SE/0012/2025

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA 12/2025

Sucre, 9 de abril de 2025

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 131/2024

Demandante : Inversiones Inmobiliarias y

Agroindustriales GAMALIEL S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria.

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico

AGIT-RJ 0251/2024 de 29 de enero

Relatora: : Mgda. Rosmery Ruiz Martínez

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 78 a 103 vta., interpuesta por Inversiones Inmobiliarias y Agroindustriales GAMALIEL S.A., a través de sus apoderados, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0251/2024 de 29 de enero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles, las respuestas a la demanda, de fs. 164 a 172 vta., de la parte demandada, y de fs. 108 a 115 vta., del tercero interesado; las réplicas de fs. 154 a 160 vta. y de fs. 213 a 219; la dúplica del tercero interesado, de fs. 223 a 225 vta., y de la autoridad demandada, de fs. 226 a 227 vta., y los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

El demandante, con relación a la presunta obligación, señala que la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/263/2023 de 10 de julio, emitida por el Gerente Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional (AN), impugnada mediante Recursos de Alzada y Jerárquico, determina de oficio las obligaciones aduaneras del operador GAMALIEL S.A. con NIT 233256022, por concepto del tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (IVA), dentro del despacho aduanero (Control Diferido) correspondiente a la Declaración Única de Importación (DUI) 2016/701/C-20672 de 9 de mayo, por el monto que asciende a Bs48.124.- (cuarenta y ocho mil ciento veinticuatro 00/100 bolivianos) equivalente a UFV19.943,98 (diecinueve mil novecientos cuarenta y tres 98/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), importe que incluye el tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses calculados al 20 de enero de 2023. Asimismo, califica la conducta como contravención tributaria por omisión de pago por adecuarse a lo establecido por el art. 165 de la Ley 2492, sancionando al operador con una multa igual al 60% (sesenta por ciento) del tributo omitido, establecido en Bs21.324 (veintiún mil trescientos veinticuatro 00/100 bolivianos) equivalente a UFV8.837,07 (ocho mil ochocientos treinta y siete 07/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), determinado a la fecha de vencimiento de la obligación tributaria que fue sujeta a control, por concepto IVA, para la DUI 2016/701/C-20672. En tercer lugar, intima al operador GAMALIEL S.A., para que deposite la suma de UFV28.781,05 (veintiocho mil setecientos ochenta y uno 05/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalente a Bs69.448 (sesenta y nueve mil cuatrocientos cuarenta y ocho 00/100 bolivianos, importe que deberá ser reliquidado a la fecha de su pago.

Señala que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0251/2024, es INFUNDADA e INCONGRUENTE, restringe el derecho al debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación, así como también violenta los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad, contemplados en el texto Constitucional, sustentando su demanda en los siguientes puntos:

Vulneraciones al debido proceso y falta de fundamentación de hecho y de derecho en las que incurrieron la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz y la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, en cuanto a:

LOS FACTORES DE RIESGO IDENTIFICADOS

Señala que la AN refiere que el precio consignado en la Factura de Exportación 0164/2016/-B de 15 de marzo de 2016 es ostensiblemente bajo en relación a los precios de referencia de la AN y los precios de mercado internacional considerando las características de la mercancía declarada, empero ni en la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/24/2023 ni en la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/263/2023 especifican cuáles fueron los precios consultados tanto en la base de datos y sobre todo los precios de mercado internacional obtenidos y analizados, tampoco señalan cuáles fueron las características de las mercancías comparadas, aspecto que permanentemente fue protestado por su empresa tanto en el Recurso de Alzada como el Jerárquico al momento de señalar que, en ninguno de los documentos analizados, se realizó una comparación minuciosa entre la mercancía observada y la encontrada, no quedando claro cuáles son las características idénticas o similares que consideró para la obtención del nuevo valor, no estableciendo que parámetros utilizó para determinar que los valores declarados por el importador, son ostensiblemente bajos en comparación a los nuevos valores encontrados. Estos aspectos denotan que existe una franca vulneración al debido proceso, existiendo un vicio de nulidad que nace desde la emisión de la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/24/2023.

En cuanto al cuadro N°2 del numeral "6.3 Fundamentación de la duda razonable" de la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/24/2023, presume que el momento aproximado del precio obtenido por los fiscalizadores es de 18 de diciembre de 2017, cuando la DUI 2016/701/C-20672 es de 06 de mayo de 2016, empero, le llama la atención que no existe respecto del cuadro numero 2, una debida fundamentación del valor aplicado en sustitución y su correspondiente motivación; omitiendo los fiscalizadores, exponer con claridad, cómo arribaron a dicho valor, generando de este modo duda sobre el trabajo desarrollado en la etapa de fiscalización.

