SE/0013/2025

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Sentencia 13/2025

Sucre, 9 de abril de 2025

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 02/2024

Demandante : Pablo Michael Ledezma Montaño

Demandado : Autoridad General de Impugnación ..Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-

..RJ 1236/2023

Relatora : Mgda. Rosmery Ruiz Martínez

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 31, interpuesta por Pablo Michael Ledezma Montaño, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre, de fs. 4 a 16, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; el memorial de contestación de fs. 113 a 120 vta.; la contestación del tercero interesado de fs. 103 a 110; la réplica dispuesta por decreto de 4 de julio de 2024 a fs. 121, sin que el demandante ejerza ese derecho, los antecedentes administrativos y procesales.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

El 27 de diciembre de 2023, Pablo Michael Ledezma Montaño interpuso demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), manifestando los siguientes argumentos:

1.- La Autoridad demandada ya emitió las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 y 0293/2022 (sin indicar fecha de emisión), las cuales tienen calidad de cosa juzgada, en las que se anuló obrados hasta la Vista de Cargo, sustentadas en que la ausencia de una póliza de seguro respecto a la Declaración Única de Importación (DUI) permite aplicar un ajuste del valor conforme al art. 20 de la Ley General de Aduanas (LGA); sin embargo, ello no es suficiente para desestimar el primer método de valoración, aspectos que también fueron analizados en las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 0252/2020 y 0344/2020, ambas de 27 de enero.

Pese a que la última Resolución Determinativa emitida incurre en los mismos incumplimientos por los cuales ya fueron anuladas las anteriores, la AGIT, desconociendo sus propios fallos, confirma el acto impugnado, sin considerar lo previsto en el art. 5 de la Resolución 1684 de la Comunidad Andina (CAN), y sin sustento válido para descartar el primer método de valoración.

En ejercicio de lo previsto en el art. 76 del Código Tributario Boliviano (CTB), en calidad de sujeto pasivo, ha demostrado que la deuda tributaria determinada responde a apreciaciones personales y no a una aplicación objetiva de la ley, aspecto sobre el cual la AGIT no ha precisado los motivos que justificarían la confirmación del incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 5.e) y g) de la Resolución 1684 de la CAN, limitándose únicamente a argumentar la falta de póliza de seguro.

De lo expuesto, se evidencia que conforme a la Declaración Andina del Valor (DAV), no se configuraron ninguno de los gastos señalados en el art. 20 del Reglamento Comunitario, como comisiones, prestaciones u otros, correspondiendo únicamente adicionar el gasto de flete y el pago del 2% del valor de la mercancía por concepto de seguro, conforme a lo previsto en el art. 20 del Decreto Supremo (DS) 25870, lo que constituye un elemento objetivo y cuantificable para determinar el valor CIF (Cost, Insurance and Freight - Costo, Seguro y Flete) de la mercancía importada, siendo suficiente la documentación presentada para establecer el precio pagado o por pagar declarado.

Citó el art. VII del GATT (General Agreement on Tariffs and Trade - Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) e indicó que los Estados, mediante legislación interna, deben establecer la forma y los elementos que se incluyen en el valor de transacción, considerando el art. 1 de la Decisión 571 de la CAN, por lo que debe aplicarse el art. 20 del DS 25870, que debió ser considerado para la determinación de la base imponible del gravamen arancelario, por constituir un dato objetivo y cuantificable. En consecuencia, no corresponde observar la liquidación del 2% del valor FOB (Free On Board - Libre a Bordo) por la importación sin seguro.

En atención a ello, los datos consignados en las casillas 63 y 64 de la DAV para conformar el valor en aduana se basaron correctamente en el art. 20 de la Resolución 1684 de la CAN, constituyendo datos objetivos y cuantificables, quedando demostrado el incumplimiento por parte de la Aduana Nacional (AN) del art. 5.e) de la referida Resolución, respecto al cual sólo se esgrimieron argumentos genéricos, evidenciándose que existe impedimento para la aplicación de métodos secundarios conforme al art. 36 de la mencionada Resolución; interpretación que ya fue adecuadamente expresada en las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 1317/2020 y 0560/2020.

La AN rechazó el valor sustentado en el art. 5.g) de la Resolución 1684 de la CAN, afirmando que la factura presentada al despacho aduanero difiere de la que se presentó en ese acto, porque la copia contiene, en su parte inferior izquierda, el banco beneficiario del Swift (Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – Sociedad para las Comunicaciones Interbancarias y Financieras Mundiales), dirección del banco, teléfono y nombre del beneficiario, y por ello no sería un documento original ni definitivo, con lo que se habría incumplido lo dispuesto en el art. 9.2 de la Resolución 1684 de la CAN; sin embargo, la AN omitió considerar que la factura comercial observada contiene la información necesaria sobre la transacción y, además, la factura presentada al despacho aduanero es original, sin que exista alteración de la información, incluyendo el precio efectivamente pagado, las mercancías, Incoterms, descripción, cantidad, precio unitario, precio total, entre otros, sin observaciones en cuanto a su veracidad o exactitud.

