes, por lo que considera que no existe certeza en la consecuencia de ambos procedimientos. El demandante, afirma que el razonamiento de la AGIT conlleva a una total inseguridad jurídica, pues todo lo que no está expresamente prohibido por la normas, se entendería permitido, llegando al extremo de amparar la vulneración del principio de preferencia de la Ley, que si bien es una manifestación de la prelación normativa, también supone la preferencia en su aplicación, sobre todo cuando una materia es simultáneamente regulada por una Ley y por normas de carácter Reglamentario.

Manifiesta que, en el caso de autos, el único requisito para la procedencia de la acción de repetición es que el interesado adjunte la documentación que respalde el pago indebido, considerándola ésta como prueba contundente para la procedencia de la acción de repetición, independientemente que en el procedimiento de repetición se requiera la aprobación de una DD.JJ. rectificatoria, pero de ninguna manera esta rectificación puede constituirse en requisito previo, hecho que constituye el fundamento del rechazo de la acción y por lo tanto la pérdida del derecho a la repetición. Asimismo, argumenta que si bien la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0044-05 para la AGIT constituye la base para el rechazo de la acción de repetición, ésta ha sido dictado en ejercicio de las facultades previstas en el art. 64 de la Ley 2492, que la Administración Tributaria tiene la facultad de dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las leyes tributarias, empero, éstas no pueden modificar, ampliar o suprimir el alcance de la ley regulada, en esta base considera que el establecer como requisito previo para el inició de la acción de repetición la existencia de una DD.JJ. rectificatoria aprobada por la administración, condiciona el desarrollo de procedimientos internos que sólo dependen del ente recaudador, limitando lo previsto en el art. 122 de la Ley 2492 al crear requisitos previos que no se encuentran previstos en la Ley, en este sentido, afirma que el requisito administrativo que obliga presentar la DD.JJ. rectificatoria aprobada no puede constituirse en requisito esencial y sine qua non y desconocer un derecho.

Por los fundamentos presentados, considera que la resolución impugnada vulneró el principio de supremacía de la Ley y el derecho a la defensa, por lo que pide dictar sentencia declarando probada la demanda en todas sus partes, dejando sin efecto la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0700/2011, manteniendo firme la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0483/2011 que dispone anular la Resolución Administrativa Nº 23-0029-2011 de 13 de mayo, emitida por la Gerencia GRACO La Paz.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 55, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, apersonándose Julia Susana Ríos Laguna en su condición de Directora Ejecutiva de la AGIT a.i., quién contestó negativamente la demanda contencioso administrativa por memorial presentado el 6 de julio de 2012, cursante a fs. 79 a 81 de obrados, manifestando que la Resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico-jurídicos sólidos, constituyéndose ésta en el fundamento de su responde y, con los argumentos allí contenidos, solicita se declare improbada la demanda por carecer de sustento jurídico y estar la resolución impugnada emitida acorde a lo establecido en la normativa legal vigente y no existir agravio ni lesión de derechos.

CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribual Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la AGIT, la ARIT y la Administración Tributaria Regional.

Que, el objeto de la presente controversia se refiere a establecer si, la Declaración Jurada rectificatoria aprobada por la Administración Tributaria, constituye un requisito previo a la acción de repetición. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los anexo: anexo (fs. 1-135) y Anexo (1-141), se llega a las siguientes conclusiones:

1.- El contribuyente La Boliviana Ciacruz de Seguros y Reaseguros S.A., en su memorial de 24 de marzo de 2008, afirma; que mediante Declaración Jurada del RC-IVA Retenciones Form. 604 con Número de Orden 2930959005 correspondiente al período fiscal febrero gestión 2008, actuando como Agente de Retención, retuvo la suma de 208.423,5.- Bs., importe pagado como retención del 13 % RC-IVA, por concepto de dividendos pagados al Sr. Jorge Eduardo Gonzalo Bedoya Herrera, señalando que este hecho se originó como efecto de una mala interpretación del inc. c) del art. 19 de la Ley 843, en este antecedente y amparándose en lo establecido en los arts. 68 num. 9), 121 y 123 de la Ley 2492 y la RND Nº 10-0044-05, interpuso Acción de Repetición del monto pagado indebidamente por concepto de RC-IVA en el monto de 208.423,5.- Bs., misma que fue rechazada por la Administración Tributaria mediante Resolución Administrativa 23-0029-2011 de 13 de mayo (1-5, de fs. 1 a 141), al no cumplir con los requisitos exigidos para el respaldo de la acción establecidos en los arts. 122-II de la Ley 2492, 28-II del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, art. 6, 8 y 11-I de la RND Nº 10-0044-05.