Indica que la AGIT, a pesar que se le señaló en el Recurso Jerárquico planteado, no advirtió que es aplicable al presente caso el Procedimiento para la Determinación de Valor en Aduana, aprobado con Resolución de Directorio 01-012-19. Es decir, se vulneró el debido proceso y el principio de irretroactividad de la ley, porque los fiscalizadores de la AN aplican una normativa incorrecta y posterior al nacimiento del hecho generador, inobservando el principio tempus regit actum, quedando demostrada una franca vulneración a la Constitución Política del Estado (CPE) y el Código Tributario Boliviano (CTB) de acuerdo al siguiente detalle:

Respecto al debido proceso vulneraron los arts. 115 y 117 de la CPE.

Respecto a la irretroactividad de la ley, vulneraron el art. 124 de la CPE.

Del mismo modo, manifiesta aspectos que refiere no fueron atendidos por la AGIT en su Resolución de Recurso Jerárquico a pesar que se señaló en el recurso interpuesto ante dicha instancia. En este sentido, señala que la AN en la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET 203/2023 refirió que, de la verificación de la factura comercial adjunta al despacho, no presenta la debida descripción de la mercancía, características de la negociación (medios y formas de pago), es decir, no especifica fechas ni facturas proforma y vigencia de esta para efectuar el pago si se trata de pago anticipado, etc., incumpliendo lo establecido en el art. 9 de la Resolución 1684 (primer método "Valor de Transacción de las mercancías importadas" establecido en el art. 1 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio (OMC), aseveraciones que denotarían falta de revisión prolija de documentación de soporte, porque en la factura comercial objeto del proceso, se señala que es un pago anticipado, acotando que la AGIT no consideró, que la factura de exportación describe e identifica correctamente la mercancía, inobservando que tanto la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa carecen de la debida fundamentación de hecho y de derecho al no especificar claramente cuáles son los errores y omisiones cometidas en la descripción de la factura comercial, en cuanto al presunto factor de riesgo por supuesta descripción incompleta o imprecisa de la mercancía.

La AGIT, a pesar de que se señaló en el Recurso Jerárquico planteado, no consideró que la AN en cuanto al Procedimiento para la Determinación de Valor en Aduana, aprobado con Resolución de Directorio RD 01-012-10 (sic), en ninguna parte de la Vista de Cargo y su consecuente Resolución Determinativa se especifica claramente la fuente y/o forma de obtención del precio que se pretende aplicar en sustitución ni que características se compararon con el mismo, para verificar el cumplimiento del numeral 6.2 de la Resolución de Directorio RD 01-012-10 (sic).

La AGIT no observó que es obligación de la autoridad aduanera dejar constancia escrita sobre el hecho que motiva la posible detección de la duda razonable, con la indicación de los justificativos necesarios; se debió comprobar, demostrar, justificar y fundamentar el porqué de cada una de las observaciones realizadas, para generar la duda razonable sobre el valor declarado, aspecto que no consta en ningún acto administrativo; siendo que se rechaza el valor declarado y se establece un valor de sustitución con base en simples conjeturas, de forma arbitraria, sin que exista un fundamento, ni explicación de los métodos aplicados, estableciéndose un reajuste del valor arbitrario, ficticio que no goza de sustento técnico ni legal válido para rechazar la aplicación del Primer al Sexto Método de proceder a un descarte fundado y metodológico de cada método de valoración. De ello, manifiesta que, se puede comprobar que el descarte sucesivo de los métodos de valoración en la Vista de Cargo plasmados en la Resolución Determinativa, no se encuentran debidamente fundamentados con datos objetivos y cuantificables; vale decir, que la Administración Tributaria Aduanera efectuó un descarte de los métodos de valoración (del Segundo al Quinto Método), sin elementos de estimación cuantificables para determinar el valor en Aduana, conforme establecen los requisitos del art. 5 de la Resolución 1684 de la Comunidad Andina (CAN).

EL MÉTODO DE LA TRANSACCIÓN Y EL VALOR APLICADO EN SUSTITUCIÓN

Manifiesta que la AGIT a momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico no consideró que, en la Resolución Determinativa, la AN refiere que los valores declarados son menores al de otra mercancía idéntica o similar del mismo país de origen, empero la Administración Aduanera no refirió a cuáles documentos se alude, es decir, no indica cuáles son los valores más altos que analizó para arribar a la conclusión de que los valores declarados por la empresa [importadora] sean menores. Por lo que, la factura emitida por el proveedor y presentada como documento soporte del despacho aduanero, el comprobante bancario, entre otros documentos, demuestran que los valores declarados en la factura cumplen los requisitos para ser considerados como una evidencia válida a momento de respaldar al valor declarado y por tanto, resulta apropiada la aplicación del Primer Método de Valoración de la OMC.

