SE/0011/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 11/2016

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 436/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa DLS Drilling Logistics and Services Corporation contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fojas 194 a 204 y su aclaración de fojas 242, en la que la Empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICE CORPORATION representado legalmente por Jorge Eduardo de María, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 0289/2011 de 26 de mayo de 2011, pronunciada el 26 de mayo de 2011, por Autoridad General de Impugnación Tributaria; la contestación de fojas 235 a 238, réplica de fojas 242 a 243, la dúplica de fojas 247, los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La parte demandante señala que el 25 de mayo de 2010, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN en la ciudad de Santa Cruz, en ejercicio de sus facultades conferidos por los artículos 66 y 100 de la Ley 2492 y disposiciones reglamentarias conexas, procedió al inicio de la verificación puntual a la empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION SUCURSAL- BOLIVIA con NIT 1028251026, mediante Orden de Verificación Interna Nº 7810OVI000012, CON EL OBJETO DE COMPROBAR el cumplimiento a las normas que rigen al Debito Fiscal del IVA e IT, con relación a las ventas por bienes y/o servicios efectuados en el periodo agosto 2006.

Asimismo indica que posteriormente se emitió la vista de Cargo CITE:SIN/GSH/DF/VI/VC/0042/2010 del 12 de agosto de 2010, notificada el 18 de agosto de 2010.

Que en fechas 9 de septiembre de 2010 y 5 , 11, 14 y 20 de octubre de 2010, se presentó a la gerencia notas comunicando los pagos realizados correspondientes al total de la Deuda Tributaria establecida en la Vista de Cargo, más la sanción equivalente al 20% sobre el componente Mantenimiento de Valor.

Que el 16 de noviembre de 2010 se notificó la Resolución Determinativa Nº 17-000496-10 del 12 de noviembre de 2010, donde se aceptó los pagos efectuados por DLS cubriendo la Totalidad de la deuda Determinativa por los accesorios de Ley y las MIDF, que se tomó como pago a cuenta de la Sanción el importe del 20% del mantenimiento de valor, estableciendo la Multa Sancionatoria por el 100% del Tributo omitido.

Que el 6 de diciembre de 2010 se impugnó la referida Resolución Determinativa, mediante recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, resuelto por la Autoridad Administrativa mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0063/2011 del 21 de marzo de 2011.

Contra la referida resolución, la gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN, interpuso recurso jerárquico, resuelto por resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0288/2011 de 26 de mayo de 2011.

I.2. Fundamentos de derecho de la demanda.

Referente a la aplicación de la Multa por Omisión de Pago, manifestó que la controversia versa sobre la aplicación del art. 165 de la Ley Nº 2492, respecto al criterio válido para la aplicación de la multa sancionatoria por Omisión de Pago, por una parte la ARIT Santa Cruz estableció que debe aplicarse sobre la Deuda Determinada por la Fiscalización actuante, es decir, sobre el mantenimiento de valor, por otra parte en instancia Jerarquía, se estableció que la base para la sanción por omisión de pago está dada por el 100% del tributo omitido (TO), determinada a la fecha de vencimiento expresado en UFV como si se tratara de una fiscalización de todo el periodo, sin considerar el importe declarado y pagado por el contribuyente.

Señala que existe una contradicción con precedentes administrativos emitida por la AGIT precisamente, tales como la AGIT-RJ-0277-2009 de 19 de agosto; STG-RJ-0421-2008 de 8 de agosto; y STG-RJ-0538-2008 de 7 de noviembre, que tienen el mismo análisis y alcance “DIFERIMIENTO EN LA FACTURACIÓN”, y la diferencia radica en la aplicación de la base sobre el cual se calcula la multa sancionatoria.

Sigue indicando, que la resolución impugnada vulnera el principio de legalidad establecida en la SC 0427/2010-R apartado III. 4 del 28 de junio, además que la resolución jerárquica AGIT-RJ 0289/2011 surge de una verificación puntual ejecutada por la Administración Tributaria, y su alcance está limitado a las notas fiscales observadas, no siendo por ende una verificación de toda la facturación de un periodo, no se puede afirmar que el contribuyente no pagó su deuda tributaria, porque sí efectuó la determinación de la deuda tributaria en previsión del art. 93. I num. 1) de la Ley Nº 2492, concordante con la posición del Viceministerio de Política Tributaria establecida en la Nota MH/VPT/DGPTI/Nº 143/2007 de 27 de julio, referido al arrepentimiento eficaz antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria y sus efectos.

