SE/0013/2014

SALA PLENA

SENTENCIA : 013/2014

FECHA : Sucre, 27 de marzo de 2014

EXPEDIENTE Nº : 168/2007

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES : Unión Agroindustrial de Cañeros S.A. (UNAGRO S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

PRIMER MAGISTRADO RELATOR : Norka N. Mercado Guzmán

SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR : Jorge I. von Borries Méndez

Pronunciada dentro el proceso contencioso administrativo seguido por la Unión Agroindustrial de Cañeros S.A. (UNAGRO S.A.) representada por Marcelo Fraija Sauma, en el que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0032/2007 emitida el 25 de enero de 2007 por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fojas 47 a 63, respuesta de fojas 133 a 136, réplica de fojas 143 a 153, dúplica de fojas 156 a 158, los antecedentes del proceso administrativo, anexos y resolución impugnada.

CONSIDERANDO I: Que en la demanda de fojas 47 a 63, la Unión Agroindustrial de Cañeros S.A. (UNAGRO S.A.) impugna la resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0032/2007 de 25 de enero de 2007, motivada por el recurso de alzada interpuesto por UNAGRO S.A. contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes "GRACO" Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución Determinativa GGSC-DTJC N°190/2006 de 24 de mayo de 2006, en aplicación del artículo 70 de la Ley 2341 de Procedimiento Administrativo, artículo 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, así como el artículo 74, numeral 2 de la Ley 2492, con los siguientes argumentos:

Que en 22 de febrero de 2006, la Administración Tributaría emitió la Orden de Verificación Externa OVE N° 0050VE0055 por la que da inicio al proceso de Verificación Externa contra UNAGRO S.A., proceso que concluye con la emisión de la Resolución Determinativa N° GGSC-DTJC N° 190/2006 de 24 de mayo de 2006 en la que se determina sobre base presunta, la diferencia de supuestas ventas no declaradas por el contribuyente, emergentes de la entrega de azúcar por parte del Ingenio Azucarero UNAGRO S.A. a los productores cañeros, sin emisión de nota fiscal correspondiente, en el entendido de la Administración Tributaria que se trataría de la venta de azúcar realizada por el Ingenio a los cañeros por lo que determinaría obligación tributaria contra UNAGRO S.A. por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto al Consumo Específico (ICE) de los períodos fiscales septiembre y octubre de 2003 por la suma de UFV's 5.271.581.-, que incluyen tributo omitido, accesorios, mantenimiento de valor, sancionando la conducta del contribuyente con multa de 50% sobre el tributo omitido actualizado que asciende a UFV's2.175.543.-, en aplicación del artículo 116 de la Ley 1340, al calificar su conducta como evasión fiscal.

Acusa incorrecta aplicación del artículo 2 de la Ley 843, respecto a la apreciación de la operación efectuada como si se tratase de una permuta, sin analizar la realidad jurídica, económica y la verdad material de la operación, como hecho real que los cañeros entregan a las cooperativas de cañeros producto de caña de su propiedad y éstas por su parte, entregan al ingenio azucarero, la producción de caña de sus miembros, misma que corresponde a la zafra del año que se determina en el contrato, en el presente caso; 2003, es decir que en la fase de producción del producto los cañeros entregan la materia prima -caña de azúcar- sin perder su propiedad y el ingenio azucarero realiza la industrialización de esa materia prima a fin de transformarla. En esa proporción el Ingenio se encarga de facilitar su maquinaria, dispendio de insumos industriales, como ser energía, agua, personal calificado, lubricantes, carburantes, etc., y lo más importante; "Knowhow”, por lo que una vez transformada la materia prima, el producto resultante -azúcar- será entregado entre ambas partes, de acuerdo a lo estipulado en el contrato. Agrega que la Administración Tributaria menos la Superintendencia Tributaria podrían basarse en el contrato para la comercialización de azúcar CONTRATO INS. No. 016/202, suscrito por UNAGRO S.A. y la Cooperativa Agrícola 27 de Mayo Ltda. para determinar la existencia de permuta, como si fuera verdad inmutable sin considerar los alcances del contrato, que cuando se refiere a una entrega no refiere a venta o alguna otra forma de transferencia de dominio propietario de la caña de azúcar, pues los dueños de la caña de azúcar en esa fase mantienen el derecho propietario de dicho producto, por su parte el ingenio azucarero no puede disponer de la caña entregada, debiendo únicamente en virtud del contrato, dar curso a la industrialización y transformación de la misma a fin de producir azúcar, argumenta también que no puede existir permuta sobre un mismo bien, (caña de azúcar), transformado mediante proceso industrial (azúcar y sub-productos), puesto que sólo puede existir permuta en la medida en que se intercambie en un mismo momento el derecho propietario sobre dos o más bienes.