Tampoco especifican cuales fueron las fuentes externas autorizadas consultadas para la obtención del precio que pretenden aplicar en sustitución del declarado, señalando además que se obtuvo de la base de datos de valoración aduanera de la AN, lo que a su parecer es contradictorio, porque al momento de descartar el segundo y tercer método de valoración refieren que no se cuenta con registros en el banco de datos de la mercancía observada; empero, a pesar de la evidente vulneración al debido proceso por parte de la Administración Tributaria Aduanera, la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0251/2024 de 29 de enero, resta importancia cuando se tiene un vicio de nulidad evidente.

Asimismo, la AGIT a pesar de que se le manifestó a momento de presentar el Recurso Jerárquico, no fundamenta en su Resolución de Recurso Jerárquico en cuanto a que, durante el trabajo desarrollado por los fiscalizadores no se dio cumplimiento al FAX INSTRUCTIVO AN-GNNGC-DVANC-F 005/2016 de 28 de agosto.

Tampoco plasmaron en la Vista de Cargo ni en la Resolución Determinativa el trabajo desarrollado para obtener el precio referencial, los registros analizados, la comparación de las características técnicas, los catálogos utilizados, que hayan permitido obtener el precio referencial que se aproxime en sus características técnicas a la mercancía importada y que fue objeto de fiscalización.

La Administración Tributaria Aduanera y la AGIT alegan que se realizó un correcto descarte de los métodos de valoración, pero evidencia que dicho trabajo no se encuentra debidamente fundamentado con datos objetivos y cuantificables, pues se procede al descarte del segundo al quinto método de valoración sin parámetros cuantificables para determinar el valor en aduana, sin considerar lo regulado en los arts. 36.2, 53.2 y 55.5 de la Resolución 1684, el art. 144 de la Ley 1990 y art. 250 de su Reglamento, cuando debió realizar investigaciones de otras fuentes, utilizando elementos objetivos y cuantificables para justificar la utilización o descarte de los métodos secundarios.

Finalmente, refiere que la AGIT, no observó que existe contradicción en la normativa aplicada, pues durante el proceso de fiscalización que concluye con la emisión de la Vista de Cargo y su correspondiente Resolución Determinativa, en algunos casos se aplicó la Resolución de Directorio 01-012-19 que aprueba el Procedimiento para la Determinación de Valor en Aduana, y en otros, se aplicó la Resolución RA-PE 02-029-22 de 25 de marzo de 2022 que aprueba el Manual de Procedimiento para la Determinación del Valor en Aduana, generando incongruencias en la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/24/2023 de 20 de enero y en la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/263/2023 de 10 de julio.

En cuanto a los agravios y derechos constitucionales conculcados, cita los arts. 115.I, 116.I, 117.I y 124 de la CPE, fundamentando que dichas conculcaciones existen porque en ningún momento la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, desvirtuó sus aseveraciones, en sentido de que no se estaba respetando sus derechos fundamentales, sin que tales fundamentos fueran analizados ni respondidos de manera motivada y congruente, pese a haberlos expresado reiterativamente en la instancia administrativa y de impugnación.

Pide se dicte resolución declarando probada la demanda en todas sus partes y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ-0251/2024 de 29 de enero, y “subsidiariamente”, sean dejadas sin efecto:

1. Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0555/2023 de 10 de noviembre, emitida por la ARIT Santa Cruz.

2. Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/263/2023 de 10 de julio, emitida por la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN.

3. Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/24/2023 de 20 de enero, emitida por la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 164 a 172 vta., la AGIT demandada, contestó negativamente a la demanda, bajo los siguientes argumentos:

Refiere que la demanda no cumple con los presupuestos esenciales para demandar proceso contencioso administrativo y que pese a ser una demanda ampulosa, se limita a la reproducción de los mismos argumentos en los que sustentó el Recurso Jerárquico que interpuso contra la Resolución del Recurso de Alzada, y en el desarrollo de tales agravios se expresan alegaciones abstractas y confusas, sin una explicación clara que permita su vinculación con el presente proceso, lo que dificulta comprender cuáles son los motivos del desacuerdo en relación a lo decidido en el Recurso Jerárquico, toda vez que en la misma se emiten criterios subjetivos, sin hacer una relación de causalidad entre el hecho que sirve de fundamento y la vulneración causada por la resolución demandada; es decir, se reduce a enumerar pretensiones y calificativos, sin mayor explicación causal; y que no se demuestra los agravios que la resolución demandada le habría causado.