En ese sentido, expresó que DLS pagó el total de su Deuda Tributaria establecida en sus declaraciones juradas por impuesto y periodo, antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, y lo hizo en función de lo que creyó correcta, toda vez, en el caso que tuviera un saldo por pagar en sus declaraciones juradas no se beneficia con ningún incentivo, debiendo observarse el art. 39 del Reglamento al Código Tributario boliviano.

Refiere que la figura del arrepentimiento eficaz, no exige que el contribuyente pague la totalidad de la deuda, incluyendo aquella que pudiera determinar la administración tributaria, puesto que lo único que exige es que el contribuyente pague la deuda que él creyese total, conforme surge de la Nota MH/VPT/DGPTI/ Nº 143/2007 de 27 de julio de 2007.

Por otra parte señala, que la deuda tributaria determinada por el propio sujeto pasivo no es igual a la determinada por la Administración Tributaria, no debiendo confundirse o malinterpretar los criterios vertidos en la Nota Nº 143/2007 de 27 de julio y el CITE: GNTJ/DEOCC/Nº 1102/2007 de 10 de septiembre, emitida por el Departamento de Evaluación Operativa y Control de Calidad de la Gerencia Nacional Técnica Jurídica y de Cobranza Coactiva del SIN.

Sostiene que la AGIT no diferencia entre lo que es una deuda determinada por la Administración Tributaria con una deuda determinada por el sujeto pasivo, por ello su interpretación en la aplicación de la sanción con el DLS es diferente a los otros casos similares, realizada por el SIN, apreciándose además del art. 42 del DS Nº 27310 referida a la multa por omisión de pago establecida en el art. 165 de la Ley Nº 2492, será calculada con base en el tributo omitido “determinado” a la fecha del vencimiento expresado en UFV.

Declaró que la determinación del impuesto fue realizada conforme al num. 2) del art. 93 de la Ley Nº 2492, se debe aplicar la sanción establecida en el art. 165 de la citada Ley, es decir, sobre la deuda determinada por la Administración Tributaria, debiendo observarse además los arts. 29 que reglamenta el num. 2) del art. 93 y 39 del DS Nº 27310.

Expone que el importe de la sanción por omisión de pago no puede ser mayor al 100% del monto calculado por la deuda tributaria y que este debe estar calculado en base al tributo omitido determinado a la fecha del vencimiento, y en el caso de la empresa DLS, la deuda tributaria ha sido determinado por la Administración Tribuiría a través de Ordenes de Verificación en los términos del art. 29 del DS Nº 27310.

Que según el art. 8 del mismo cuerpo normativo, las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a los sujetos pasivos o terceros responsables a través de la Resolución Determinativa, Resolución Sancionatoria, por lo que queda por demás demostrado que se canceló toda la deuda determinada en la verificación antes de la emisión de la Resolución Determinativa, situación que fue reconocida por el ente fiscalizador al emitir la referida resolución solo por la Sanción por Omisión de Pago, además se debió establecer la inexistencia de la deuda tributaria por el pago realizado e imponer la sanción por contravención, quedando demostrado la aplicación arbitraria de la Ley y pleno desconocimiento de la diferencia existente entre el num. 1) y num. 2) del parg. I del art. 93 de la Ley Nº 2492, la mala aplicación de los arts. 157 y 165 de la Ley Nº 2492 y 29 y 39 del DS Nº 27310.

I.3. Petitorio.

Concluye su intervención señalando que por lo expresado, detallado y demostrado anteriormente, mediante la relación de hechos y observaciones puntuales que demuestran el incumplimiento y la errónea interpretación y aplicación de la normas y disposiciones tributarias vigentes, se determinó una deuda por la sanción por omisión de pago desproporcionada y exorbitante que de mantenerse invariable causaría un daño económico de irreparables consecuencias; por lo que solicita emitir sentencia declarando probada la demanda, y en su mérito revocar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0289/2011 de 26 de mayo, emitida por la AGIT manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0064/2011 de 21 de marzo que revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-000496-10 de 12 de noviembre.