Respecto a la observación de la factura, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0293/2022 se emitió un criterio diferente al asumido en la Resolución objeto de la presente demanda, criterio que además fue refutado en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0012/2022.

Lo expuesto acredita que las observaciones relativas a la falta de póliza de seguro y a la factura comercial carecen de relevancia para descartar el primer método de valoración aplicable a la DUI C-49682, lo cual evidencia una vulneración a lo dispuesto en la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 1401/2015-S2 de 23 de diciembre, al otorgarse consecuencias jurídicas diferentes frente a casos análogos, menoscabando el principio de igualdad y no discriminación, y omitiéndose la aplicación del principio de buena fe. Conforme a ello, el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el art. 5 de la Resolución 1684 de la CAN no impide aceptar el valor declarado, cuando se ha demostrado que éste corresponde al efectivamente pagado por el importador.

El pago realizado por las mercancías sujetas a valoración ha sido corroborado por la AN, en virtud de la factura comercial que respalda el despacho de la DUI C-49682 y de la transacción bancaria correspondiente, existiendo apenas una diferencia mínima que no desvirtúa el hecho del pago al proveedor; en tal sentido, debe aplicarse la línea jurisprudencial asumida en la Sentencia 28/2018 de 31 de enero (sin indicar sala emisora), y considerarse que la documentación presentada acredita el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración, no existiendo motivo válido para la determinación aduanera; correspondiendo recordar que, conforme a la SCP 0344/2022-S4 de 19 de mayo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia constituye una fuente indirecta del derecho.

La AN no ha demostrado, en el marco del debido proceso, la procedencia del pago de la deuda determinada, en contravención de lo previsto en los arts. 76 del CTB y 36 de la Resolución 1684 de la CAN, correspondiendo ejercer control de legalidad sobre los actos ejecutados en la instancia de impugnación, conforme a los arts. 109.I, 115 y 117.I de la CPE y el art. 30.12 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ).

Debe aplicarse la verdad material y los principios de legalidad, legitimidad, imparcialidad, publicidad, compromiso e interés social, ética, transparencia, igualdad, competencia, eficiencia, calidad, calidez, honestidad, responsabilidad y resultados, conforme a lo previsto en el art. 232 de la CPE.

2.- Citó el art. 113 de la CPE e indicó que la demanda tiene como base la culpa que compromete la responsabilidad de los funcionarios de la AGIT, quienes cometieron faltas intencionales al confirmar ilícitamente una deuda tributaria, descartando arbitrariamente el valor de transacción declarado, a efectos de establecer una deuda y una multa por omisión de pago del 100%, que conforme a los arts. 131 y 214 del CTB debe ejecutarse por la vía coactiva por parte de la Administración Tributaria, cuando la determinación carece de sustento legal para su configuración.

Las actuaciones ilegales han generado un daño económico en su patrimonio, no sólo por los tres procesos de impugnación que derivaron en la nulidad de los actos administrativos ocasionados por la negligencia de los funcionarios de la AN, quienes, por falta de voluntad o capacidad, iniciaron el procedimiento en la gestión 2020, cuyas observaciones debieron ser subsanadas conforme al art. 41 de la LGA, a fin de evitar las arbitrariedades que ocasionaron la constitución de una boleta de garantía con inmovilización de fondos, la cual, por el tiempo transcurrido, no sólo se ha devaluado, sino que además ha privado del rendimiento económico que podrían haber generado dichos fondos, ocasionando daños y perjuicios que deben ser resarcidos en ejecución de sentencia.

Solicitó que se declare PROBADA la demanda y, en consecuencia, se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre, dejando sin efecto la Resolución Determinativa AN/GRCGRCBBA/UJ/RESEDET/40/2022 emitida por la Gerencia Regional Cochabamba de la AN; asimismo, solicitó que se disponga la calificación de daños y perjuicios, averiguables en ejecución de sentencia.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT, a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 113 a 120 vta., contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó lo siguiente:

La demanda no cumple los requisitos esenciales del proceso contencioso administrativo, conforme a lo señalado en las Sentencias 238/2013 de 5 de julio y 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

En la demanda no se identifican claramente los argumentos que la sustentan, ya que se hace referencia a que la resolución impugnada anuló la Resolución Determinativa, lo cual no aconteció; por tanto, no se encuentra sustento alguno en la demanda, debiendo considerarse lo establecido en la Sentencia 252/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

La demanda desconoce los requisitos previstos en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil, ya que no expone los hechos en que se funda con claridad y precisión.