Sostiene que se incurre en vulneración del derecho de defensa por incorrecta determinación, al haber procedido a multiplicar la cantidad entregada no vendida ni permutada por el precio promedio del quintal de azúcar, determinando de manera superficial un impuesto supuestamente omitido, limitándose a realizar la simple y llana operación aritmética de multiplicar el supuesto precio promedio de azúcar por la cantidad entregada.

Por otro lado, señala que la Administración Tributaria y la Superintendencia Tributaria han afirmado de manera contradictoria que si bien la cláusula primera del contrato establece que no se trata de una venta de UNAGRO S.A., no se respaldó dicho contrato con documentación contable que demuestre el registro del ingreso de la materia prima contra una cuenta por pagar y registre el pago de la entrega de azúcar procesada, disminuyendo dicha cuenta; sin embargo en sus resoluciones no hacen mayor alusión al contenido del contrato, actas de conciliación y otros documentos que ratifican la verdadera realidad económica de la operación, evidenciándose la existencia de serias contradicciones así como una injustificada falta de valoración de la prueba aportada por el contribuyente, pues la Administración omitió realizar un trabajo completo de revisión y valoración de la documentación, limitándose a revisar únicamente los documentos contables que establecen entregas de materia prima por parte de los productores cañeros, por lo que esa forma de actuar implica la existencia de una determinación incompleta, incumpliendo lo dispuesto por la normativa legal y en clara oposición a los principios de buena fe y transparencia establecidos en el artículo 69 del Código Tributario en relación al artículo 76 del mismo cuerpo legal, y que en el presente caso la Administración tributaria en desconocimiento del principio de buena fe ha presumido la culpabilidad del contribuyente, lo que fue ratificado por la Superintendencia Tributaria General.

Expresa que la Superintendencia Tributaría General, al no haber aplicado los principios de impulsión de oficio y de verdad material, sobre la realidad económica de las operaciones efectuadas por la empresa, omitió motivar el acto emitido y no consideró todas las actuaciones y menos los descargos y pruebas aportadas en el procedimiento, conforme establecen los artículos 16 inciso h) y 30 de la Ley 2341, incumpliendo principios rectores de la actividad administrativa, dando por ciertas las actuaciones de la Administración, validando la accesoriedad de la sanción, supliendo la ley, y la lógica jurídica contenida en el contrato.

Con esos argumentos, concluyó solicitando se declare probada la demanda y en su mérito, se revoque la resolución impugnada y por consiguiente, nula y sin valor legal la Resolución Determinativa GGSC No. 109/2006 de 24 de mayo de 2006.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda en fecha 30 de abril de 2007 por providencia de fojas 90, se corrió en traslado a la autoridad demandada, siendo citado legalmente el Superintendente Tributario General contesta la acción a fojas 122 a 129 que en lo principal señala: no es permuta

Que en relación a la aplicación del artículo 2 de la Ley 843, señala que la Administración Tributaria aplicó dicha norma porque estableció que la entrega de azúcar es una venta, enmarcada en la figura de permuta, toda vez que UNAGRO S.A. pagó la entrega de caña de azúcar con azúcar procesada, por lo que la determinación de las ventas no facturadas ni declaradas por los periodos septiembre y octubre de 2003, fueron resultado de multiplicar la cantidad entregada (192.783 qq. y 173.062 qq. de azúcar procesada respectivamente) por el precio promedio (Bs. 93.60/qq y Bs, 95.78) que asciende a Bs. 18.044.488.80.- para septiembre de 2003 y Bs. 16.575.878.36.- para octubre de 2003, determinándose un impuesto omitido por ambos periodos de Bs. 4.500.548.- por concepto de IVA, lo que no fue desvirtuado por el contribuyente.