II. De la constatación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersona al proceso y responde negativamente a la demanda con memorial presentado el 11 de noviembre de 2011, que cursa a fojas 235 a 238, y señalando lo siguiente:

Como resultado de la verificación, la Administración Tributaria estableció para el periodo septiembre/2006, la existencia de operaciones relacionadas con la prestación de servicios y/o venta de bienes que configura el hecho generador del IVA e IT pero que no fueron facturadas ni declaradas en dicho periodo, sino en los meses de octubre y noviembre de 2006, por lo que en aplicación de los arts. 4 y 10 de la Ley Nº 843; num. 85, inc. c) de la RA 05-0043-99, y 2 del DS Nº 21532, estableció como resultado de la verificación un impuesto diferido de Bs. 744.587 para el IVA y de Bs. 171.828 para el IT; asimismo el 20 de noviembre y 14 de diciembre de 2006, presentó sus declaraciones juradas de los periodos facturados en octubre y noviembre/2006, pagando en efectivo los importes correspondientes al impuesto determinado y/o compensando el IT con el IUE, pero no se consideró el mantenimiento de valor que surge entre la fecha de vencimiento de los pagos efectivos de venta y la fecha de pago, por lo que quedó pendiente, además del mantenimiento de valor, los intereses y la sanción por omisión de pago; en ese sentido, se establece los importes pendientes de pago de 638.688 UFV para el IVA y de 147.390 para el IT, aclarando que los mismos incluyen tributo omitido, intereses y la sanción por omisión de pago.

Por otra parte, señala que en previsión del art. 39 del DS Nº 27310 corresponde la aplicación de la sanción sobre la base de las diferencias detectadas por la Administración Tributaria, debiendo tenerse en cuenta que la contravención de omisión de pago se configura cuando el sujeto pasivo no paga o paga menos la deuda tributaria, por lo que conforme los arts. 4 inc. a) y b) de la Ley 843 y 2 inc. b) y c) del DS Nº 21532, el hecho generador del IVA e IT, quedó perfeccionado en el momento en que finalizó la prestación convenida y para la venta de bienes en el momento de la transmisión de dominio, mismos que tienen carácter mensual, en ese sentido la obligación tributaria que deviene del perfeccionamiento del hecho generador debió hallarse respaldada con la emisión de la respectiva factura y declararse en el plazo señalado para el efecto, que para el caso del periodo septiembre 2006, en consideración a la terminación del NIT del sujeto pasivo que es 6, el vencimiento de dicho periodo ocurrió el 19 de octubre de 2006, por lo que el sujeto pasivo, tenía el deber de declarar las obligaciones tributarias de todos los actos cuyos hechos generadores se hubieran perfeccionado en el periodo septiembre 2006, concluyéndose que cualquier declaración efectuada de manera posterior determina la existencia de un tributo que no fue cancelado en plazo, por ende en previsión del art. 8 del DS Nº 27310 se origina deuda tributaria.

Refiere, si bien se procedió a la facturación y declaración del hecho generador de septiembre 2006, hasta el vencimiento de los periodos octubre y noviembre de 2006, esto es hasta el 19 de octubre y 19 de diciembre de 2006, esta infringe lo previsto por los arts. 7, 10, 74 y 77 de la Ley Nº 843 , lo que ocasionó que en el periodo septiembre 2006, no se declare la totalidad de la obligación tributaria y por ende surja un impuesto impago, lo que originó el nacimiento de la contravención de omisión de pago, además el sujeto pasivo mediante declaraciones juradas correspondientes al IVA e IT de los periodos octubre y noviembre 2006, declaró y canceló el impuesto de manera diferida, ante lo cual se debe señalar que si bien, esto ocurrió antes de la actuacion de la Administración Tributaria, en la misma no se consideró lo dispuesto por el art. 47 de la Ley Nº 2492 y art. 10 del DS Nº 27310, ya que conforme el art. 8 del DS Nº 27310 la deuda tributaria se configura al día siguiente de la fecha de vencimiento, por lo que aún en el caso de que el impuesto sea diferido en bolivianos, fue cancelado antes de las actuaciones de la Administración Tributaria, por lo que su reexpresión a valor presente a la fecha de vencimiento, es menor al impuesto que el sujeto pasivo debió cancelar en su oportunidad, por lo que al no haberse satisfecho el total de la deuda tributaria en las declaraciones juradas presentadas de manera posterior, no es posible aplicar el beneficio del arrepentimiento eficaz sobre estos pagos, máxime si no concurre lo establecido por el art. 39 del decreto señalado.

Manifiesta, que de acuerdo con la Resolución Determinativa los pagos efectuados por el sujeto pasivo, después de sus actuaciones y en el transcurso de la verificación, llegan a cubrir el tributo omitido actualizado, intereses y parte de la sanción por omisión de pago; por lo que en la emisión del acto administrativo, el ente fiscalizador debió considerar la reducción de sanciones establecida en el art. 156, num. 1 de la Ley Nº 2492, vale decir, el acto que imponga la sanción debe contemplar la sanción del 20% del tributo omitido expresado en UFV.