En la instancia de impugnación jerárquica, se verificó que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0198/2023 de 8 de agosto, fue emitida conforme a los arts. 198 y 211 del CTB, correspondiendo la confirmación de la Resolución Determinativa impugnada.

En el acápite IV.3.1 de la Resolución de Recurso Jerárquico, se desestimó la supuesta falta de sustento legal de la Resolución de Alzada, en razón de que la propia AN acepta el cumplimiento de lo previsto en el art. 5.a).b).c) y d) de la Resolución 1684 de la CAN; además, lo determinado en la Sentencia 28/2018 no resulta aplicable, por cuanto analiza la falta de fundamento de la Administración Tributaria respecto a la nueva venta para la exportación, lo cual difiere del caso presente.

En la instancia de Alzada no se rechazó el primer método de valoración únicamente por la falta de póliza de seguro, ya que este fue tan solo un elemento más entre los considerados para sustentar el descarte.

Respecto a las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0344/2020, 0252/2020, 1317/2020 y 0293/2020, si bien fueron citadas en el Recurso Jerárquico, no se explicó por qué serían análogas al caso presente; además, en las dos primeras se declaró la nulidad por falta de fundamentación del acto impugnado, situación que no se presenta en el presente caso.

En cuanto a la aplicación de la Sentencia 28/2018 y de la SCP 0344/2022-S4, también se las desestimó, debido a que no se explicó cómo resultan análogas al presente caso, y además dicho fallo Constitucional no fue invocada en el Recurso de Alzada.

De acuerdo con el art. 8.2 de la Resolución 1684 de la CAN, las adiciones no forman parte del precio realmente pagado o por pagar; sin embargo, el art. 4.2 de la misma norma establece que dicho precio, ajustado conforme a las adiciones previstas en el art. 20 de la Resolución 1684 de la CAN, puede ser considerado, por lo que la ausencia de observaciones al precio realmente pagado o por pagar no implica su aceptación automática, ya que dicho valor puede estar sujeto a ajustes conforme al citado artículo, para su validación como valor de transacción.

Lo expuesto demuestra que la Resolución de Recurso Jerárquico se encuentra debidamente fundamentada y motivada, cumpliendo con los requisitos previstos en los arts. 139.b), 144 y 211 del CTB; 28.e) y 30.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), respetando en todo momento el debido proceso.

Respecto al resarcimiento de daños y perjuicios, se señaló que la petición carece de fundamento por la naturaleza del proceso contencioso administrativo; además, la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada resolvió la controversia conforme a la normativa vigente, actuando con objetividad e imparcialidad, sin intereses subjetivos.

Se citó como jurisprudencia la SCP 0756/2015-S2 de 8 de julio, y se concluyó que los argumentos del demandante no resultan evidentes, por lo que se ratifica el sustento del acto impugnado.

Por lo tanto, se solicitó que se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniéndose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 16 de octubre.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

La Gerencia Regional Cochabamba de la AN, a través de su representante legal, por memorial de fs. 103 a 110, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó lo siguiente:

La Factura Comercial CHA17460 de 25 de octubre de 2017, presentada como documento de soporte y posteriormente como descargo a la Vista de Cargo, presenta diferencias entre sí, toda vez que la última no contiene, en la parte inferior izquierda, el total del valor FOB, y, en cambio, contiene datos como el banco beneficiario, código SWIFT, dirección del banco, número telefónico y nombre del beneficiario. Esto permite presumir que la factura no constituye un documento original y definitivo, incumpliendo lo previsto en el art. 9.2 de la Resolución 1684 de la CAN, lo que repercute en la aplicación del primer método de valoración (valor de transacción) previsto en el art. 1 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC), generando dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado y sobre los documentos probatorios presentados.

Se citó como respaldo legal los arts. 1, 14, 15 y 17 de la Decisión 571 de la CAN; los arts. 54.1.2 y 63 de la Resolución 1684 de la CAN; y el art. 143 de la Ley General de Aduanas (LGA), señalando que se procedió a determinar el valor en aduana de las mercancías respecto al valor declarado, tomando en cuenta la información contenida en el Sistema de Información sobre Valoración Aduanera (SIVA) y fuentes externas de valores referenciales.

Se presentó el "CUADRO DE VERIFICACIÓN DEL VALOR", mediante el cual se acredita objetivamente la diferencia entre el valor declarado en la DUI C-49682 de 20 de diciembre de 2017, que presenta un valor FOB de USD12.069 (doce mil sesenta y nueve 00/100 Dólares Americanos), y el valor referencial encontrado en la Base de Consultas de Tarifas y Precios de Referencia (BCTP), tras una comparación con mercancías similares. Esta verificación arrojó una diferencia de USD9.900,30 (nueve mil novecientos 30/100 Dólares Americanos) respecto al valor FOB presumiblemente no declarado.