Complementa que no es verdad que se hubiera aplicado erróneamente el artículo 2 de la Ley 843, remarcando que fue aplicado de manera objetiva respecto a la apreciación de la operación efectuada, es decir, que la recepción de caña y entrega de azúcar procesada constituye permuta, y si bien es cierto que la cláusula primera del contrato establece que no se trata de una venta de UNAGRO S.A. a los comercializadores, sino más bien de la compra de caña por parte de UNAGRO S.A. que habría sido pagada con producto procesado en función a la calidad de la caña.

Concluyó solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

A su turno las partes procesales presentaron la réplica de fojas 143 a 153 y la dúplica que cursa de fojas 156 a 158, decretándose “autos para sentencia" mediante providencia cursante a fojas 160.

CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada en el presente proceso, se evidencia lo siguiente:

a) Que en fecha 23 de febrero de 2005, la administración tributaria notificó a UNAGRO S.A. el inicio de la Orden de Verificación Externa (OVE) No. 00050VE0055, y efectuó la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente UNAGRO S.A, respecto al impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto a los consumos específicos (ICE), de los periodos fiscales de septiembre y octubre 2003.

b) El 1 de marzo de 2006, el contribuyente fue notificado con la Vista de Cargo 7906-00050VE0055- 007/2006, (fs. 208 a 212 Anexo 2) en la que se determinó sobre base presunta ventas no declaradas y no facturadas bajo la figura de permuta, estableciendo una deuda tributaria de UFVs 5.188. 908, concepto que incluye el tributo omitido e intereses y se calificó preliminarmente la conducta como evasión fiscal.

c) Cumplidos los trámites de ley, la administración tributarla emitió la Resolución Determinativa GGSC-DTJC No. 190/2006 de 24 de mayo de 2006, en la que resolvió determinar sobre base presunta la diferencia en ventas no declaradas que surgen de la entrega de azúcar por parte de UNAGRO S.A. a los productores cañeros sin la correspondiente emisión de la nota fiscal de venta, estableciendo que la obligación impositiva del contribuyente asciende al total de 7.447.125 UFVs.

d) Contra la Resolución Determinativa, UNAGRO S.A. interpuso recurso de alzada que fue resuelto por el Superintendente Tributario Regional de Santa Cruz mediante la Resolución Administrativa STR-SCZ No. 0136/2006 de 2 de octubre de 2006, que resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo, disponiendo que la Administración Tributaría emita una nueva Vista de Cargo calificando la conducta del contribuyente por el periodo octubre de 2003, conforme a la Ley vigente en el momento en que se cometió el ilícito tributario.

Contra la Resolución de Alzada, la Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz interpuso recurso jerárquico que fue resuelto por el Superintendente Tributario General mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0032/2007 de 25 de enero de 2007, cursante a fojas 181 a 197 Anexo 1, por la que resuelve REVOCAR totalmente la Resolución STR-SCZ/No 0136/2006 de 2 de octubre de 2006, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DTJZ 190/2006 de 24 de mayo de 2006.

La Superintendencia Tributaria General, en la resolución emitida entró a considerar en la forma, determinando la inexistencia del vicio de anulabilidad, por el cual, la Resolución de Alzada anuló obrados hasta la Vista de Cargo, señalando que la Administración Tributaria calificó la conducta del contribuyente como evasión fiscal para los periodos septiembre y octubre de 2003, habiendo calificado y sancionado tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa para el periodo fiscal octubre de 2003, la ultractividad del artículo 116 de la Ley 1340 (CTB) que sanciona la evasión con multa del 50% del monto del tributo omitido actualizado, en sujeción al principio de ley penal más benigna y principio de favorabilidad, concluyendo que al no ser evidente la existencia de vicio de anulabilidad por indefensión y seguridad jurídica revocó la Resolución de Alzada, por no ajustarse a derecho.