Esta resolución dio origen al Recurso de Alzada (fs. 75-82, de fs. 1 a 141), formulado por el contribuyente La Boliviana Ciacruz de Seguros y Reaseguros S.A., que fue resuelto por Resolución del Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0483/2011 de 17 de octubre, pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) que, con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió anular la RA 23-0029-2011 de 13 de mayo, hasta que la administración tributaria, de acuerdo a procedimiento, verifique y procese la documentación puesta a su conocimiento respecto a la solicitud de rectificación de la DD.JJ. en Form. 604 (RC-IVA) y establecer la procedencia o no de la acción de repetición del impuesto RC-IVA, correspondiente al período fiscal febrero de 2008.

Ante este hecho, la Gerencia GRACO La Paz interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0700/2011 de 30 de diciembre, pronunciada por la AGIT, que resolvió revocar totalmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0483/2011 de 17 de octubre y mantiene firme y subsistente la RA Nº 23-0029-2011 de 13 de mayo, sin perjuicio de que el sujeto pasivo pueda interponer nuevamente la acción de repetición cumpliendo los requisitos para el efecto.

2.- Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, se establece que existen dos procedimientos distintos que la Ley 2492 CTB otorga al sujeto pasivo para que pueda hacer valer sus derechos en la Administración Tributaria, éstos son; la acción de repetición desarrollada en los arts. 121 y 122 de la Ley 2492, 16 del DS 27310 y 6 y 8 de la RND Nº 10-0044-05, yla rectificación de la Declaración Jurada desarrollada en los arts. 78 de la Ley 2492, 26 y 28 del DS 27310 y 6 de la RND Nº 10-0044-05.

La norma administrativa determina que la acción de repetición es aquella que pueden utilizar los sujetos pasivos y/o directos interesados para reclamar a la Administración Tributaria la restitución de pagos indebidos o en exceso efectuados por cualquier concepto tributario y estableció en el art. 122 de la Ley 2492 su procedimiento, exigiendo que el interesado que interponga la acción de repetición, debe acompañar la documentación que la respalde y la Administración Tributaria tiene la obligación de verificar previamente si el solicitante tiene alguna deuda tributaria líquida y exigible, previsión concordante con el art. 16 del DS 27310, por ello, la restitución de pagos indebidos o en exceso debe ser tramitada en base a los procedimientos y requisitos establecidos en la RND Nº 10-0044-05 de 9 de diciembre de 2005, constituyéndose en la médula de la controversia el art. 6 de la RND Nº 10-0044-05 al señalar que; sólo cuando el pago en exceso surja de ajustes en la liquidación del impuesto, previamente al inicio de la acción de repetición, el sujeto pasivo o tercero responsable deberá rectificar la declaración jurada conforme a las disposiciones reglamentarias, particularmente a lo establecido en el art. 28 del DS 27310; en el caso de autos, los pagos indebidos deben ser cuantificados y demostrados por el contribuyente mediante liquidaciones efectuadas y materializadas en las DD.JJ. rectificadas y aprobadas por la Administración Tributaria, quien es el ente que debe verificar la procedencia de la rectificación, por ello, el pago acusado como indebido surgió como consecuencia de un ajuste en la liquidación del RC-IVA, lo que constriñe al contribuyente al cumplimento previo de la rectificatoria de la DD.JJ.

En la especie, conforme a los antecedentes de la acción de repetición presentada ante la Administración Tributaria el 18 de marzo de 2011, se establece que el contribuyente La Boliviana Ciacruz de Seguros y Reaseguros S.A., conforme el art. 8 de la RND Nº 10-0044-05, expuso los fundamentos y la cuantía de su solicitud, argumentando que el 24 de marzo de 2008, mediante Form. 604, Nº de Orden 2930959005, actuando como agente de retención empozó a favor del fisco el importe total de 209.699.- Bs. por concepto de retenciones por el RC-IVA independientes, que correspondía 208.423,5.- Bs. como retención del 13% por sus dividendos a Jorge Eduardo Gonzalo Bedoya Herrera y 1.275.- Bs. que tiene origen en retenciones por otros conceptos; luego de conciliado la normativa tributaria con los hechos materiales verificados en el período febrero 2008 para el RC-IVA, estableció que el pago de 208.423,5.- Bs. fue indebido y surgió como consecuencia de un ajuste en la liquidación del RC-IVA, por lo tanto, para el trámite de la acción de repetición el sujeto pasivo debió observarse lo establecido en el art. 6 de la RND 10-0044-05.