Señala que en observancia del art. 70, num 1 de la Ley Nº 2492, arts. 4,5,7,8,9 y 10 de la Ley Nº 843, la determinación del IVA es desde el momento del perfeccionamiento del hecho generador, la base imponible, la determinación del débito y crédito fiscal, la liquidación del impuesto, así como la forma y el plazo para su declaración, sin observarse que el diferimiento constituye una forma aceptable de liquidación o declaración o pago del impuesto, por lo que toda declaración después de la fecha de vencimiento constituye un impuesto no pagado y configura contravención de omisión de pago.

II. 1. Petitorio.

Concluye argumentando que por todo lo expuesto, y dentro el término establecido por ley, contesta negativamente a la demanda contencioso administrativa, interpuesta por DLS Drilling Logistics and Service Corporation.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:

1. Que el 25 de mayo de 2010, la Administración Tributaria notificó a Eduardo Enrique Licciardo y/o Francisco Ezequiel Onieva en representación de DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION con la Orden de Verificación Interna Nº 7810OVI00013 de 18 de mayo de 2010, con el objetivo de verificar las facturas posteriores al momento de ocurrido el hecho generador, únicamente de las ventas correspondientes a las facturas observadas Nºs 2705, 2706, 2707, 2708, 2710, 2711, 2712, 2714 correspondientes al periodo septiembre 2006 (importe observado de Bs. 5.727.589,83).

2. Una vez efectuada el procedimiento de verificación de la documentación presentada por parte del sujeto pasivo, se emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/0043/2010 de 12 de agosto de 2010, estableciéndose una deuda de 789.678 UFV equivalente a Bs. 1’219.531 que incluye tributo omitido (mantenimiento de valor), intereses, sanción por omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales que se originaron en el pago diferido del IVA y su efecto en el IT, además califica la conducta del sujeto pasivo como omisión de pago y concede el plazo de 30 días para la formulación y presentación de los descargos.

3. Sin embargo el 5 de octubre de 2010, DSL DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION mediante nota hace conocer el pago de la deuda tributaria y adjunta las respectivas Boletas de Pago, además el 11 de octubre, presenta las Boletas de Pago correspondientes a las multas por omisión de pago.

4. Una vez, evaluada los descargos presentados por el contribuyente, la Administración Tributaria mediante Informe de Conclusiones CITE:SIN/GSH/DF/INF/0687/2010 ratifica la calificación preliminar de la conducta cuya sanción alcanza a 774.123 UFV equivalentes a Bs. 1’203.605 por lo que se emite la Resolución Determinativa Nº 17-000496-10 de 12 de noviembre de 2010, que resolvió determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente en 774.123 UFV equivalente a Bs. 1’.203.560 por concepto de la sanción por omisión de pago.

5. Contra la referida resolución, DSL DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION formula recurso de alzada (fs. 115 a 126 del anexo), la cual es resuelta mediante resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0064/2011 de 21 de marzo de 2011(fs. 231 a 248 del anexo), que resolvió REVOCAR TOTALMENTE la Resolución Determinativa Nº 17-000496-10 de 12 de noviembre de 2010.

6. Posteriormente la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN interpone recurso jerárquico (fs. 271 a 272 del Anexo), resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0289/2011 de 26 de mayo de 2011, que determinó REVOCAR PARCIALMENTE la resolución impugnada, en la parte referida a la sanción por omisión de pago por el IVA e IT del periodo septiembre 2006, consecuentemente en aplicación del art. 156 num. 1 de la Ley Nº 2492, se modifica el importe de la sanción establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-000496-10 de 12 de noviembre de 2010, de 774.123 UFV equivalentes a Bs. 1’203.560 a 154.327 UFV equivalentes a Bs. 239.938.

7. En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354. II y III del Código de Procedimiento Civil.

8. Concluido el trámite se decretó autos para sentencia mediante proveído de fojas 249.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En el caso de autos, la controversia se centra en determinar si la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0289/2011 de 26 de mayo, incurrió en errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 157 y 165 de la Ley Nº 2492 referido al arrepentimiento eficaz y la sanción del 100% sobre el tributo omitido.

Finalmente, la parte actora acusa la contradicción existente entre la resolución impugnada y otros precedentes de la autoridad de impugnación tributaria, específicamente las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0277/2009 de 19 de agosto que no cursa en el cuaderno del proceso y AGIT-RJ 0421/2008 de 4 de agosto y STG-RJ 0538/2008 de 7 de noviembre.