SE/0009/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 9/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE: 924/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Edwin Aguayo Arando.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 80 a 85, interpuesta por Boris Walter López Ramos representando a la Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz (GRACO) que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0908/2014 de 23 de junio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la respuesta de fs. 91 a 94; el memorial de tercero interesado de fs. 137 a 140; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 115 a 117 vta. y 121 a 122, respectivamente, los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de Hecho.

La demanda afirma que la AGIT a través de la Resolución AGIT-RJ 0908/2014 de 23 de junio, al revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0075/2014 de 17 de febrero, modificando la deuda tributaria determinada en la Resolución Determinativa Nº 17-00036-13 de 21 de marzo, reduciendo la deuda tributaria del contribuyente Servicios Petroleros Bolivianos Limitada (SERPETBOL LTDA), actuó de manera errónea por dar valor a notas fiscales presentadas en etapa recursiva mas no en etapa determinativa, arguyendo que el contribuyente no demostró con medios fehacientes dentro del proceso administrativo, que la transacción efectuada con las facturas observadas haya sido realmente materializada, así como la Administración Tributaria (AT) no tuvo acceso a información que corrobore la realización efectiva de esas transacciones.

Por otro lado sobre las actas por contravenciones tributarias realizadas que fueron dejadas sin efecto por la AGIT, la demanda alega que no se obró en el orden de la normativa inherente, que es el art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0016-07 (sobre el libro de compras IVA), numeral 3.2 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07, (incumplimiento a deberes formales en llenado de libro de compras IVA); art. 50 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07 (formato del libro de compras y ventas IVA - Da Vinci LVC); y, numeral 4.2.1 del parágrafo II del art. 1 de la RND Nº 10-0030-11 que modifica a la RND 10-0037-07 (multa por incumplimiento de deberes formales).

I.2. Fundamentos de la Demanda.

La entidad demandante promueve proceso contencioso administrativo planteando:

I.2.1 Bajo el título de “sobre los conceptos de depuración revocados por la autoridad de impugnación tributaria, que no son aceptados por la Administración Tributaria” (sic) señala que la Resolución contendida al confirmar lo resuelto por el Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0075/2014, que a su turno revocó las observaciones que la Administración Tributaria había realizado sobre las notas fiscales 563, 569 y 571, no tuvo presente el art. 41 de la RND 10-0016-07, que exige los aspectos básicos para la validez de facturas o notas fiscales, como tampoco los requisitos exigidos por los arts. 4 y 8 de la Ley 843.

Manifiesta que las observaciones efectuadas a las facturas realizadas en fase determinativa, fueron revocadas sin fundamento ni sustento legal, vulnerando la seguridad jurídica, el principio de probidad y el respeto de los derechos; asimismo, hace recuerdo que una factura no tienen validez por sí mismas para el cómputo del crédito fiscal, sino cunado cumple con los requisitos de validez y autenticidad dispuesto por las leyes y los reglamentos específicos; es decir, se demuestre que la operación que originó su emisión haya sido consumada, que el proveedor sea efectivamente el consignado en ella; y que éste haya recibido el pago por la transacción. Por tanto si las facturas no cuentan con medios fehacientes de pago suficientes, no se puede validar la supuesta transacción.

Conforme los arts. 4 y 8 de la Ley 843, para que un contribuyente sea beneficiado con el crédito fiscal resultante de las transacciones que declara, las notas fiscales o facturas deben estar respaldadas con el documento original; que la compra se halle vinculada a la actividad gravada; y, que la transacción se haya realizado efectivamente, es decir que el proveedor consignado sea quien haya recibido el pago. Razón que obligaba como deber del contribuyente demostrar que las facturas observadas estaban autorizadas y poseían los elementos de validez establecidos en norma.

En este mismo ámbito, reclama la demanda, que el contribuyente presentó documentación en etapa recursiva y no así en etapa determinativa, siendo que su aceptación vulnera todo tipo de procedimientos tributarios, pues el contribuyente omitió presentar documentación de descargo cuando la Administración Tributaria se los exigió, sin que tampoco haya protestado presentarla antes de la emisión de la Resolución Determinativa, tal cual lo dispone el art. 81 del Código Tributario Boliviano (CTB); los arts. 70 y 76 de la Ley 2492 CTB; y, el art. 2 del Decreto Supremo (DS) 27874.

I.2.2 La demanda manifiesta que las Actas por Contravenciones Tributarias por Multas por Incumplimiento de Deberes Formales, emergen del proceso de la revisión de la documentación proporcionada por el contribuyente dentro del proceso de determinación de los periodos fiscales abril, mayo y junio de 2010; evidenciándose que la existencia de registros de notas fiscales con error en el número de factura, en el número de autorización, en el Libro de compras IVA Notariado y en medio magnético Da Vinci.