En el fondo estableció que el "Contrato para comercialización de azúcar” N° 016/2002” suscrito entre "UNAGRO SA" y la "Cooperativa Agrícola 27 de Mayo Ltda." según el cual la Cooperativa en representación de todos sus asociados se comprometió a la entrega de la producción de caña al Ingenio Azucarero y que el pago de dichas entregas de caña se efectuaría en azúcar procesada (fs. 173 a 176, carpeta I de antecedentes administrativos), por lo que en retribución “UNAGRO SA" entregó a las mencionadas Cooperativas 365.845 qq. de azúcar procesada en los periodos fiscalizados (fs. 137 a 163 de antecedentes administrativos). Que para tal efecto, la Administración Tributaria aplicó el artículo 2 de la Ley 843 estableciendo que la entrega de azúcar es una venta, enmarcada en la figura de “permuta", toda vez que “UNAGRO SA" pagó la entrega de caña con azúcar procesada, por lo que la determinación de las ventas no facturadas ni declaradas por los periodos septiembre y octubre de 2003, fueron resultado de multiplicar la cantidad entregada por el precio promedio. Asimismo estableció la determinación del impuesto omitido sobre base presunta en aplicación del artículo 2 de la Ley 843.

Que al no demostrar UNAGRO SA ni probar su argumento dentro del procedimiento determinativo que la propiedad del azúcar procesada continuaría siendo de los cañeros, la administración tributaria determinó sobre base presunta conforme dispone el artículo 76 de la Ley 2492 (CTB).

CONSIDERANDO IV: Que por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniendo presente que el trámite en fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Tribunal Supremo analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General, hoy Autoridad de Impugnación Tributaria y la Gerencia Distrital GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales. En la forma en que las mismas fueron planteadas por el demandante se concluye:

Que el objeto de la controversia radica en la supuesta errónea interpretación de la normativa tributaria con relación al contrato de cooperación agro-industrial, suscrito entre UNAGRO S.A. y la Cooperativa Agrícola 27 de Mayo Ltda. como asociación de cañeros.

Toda vez que se alega errónea interpretación de la norma para la resolución y fundamentación se establece para el caso de autos como criterios interpretativos de la norma en cuestión, de conformidad a lo establecido en el artículo 8 de la Ley 2492, interpretación exegética así como de la interpretación fundada en la realidad económica, normativa que establece que "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos de interpretación admitidos en derecho pudiéndose llegar a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en ella. En exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal. II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica (...)” exegesis de la norma que da lineamiento para la aplicación e interpretación de las normas denunciadas de vulneradas de acuerdo a la realidad económica y la verdad material, criterios interpretativos que son plasmados en la presente sentencia.

Este Tribunal comprende que la interpretación que se tiene sobre la maquila agropecuaria como forma contractual del productor agropecuario cañero, éste se compromete entregar al “ingenio azucarero” planta industrial de transformación de materia prima del agro para su elaboración, transformación e industrialización, con la finalidad de obtener valor agregado a su producto agropecuario transformado que es entregado al ingenio, abonando a éste por tal elaboración un porcentaje convenido del producto final obtenido, práctica de otorgar el sub-procesamiento de algún aspecto de la actividad productiva al ingenio, valor agregado a la materia prima que permite hacer una proyección sobre posibilidades competitivas de nuestro país frente a la apertura de mercados, así lo ha establecido la Autoridad de Fiscalización y Control Social de Empresas en su publicación oficial Cadena Productiva del Azúcar (2010) al concluir sobre variables del rendimiento de la materia prima del azúcar que “Las variables se encuentran por debajo de los cultivos promedio de los países vecinos, por lo que los ingenios están en constante apoyo a los zafreros, a fin de mejorar las actuales variables que caracterizan a la caña de azúcar en Santa Cruz.’’, es por lo analizado que se infiere que mediante Contrato INS No. 016-2002 se llega a un convenio de abastecimiento de caña.