La existencia de duda razonable fue determinada con base en el acápite VIII del Manual de Procedimientos aprobado mediante Resolución Administrativa de Presidencia RA-PE 02-029-22 de 25 de marzo de 2022. Asimismo, se aplicó el art. 55.3 de la Resolución 1684 de la CAN, que permite considerar precios de referencia para sustentar la duda sobre el valor declarado, siempre que exista una diferencia sustancial entre el valor declarado por el importador y el valor de referencia determinado por la Administración Aduanera. En el presente caso, se verificó una diferencia significativa, constatándose una subvaluación del 45,06%, lo cual generó la omisión de pago prevista en el art. 165 del CTB.

Además, la Factura Comercial no contiene una descripción de las características de las mercancías consignadas, lo que refuerza la existencia de la duda razonable.

Respecto a la aplicación del primer método de valoración, se evidenció la ausencia de la póliza de seguro en la DUI, lo que llevó a determinar la base imponible presumiendo un equivalente al 2% del valor FOB, en aplicación del art. 20 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA). Si bien esto no constituyó un rechazo expreso al método, sí evidencia la falta de certeza sobre el precio realmente pagado o por pagar, ya que incide directamente en los gastos adicionales de importación y constituye un documento esencial para la verificación del valor declarado, conforme a lo previsto en los arts. 32 num. 2 y 3 y, 54 de la Resolución 1684 de la CAN. Todo ello implica el incumplimiento del art. 5.e) y g) de la citada norma comunitaria.

Por todo lo expuesto, solicitó que se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniéndose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1236/2023 de 10 de octubre.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

De los antecedentes administrativos

1.- El 20 de diciembre de 2017, Miguel Leonardo Beltrán Ganci, por cuenta de su comitente Pablo Michael Ledezma Montaño, registró y validó ante la Gerencia Regional Cochabamba de la AN la DUI C-49682 (fs. 27), para la internación de 8.000 unidades de cadenas para motocicletas marca KNC.

2.- La AN, mediante Orden de Control Diferido 2019CDGRC0000508 de 31 de julio de 2019, notificada el 19 de agosto de 2016 de fs. 2 a 4, dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal respecto a la DUI C-49682; asimismo, notificó el Acta de Diligencia de Control Diferido AN-GRCGR-UFICR-DIL-516/2019 de 14 de agosto de fs. 30 a 33, en la que se estableció como factor de riesgo un precio ostensiblemente bajo, determinado bajo el método del Último Recurso respecto al valor FOB, otorgando un plazo de tres días para la presentación de pruebas.

3.- El 3 de septiembre de 2019, la AN emitió el Acta de Diligencia de Control Diferido AN-GRCGR-UFICR-DIL-516-2019 de fs. 48 a 55, rechazando las pruebas presentadas por el sujeto pasivo.

4.- Posteriormente, el 6 de septiembre de 2019, la AN emitió la Vista de Cargo AN-GRCGR-UFICR-VISCAR-218-2019 de fs. 103 a 122; asimismo, el 2 de diciembre de 2019 dictó la Resolución Determinativa AN-GRCGR-ULECR-RESDET 0206/2019 (fs. 187 a 221); sin embargo, estos actos fueron anulados mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0097/2020 de 19 de junio de fs. 260 a 275, decisión confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1317/2020 de 24 de septiembre de fs. 299 a 311.

5.- El 30 de julio de 2021, la AN emitió la Vista de Cargo AN-GRCGR-UFICR-VISCAR-24-2021 de fs. 333 a 349; asimismo, el 4 de octubre de 2021 dictó la Resolución Determinativa AN-GRCGR-ULECR-RESDET 87/2021 de fs. 400 a 419; no obstante, dichos actos también fueron anulados mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0012/2022 de 18 de enero de fs. 437 a 456, determinación confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0293/2022 de 28 de marzo de fs. 466 a 478.

6.- El 29 de junio de 2022, la AN emitió la Vista de Cargo AN/GRCBBA/UF/VISCAR/35/2022 de fs. 526 a 566, en la que preliminarmente determinó una deuda tributaria de UFV´s18.342 (dieciocho mil trescientos cuarenta y dos 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de deuda tributaria y multa por omisión de pago al 100%.

7.- El 30 de septiembre de 2022, la AN dictó la Resolución Determinativa AN/GRCBBA/UJ/RESDET/40/2022 de fs. 686 a 722, que estableció el adeudo tributario en UFV´s15.018 (quince mil dieciocho 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de deuda tributaria y multa por omisión de pago al 60%.