Respecto a la supuesta falta de fundamentación de los actos de la Administración Aduanera refiere que esa instancia jerárquica concluyó que la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/24/2023 de 20 de enero cumple con lo previsto por el art. 96.I del CTB, pues cuenta con la justificación de los hechos y elementos que sustentan la duda razonable, el descarte de los Métodos de Valoración y la aplicación del Método del Último Recurso, que sustentaron el nuevo valor de la mercancía en los términos que dispone la normativa supranacional y nacional; datos y valoraciones que sustentaron la emisión de la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/263/2023 de 10 de julio, cuya impugnación fue resuelta a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0251/2024.

Bajo los hechos descritos y la normativa que la sustenta, se tiene que, las aseveraciones en que se sustenta la demanda incoada resultan desligadas de todo contexto, pues más allá de que la parte demandante rebusque aristas para controvertir lo solventemente resuelto, las aseveraciones del adverso, no aportan argumentos que puedan revertir la decisión confirmatoria asumida por la instancia jerárquica, ya que la Resolución del Recurso de Alzada impugnada, fue emitida en observancia de lo establecido en el art. 211 del CTB; resultando lo único evidente, que la demanda incoada solamente comprende argumentos de un desacuerdo infundado al respecto.

Respecto al método del valor de transacción

Refiere que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0251/2024, en el acápite IV.4.3, de la fundamentación técnico-jurídica desarrollada a efectos de analizar y dilucidar los agravios alegados en el Recurso Jerárquico que Inversiones Inmobiliarias y Agroindustriales GAMALIEL S.A. interpuso contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0555/2023 de 10 de noviembre, esa instancia recursiva, en observancia de lo previsto por los arts. 4.2 y 5 de la Resolución 1684 verificó que el Swift bancario no describe ni se refiere a las facturas de pago, tampoco hace referencia al destino del saldo transferido, y que el importador, además de dicha factura, no presentó más documentación que acredite la transacción o el precio realmente pagado o por pagar.

Pide declarar improbada la demanda y mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0251/2024 de 29 de enero.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

José Luís Mollinedo Koya, en representación legal de la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, como tercero interesado, por memorial de fs. 108 a 115 vta., se apersonó dentro la presente causa y responde a la demanda, de forma negativa a cada punto demandado, solicitando se declare improbada la demanda planteada por la parte actora y se mantenga firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0251/2024; y en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa AN-GRZGR-UJ/RESDET/263/2023.

V. RÉPLICA Y DÚPLICA.

Mediante memorial de réplica de fs. 154 a 160 vta. y de fs. 213 a 219, el demandante ratificó los argumentos de su demanda; de igual manera, por escrito de fs. 223 a 225 vta., cursa la dúplica del tercero interesado, y de fs. 226 a 227 vta., la dúplica de la entidad demandada, en la que ratificó su contestación negativa, pidiendo en definitiva se declare improbada la demanda.

VI. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

1. El 9 de mayo de 2018, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Gran Poder Ltda., registró y validó por cuenta de su comitente Inversiones Inmobiliarias y Agroindustriales GAMALIEL S.A. la DUI C-20672 para la importación de un tractor, marca: John Deere, modelo: 7225J, año: 2014. Origen: Brasil, FRM 20102340. Chasis: 10M7225JVDH002780, que fue sorteada a canal rojo (fs. 9 y 15 a18 de antecedentes administrativos).

2. El 9 de enero de 2018, la Administración Aduanera notificó personalmente a Inversiones Inmobiliarias y Agroindustriales GAMALIEL S.A. con la Orden de Control Diferido 2017CDGRSC1870 de 7 de noviembre de 2017 y el Acta de Comunicación de Resultados Preliminares Control Diferido AN-UFIZR-DIL-2214/2017 de 18 de diciembre, anunciando que en aplicación de los arts. 66.1 y 100.I del CTB, dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal respecto a la DUI C-20672 de 9 de mayo de 2016; así como los factores de riesgo identificados que generaron duda razonable sobre la veracidad o exactitud del valor declarado (fs. 1, 7 y 30 a 36 de antecedentes administrativos).

3. El 13 de marzo de 2018, el Sujeto Pasivo mediante nota, alegó la falta de fundamentación del Primer Método del Valor de Transacción, la aplicación del Sexto Método y la inexistencia de Omisión de Pago, solicitando se deje sin efecto el Acta de Comunicación de Resultados Preliminares (fs. 71 a 78 de antecedentes administrativos).

4. El 28 de marzo de 2018, la Administración Aduanera notificó por cédula a Inversiones Inmobiliarias y Agroindustriales Gamaliel S.A., con la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-63/2018 de 16 de enero, presumiendo la Omisión de Pago por adeudo tributario de UFV30.449,29 (treinta mil cuatrocientos cuarenta y nueve 29/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), tipificada según lo previsto en el art. 160.3 del CTB; y otorgando el plazo de 30 (treinta) días para la presentación de descargos (fs. 50 a 66 de antecedentes administrativos).