Transcribiendo el contenido del art. 47 de la Resolución Normativa de Directorio RND 10-0016-07; el numeral 3.2 del anexo A) de la RND Nº 10-0037-07; el art. 50 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07; y el numeral 4.2.1 del parágrafo II del art. 1 de la RND Nº 10-0030-11 que modifica a la RND 10-0037-07, manifiesta que a pesar de lo alegado por el contribuyente en sentido de no haber tenido conocimiento de las facturas observadas, sin considerar de haberse referido a ellas en la Vista de Cargo, la AGIT no ha realizó un análisis de los actos administrativos generados por la Administración Tributaria.

I.3. Petitorio.

La entidad demandante solicita que previo trámite de ley se declare probada la demanda contencioso administrativa revocando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0908/2014 y la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0075/2014, confirmando de ese modo la Resolución Determinativa N° 17-00036-13 de 21 de marzo.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT respondió negativamente a la demanda en los siguientes términos:

II.1 La Administración Tributaria observó un error en la impresión del Nº de autorización 70001001260229, cuando, según el reporte GAUSS el Nº de autorización el correcto era 7001001260229, aspecto que no puede ser atribuible al contribuyente SERPETBOL LTDA.

Manifiesta que en la etapa administrativa el contribuyente presentó los comprobantes de egreso que contabilizan las transacciones contenidas en las facturas 563, 569 y 571 por el servicio de transporte, apropiando su pago a la cuenta del Banco de Crédito M/E CTA 5800-2-63, evidenciándose que esas facturas fueron canceladas a través de los cheques Nros. 17818-6 y 17061-3, emitidos a nombre de Jaime Arnez Meneces y entregados según los recibos de Tesorería, desvirtuándose de tal manera la observación al crédito fiscal IVA, toda vez que el sujeto pasivo respaldó sus transacciones conforme dispone el art. 70, num. 4 y5 de la Ley 2492 CTB, correspondiendo dejar sin efecto la depuración del crédito fiscal IVA de las facturas 563, 569 y 571, por un importe total de Bs. 5.336.

Con la finalidad de respaldar los fundamentos de la Resolución impugnada, el demandado citó línea doctrinal de la Autoridad de Impugnación Tributaria contenida en el Sistema de doctrina Tributaria SIDOT V.3, los que transcribió para su análisis y consideración, asimismo, cito como jurisprudencia la Sentencia Constitucional 1724/2010-R de 25 de octubre, referido al principio de la Verdad Material, transcribiéndola íntegramente la parte de su ratio.

Concluye señalando que la Resolución AGIT-RJ 0908/2014 de 23 de junio, fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratificó en todos y cada uno de los fundamentos contenidos en la Resolución impugnada, afirmando que no existe agravio ni lesión de derecho vulnerados a la parte demandante.

II.2 Petitorio.

La autoridad demandada, al considerar que el argumento de la demanda no tiene asidero legal, solicitó se declare improbada la misma y se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada en el presente proceso.

II.3 En el curso del trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil.

Presentadas la réplica de fojas 115 a 117 vta., mediante la cual la Administración Tributaria reitera sus argumentos contenidos en la demanda contencioso administrativa, y la dúplica a fs. 121 y 122, en la que la AGIT reitera el argumento de errores en la numeración de la autorización de las facturas no pueden ser atribuibles al beneficiario del crédito fiscal, más cuando, sobre ese particular ya se inició proceso Sumario Contravencional por incumplimiento a deberes formales.

III DEL TERCERO INTERESADO.

Por escrito de fs. 137 a 140, Juan Mario Ríos Galindo se apersonó en representación de SERPETBOL LTDA, quien como Tercero Interesado señaló:

III.1 La AT, mal podría requerir la modificación de importes de la Resolución de Recurso Jerárquico, pues a través del PIET 1149/2014 de 6 de octubre ya manifestó su ejecutoria; más cuando, SERPETBOL LTDA solicitó formalmente acogerse a un plan de pagos sobre el importe contenido en la Resolución AGIT-RJ 0908/2014 de 23 de junio.

Precisa que la pretensión de la AT se centra en aseverar que las operaciones observadas no cumpliesen con lo dispuesto por el art. 70 num. 4) y 5) y art. 81 del Código Tributario, normativa que si bien alude a obligaciones para el contribuyente no es menos evidente que se tratasen de índole formal, y no, como la AT propone, requisitos de validez para el crédito fiscal.

Prosigue en sentido que SERPETBOL LTDA, en los momentos procesales pertinentes presentó ante la AT las pruebas conducentes a demostrar la materialización de las facturas observadas.

Sobre las Actas por Contravención Tributaria (seis: por errores de registro de datos en el libro de compras IVA y la declaración del software LCV Da Vinci), manifiesta que en el recurso jerárquico fueron impugnadas por no haber sido notificadas de forma individual; además, de no precisarse la transacción o nota fiscal que motivó la imposición de la sanción, justificando de esa manera la decisión tomada.

III.2 Petitorio.