Al respecto, el art.28 del DS 27310, establece; que las rectificatorias a favor del contribuyente podrán ser presentadas por una sola vez, para cada impuesto, formulario y período fiscal y en el plazo máximo de un año, el término se computará a partir de la fecha de vencimiento de la obligación tributaria en cuestión; estasrectificatorias, conforme lo dispuesto en el art. 78-II de la Ley N° 2492, deberán ser aprobadas por la Administración Tributaria antes de su presentación en el sistema financiero, caso contrario no surten efecto legal, consecuentemente este procedimiento otorga al contribuyente el derecho a corregir datos de sus DD.JJ. presentadas al fisco, por lo tanto, la declaración y la aprobación por la Administración Tributaria será el resultado de la verificación formal y/o la verificación mediante procesos de determinación conforme se establezca en la reglamentación que emita la Administración Tributaria, cumplido este procedimiento la DD.JJ. rectificatoria sustituirá a la original con relación a los datos que se rectifican, constituyéndose de esta manera la DDJJ rectificatoria como requisito previo esencial y sine qua non para la iniciación de la acción de repetición. En este entendimiento, el sujeto pasivo primero debió tramitar la rectificatoria de la Declaración Jurada, haber obtenido su aprobación y luego recién presentar la acción de repetición cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 8 de la RND Nº 10-0044-05, por lo tanto, tratándose de una rectificatoria cuyo efecto es la disminución del saldo a favor del fisco, su tramitación debió ser conforme al procedimiento señalado y no limitarse a presentar la fotocopia de la solicitud de rectificatoria del Form. 604, Nº de Orden 2930959005 correspondiente al RC-IVA, retenciones del período febrero de 2008.

3.- Con relación a la acción de repetición se verificó que, interpuesta la acción, el Departamento de Gestión Recaudación y Empadronamiento de GRACO La Paz, el 23 de marzo de 2011, notificó al contribuyente La Boliviana Ciacruz de Seguros y Reaseguros S.A., con el Proveído Nº 24-0480-2011 de 21 de marzo, por el cual le solicita presentar la documentación faltante, consistente en: "Formulario 576,correctamente llenado, haciendo referencia a la Declaración Jurada, en la que figureel importe del supuesto pago indebido o en exceso, y Fotocopia de la DeclaraciónJurada rectificativa del Formulario 604 (RC-IVA) período 02/2008 aprobada por laAdministración Tributaria, en el que figure el importe del supuesto pago indebido oen exceso", al respecto el contribuyente se limitó a manifestar que la declaración jurada rectificatoria se encuentra en pleno proceso de su aprobación y que la secuencia del trámite le corresponde al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), por lo que presentó únicamente la certificación que acredita haberse iniciado el trámite de rectificación de la DD.JJ. Formulario 604 RC-IVA.

Es pertinente señalar que para que una acción de repetición sea considerada en el fondo es necesario cumplir con lo establecido en la norma administrativa, en el presente caso, se pudo evidenciar que el supuesto pago indebido se efectuó el 25 de marzo de 2008 y la solicitud de Aprobación de la Declaración Jurada rectificatoria, fue presentada el 17 de marzo de 2011, o sea un día antes de la presentación de la Acción de Repetición (18 de marzo de 2011), lo que demuestra que el contribuyente tuvo el tiempo suficiente para tramitar la Aprobación de la Declaración Jurada rectificatoria y no puede pretender que la Administración Tributaria atienda su solicitud en un día, cuando es de su entera responsabilidad contar con todos los elementos que le permitan acceder a la acción de repetición.

En estos antecedentes la Administración Tributaria rechazó la acción de repetición por no cumplir con los requisitos exigidos para el respaldo de la misma, específicamente por la ausencia de declaración jurada rectificatoria aprobada por el SIN, lo que limitó a la Administración Tributaria pronunciarse en el fondo hasta tanto no se cumpla con lo establecido en el art. 6 y 8 de la RND 10-0044-05 y 28-II del DS 27310.