Solicita se declare improbada la demanda con costas.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS RELATIVOS A LA DEMANDA

IV.1 La AT cumpliendo la Orden de Verificación N° 0012OVI08436, procedió a la verificación de obligaciones impositivas del contribuyente SERPETBOL LTDA a objeto de comprobar el cumplimiento a las disposiciones relativas al IVA, con referencia a las facturas de compras detalladas en el F-7520, declaradas por el sujeto pasivo en los meses de abril, mayo y junio de 2010.

En esa consecuencia la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, emitió la Resolución Determinativa N° 17-00036-13 de 21 de marzo, en la que resolvió determinar de oficio la obligación impositiva del contribuyente SERPETBOL LTDA, por un monto total de 105.924 UFV equivalentes a Bs. 192.731, por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales correspondientes al IVA por los periodos antes descritos.

IV.2 Contra esa Resolución el contribuyente opuso recurso de alzada, ante ese hecho por Auto de 17 de mayo de 2013 la Autoridad de Alzada sujetó un plazo probatorio común a las partes de 20 días, computables a partir de la legal notificación.

Por escrito de 17 de septiembre de 2013, el sujeto pasivo presentó en calidad de pruebas de reciente obtención los Libros Diarios y Mayor correspondientes a los periodos de las facturas observadas, manifestando que anteriormente no fueron presentados en virtud a que no fueron requeridos por la Administración Tributaria por lo que dicha omisión no fue por causa propia sino atribuible a la Administración Tributaria, solicitando presentarlas bajo juramento de reciente obtención; materializado el 16 de diciembre de 2013, según reportan los antecedentes administrativos.

Concluido el procedimiento recursivo de la alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz pronuncio la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0075/2014 de 17 de febrero, por la cual revocó parcialmente la Resolución Determinativa N° 17-00036-13 de 21 de marzo, dejando sin efecto el tributo omitido por 3.290 UFV equivalentes a Bs. 40.942.12; asimismo, mantener firme y subsistente el Tributo Omitido por 40.942.12 UFV equivalentes a Bs. 63.099.25, y las multas por omisión de pago e incumplimiento de deberes formales por 4.950 UFV, disponiendo que la AT reliquide la deuda tributaria a la fecha de pago

IV.3 Más adelante GRACO Santa Cruz promovió recurso jerárquico, resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0908/2014 de 23 de junio, determinando: Revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0075/2014 de 17 de febrero, dictada por la ARIT Santa Cruz, dentro del Recurso de Alzada, interpuesto por Servicios Petroleros Bolivianos Limitada SERPETBOL LTDA, contra la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, modificando la Deuda Tributaria Determinada en la Resolución Determinativa N° 17-00036-13 de 21 de marzo de 2013, de 105.924 UFV equivalentes a Bs. 192.731 a 95.527 UFV equivalentes a Bs. 173.813, que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago, correspondiente a los periodos fiscales abril, mayo y junio de 2010; la misma que deberá ser actualizada y liquidada a la fecha definitiva de pago según dispone el Artículo 47 del CTB.

V. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

De los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos, en este caso, por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales tributarias, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar:

1) Si los medios fehacientes de pago, presentados como prueba de reciente obtención en alzada, cumplen con los criterios establecidos en los arts. 81, 76 y 70 de la Ley 2492 del CTB, para su admisión y valoración.

2) Si las facturas 563, 569 y 571, observadas por incorrecta dosificación son válidas para el cómputo del crédito fiscal.

3) Si las Actas por Contravenciones Tributarias 56191, 56192, 56193, 56194, 56195 y 56196, fueron consignadas y puestas a conocimiento del contribuyente, en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa.

VI. ANÁLISIS DE LOS PROBLEMAS JURÍDICOS PLANTEADOS.

VI.1. En torno a la primera problemática; si los medios fehacientes de pago, presentados como prueba de reciente obtención en alzada, cumplen con los criterios establecidos en los arts. 81, 76 y 70 de la Ley 2492 del CTB, para su admisión y valoración, la entidad demandante sobre las observaciones dejadas sin efecto por la AGIT en relación a las facturas 563, 569 y 571, que a más de cumplir con los requisitos establecidos en los arts. 4 y 8 de la Ley 843, para que un contribuyente sea beneficiado con crédito fiscal, dice que la oportunidad para una eventual presentación de descargos y documentación que dote de validez a ese crédito fiscal debió ser presentada por el contribuyente SERPETBOL LTDA en fase determinativa y no en fase de impugnación, como lo regula el art. 81 del CTB y el art. 2 del DS 27874; más cuando, por imposición de los arts. 76 y 70 de la Ley 2492 CTB, es el sujeto pasivo quien tiene la obligación de la carga de la prueba como el de respaldar y demostrar la validez de las operaciones gravadas.

Ahora bien, para fines de una más fluida argumentación, se considera necesario exponer los entendimientos que sobre aquella problemática este Tribunal tiene sentados. Así la Sentencia 617/2013 de 5 de marzo, sobre las normas que rigen la interposición de la prueba, su admisión y apreciación en los procedimientos de impugnación de los actos administrativos tributarios, indicó: