SE/0014/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 014/2013.

EXP. N°: 232/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales c/ Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, seis de marzo de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 12 a 20, impugnando la Resolución AGIT-RJ- Nº 0025/2012 de 20 de Enero de 2012, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la respuesta de fs. 63 a 67; los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, representada legalmente por Virginia Vidal Ayala, interpone demanda contenciosa administrativa, en virtud al art. 70 de la Ley del Procedimiento Administrativo Nº 2341 de 23 de Abril de 2002, arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, dispocision final quinta de la Ley Nº 2175 aplicable en materia tributaria en atención al art. 74.2) de la Ley 2492 y Sentencia Constitucional Nº 28/2005 de 28 de Abril de 2005, fundamentando su acción, en síntesis, en lo siguiente:

Que el contribuyente Mario Guamán Soria, al haber presentado formularios 156-1, para el pago de los IT, y habiendo sido determinada la existencia de deudas tributarias no pagadas de los periodos diciembre/2002, agosto/2003, julio/2003, junio/2003 y septiembre/2003, por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, la administración Tributaria inicio el proceso sancionador con la emisión de Autos Iniciales de Sumarios Contravencional Nos. 095/2007, 14/2008-UET, 13/2008-UET, 12/2008-UET y 15/2008-UET, calificándolos como contravención de evasión fiscal, en merito a los arts. 114, 115 y 116 de la Ley 1340 y el art. 11 del DS. 27874, emitiéndose las Resoluciones Sancionatorias Nos. PEV 062/2008 de 2 de Febrero de 2008; PEV 18/2008-UET de 14 de Agosto de 2008; PEV 19/08-UET de 14 de Agosto de 2008; 20/08-UET de 14 de Agosto de 2008 y 21/08-UET de 14 de Agosto de 2008, notificando al contribuyente, con la primera resolución sancionatoria, el 14 de Abril de 2008 y con las demás Resoluciones el 6 de Noviembre de 2008. Presentando el contribuyente el 28 de Febrero de 2011. A la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN la solicitud de prescripción de dichas sanciones administrativas emitidas en su contra, solicitud que fue rechazada por Resolución Administrativa Nº 23-00660 de 20 de Junio de 2011, fundamentándose en las disposiciones transitorias 10º de la Ley 2492 del Código Tributario Boliviano (CTB). En contra de la R.A. Nº 23-00606, el contribuyente interpone Recurso de Alzada, alegando su recurso que debería aplicarse los arts. 16 de la C.P.E. y 150 y 154 de la Ley 2492; resuelto este recurso mediante Resolución ARIT-CBA/RA 0246/2011, en la que REVOCA PARCIALMENTE la R.A. Nº 23-00606 de 11 de Junio de 2011, emitida por la Gerencia Distrital de Cochabamba del SIN, declarando prescritas las sanciones por evasión fiscal del IT de los periodos que solicitó el contribuyente, resolución amparada en el num. 1, de conformidad con el inc. a) del art. 212 de la Ley 2492 (CTB).

La Gerencia Distrital de Cochabamba del SIN, en desacuerdo con esta resolución, por que estaría en contra de la C.P.E. y a la vez generando inseguridad jurídica, interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CBA/RA 0246/2011, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, solicitando confirme en todas sus partes la resolución administrativa Nº 23-00606-11 de 31 de Octubre de 2011. A ese recurso Jerárquico se emite la Resolución del Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0025-2012, en la cual confirma la Resolución del Recurso de Alzada Nº ARIT-CBA/RA 0246/2011 de 31 de Octubre de 2011, y por ende dejando sin efecto y sin valor las sanciones por evasión fiscal del pago del impuesto a las transacciones de los periodos Diciembre/2002, y Junio, Julio, Agosto y Septiembre/2003.

Que ante la emisión de las Resoluciones de Recurso de Alzada ARIT/CBA/RA 0246/2011 y Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0025-2012, la Gerencia Distrital de Cochabamba del SIN interpone demanda contencioso administrativa contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT), con los argumentos que por los antecedentes se establecería que el hecho generador del periodo 12/2002 se produjo en 01/2003, y comenzó el computo de la prescripción en Enero del 2004, llegando a concluir el 31 de Diciembre de 2008, habiéndose notificado con la resolución sancionatoria el 14 de Abril de 2008; en cuanto a los otros periodos se produjo en Enero de 2008, comenzando el plazo se su prescripción en la misma fecha, llegando a concluir el 31 de Diciembre de 2008, habiéndose notificado con la resolución sancionatoria el 6 de Noviembre de 2008. Teniendo el SIN la facultad de determinar la obligación tributaria, calificar la conducta contraventora e imponer sanción hasta el 31 de Diciembre de 2008 incluso, termino que en aplicación del parágrafo II del art. 52 de la Ley 1340, y que la conducta contraventora fue calificada como evasión en sujeción al art. 70, 114, 115 y 116 de la Ley 1340 de 28 de Mayo de 1992, en virtud a que los hechos generadores hubieran sucedido antes de la vigencia de la Ley 2492, en consecuencia, el computo de la prescripción deberá ser aplicado acorde a lo dispuesto en la Ley Nº 1340.

Por lo expuesto y considerando que todos los actuados de la Administración Tributaria fueron realizados cumpliendo estrictamente con las normas procesales legalmente establecidas, interpone proceso contencioso administrativo, por lo cual solicita se emita resolución declarando probado el presente recurso contencioso administrativo, en consecuencia, se resuelva revocar la resolución Nº AGIT-RJ 0025/2012 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por contener violación y aplicación indebida de la normativa, en consecuencia se mantenga firme y subsistente en todas sus partes la Resolución Administrativa Nº 23-00660-11 de 31 de Octubre de 2011, correcta y legalmente emitida por la Gerencia Distrital de Cochabamba del SIN.

CONSIDERANDO II: Corrida en traslado y citada legalmente la autoridad demandada, en tiempo hábil se apersona Julia Susana Ríos Laguna, en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien por memorial de fs. 63 a 67, contesta a la demanda, expresando en síntesis:

Que de los argumentos de la Administración Tributaria sobre la conducta contraventora del contribuyente que fue calificada como evasión fiscal, en sujeción al art. 70, 114, 115 y 116 de la Ley 1340 de 28 de Mayo de 1992, en virtud a que los hechos expuestos hubieran sucedido antes de la vigencia de la Ley 2492, en tal virtud esa administración indica que el computo de la prescripción deberá ser aplicado acorde a lo dispuesto en la Ley Nº 1340, a lo cual la AGIT responde que:

Que los Impuestos a las Transacciones de los periodos Diciembre/2002, y Junio, Julio, Agosto y Septiembre/2003 su vencimiento del pago se produjo en Enero, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre/2003, respectivamente, y su computo de la prescripción se inicio el 1/01/2004 y concluyo el 31/12/2007, conforme dispone el art. 59 de la Ley 2492 del CTB, que establece el termino de 4 años para el ejercicio de las acciones de la Administración Tributaria, siendo que las sanciones fueron impuestas con las Resoluciones Sancionatorias el 12 de Febrero de 2008, y notificadas de forma personal el 14 de abril de 2008, y con las Resoluciones Sancionatorias del 14 de Agosto de 2008, se notificaron mediante cedula el 6 de Noviembre de 2008, es decir cuando las facultades de la Administración Tributaria ya estaban prescritas. Aclarando que los arts. 66 de la Ley 1340 (CTb abrogado) y 150 de la Ley 2492 (actual CTB), disponen que las normas tributarias regirán para el futuro, y que solo tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, ilícitos tributarios, establezcan sanciones mas benignas o términos de prescripción mas breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; que en el presente caso es la sanción tributaria por evasión del IT de los periodos diciembre 2002; junio, julio, agosto y septiembre 2003, durante la vigencia de la Ley 1340 (CTB abrogado), correspondiendo aplicar en forma retroactiva la Ley penal Tributaria mas benigna para el infractor, solo en relación al computo de prescripción para la sanción, por ser materia penal tributaria, por lo que corresponde realizar el computo de la prescripción de 4 años por ser un plazo mas benigno, conforme lo disponen los arts. 59.3, 150 y 154.1 de la Ley 2492 (CTB), frente a un computo de la prescripción de 5 años previstas en el art. 76.1 de la Ley 1340 (CTb abrogado).

Por ultimo indica que la demanda contencioso administrativa incoada por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN carece de sustento jurídico -tributario y, no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubiera causado con la Resolución Jerárquica, erróneamente impugnada.

En mérito a los antecedentes y fundamentos anotados, solicita declarar IMPROBADA la demanda contencioso-administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0025/2012 de 20 de Enero de 2012, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Que contestada la demanda, por decreto de fs. 73 se corre en traslado a la entidad demandante para la réplica, que cursa a fs. 79 a 83, que incluye un breve resumen del contenido de su demanda y por lo demás ratifica el petitorio de la misma; mientras que la entidad demandada presenta duplica a fs. 86 a 87, ratificando el petitorio de su contestación a la demanda; finalmente, por proveído de fs. 88 se pronunció el correspondiente decreto de "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III:Que teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del artículo 10 párrafo I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe en un solo hecho puntual, si correspondía realizar el computo de la prescripción de 4 años, por considerarse un plazo mas benigno, conforme lo disponen los arts. 59.3, 150 y 154.1 de la Ley 2492 (CTB vigente).

De los antecedentes del proceso, así como de los anexos I, II, III, IV, V y VI, se establecen los siguientes extremos:

Que evidentemente, el contribuyente Mario Guaman Soria en fechas 21/01/2003, 23/09/2003, 21/08/2003, 21/07/2003 y 21/10/2003, presento formularios 156-1 con Nos. de ordenes 7571474, 7989569, 7989568, 7989579 y 9414637, correspondientes al IT, y habiendo sido determinado la existencia de deudas tributarias no pagadas de los periodos de diciembre/2002, agosto, julio, junio y septiembre 2003, por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, procedió a iniciar al contribuyente procesos sancionadores emitiendo los Autos Iniciales Sumarios Contravencional Nos. 095/2007, 14/2008-UET, 13/2008-UET, 12/2008-UET y 15/2008-UET, por la contravención de EVASION FISCAL, en merito a los arts. 114, 115 y 116 de la Ley 1340 y el art. 11 del DS. 27874, en consecuencia se emitió las Resoluciones Sancionatorias Nos. PEV 062/2008; PEV 18/2008-UET; PEV 19/08-UET; 20/08-UET y 21/08-UET todas de fecha 14 de Agosto de 2008, con una multa por cada resolución de: Bs.2.109, Bs.1.902, Bs.799, Bs.836 y Bs.2.745 respectivamente, correspondientes a la sanción del 50% del impuesto omitido actualizado, notificándole con la primera resolución sancionatoria al contribuyente el 14 de Abril de 2008 y con las demás Resoluciones el 6 de Noviembre de 2008, por lo cual el contribuyente el 28/02/2011, presento a la Administración Tributaria, solicitud de prescripción de dichas sanciones administrativas emitidas en su contra, al amparo del art. 5 del D.S. 27310, emitiéndose Resolución Administrativa Nº 23-00660 de 20/06/2011, amparadas en las dispocisiones transitorias 10º de la Ley 2492 del Código Tributario Boliviano, resolviendo rechazar esa solicitud de prescripción solicitada, argumentando la administración tributaria, que los hechos generadores acaecidos durante la vigencia de la Ley 1340 y que las dispocisiones de prescripción deben sujetarse a esa Ley. Contra esa R.A. Nº 23-00606, el contribuyente interpone Recurso de Alzada, con el argumento que debería aplicarse los arts. 16 de la Constitución Política del Estado y 150 y 154 de la Ley 2492, recurso de alzada que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, mediante Resolución ARIT-CBA/RA 0246/2011, en aplicación del num. 1, de conformidad con el inc. a) del art. 212 de la Ley 2492 (CTB), en la que se REVOCA PARCIALMENTE la R.A. Nº 23-00606, declarando prescritas las sanciones por evasión fiscal del impuesto a las transacciones de los periodos sancionados, por considerar que la contravención de evasión fiscal es un ilícito tributario y no una simple infracción. La Gerencia Distrital de Cochabamba del SIN, en desacuerdo con esa resolución y con la aplicación de la retroactividad de la norma por la ARIT, interpone Recurso Jerárquico contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CBA/RA 0246/2011 de 31/10/2011, solicitando se revoque la Resolución de Alzada y confirme en todas sus partes la resolución administrativa Nº 23-00606-11 de 31/06/2011; resuelto este recurso Jerárquico por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, emite la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0025-2012, en la cual confirma la Resolución del Recurso de Alzada Nº ARIT-CBA/RA 0246/2011 de 31/10/2011, dejando sin efecto y sin valor las sanciones por evasión fiscal del I.T. de los periodos antes descritos. Que ahora en base estos antecedentes precedentemente mencionados la Administración Tributaria interpone demanda contencioso administrativa contra la Autoridad de Impugnación Tributaria AGIT, en la que impugna la resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0025-2012 de 20/01/2012, en base a los argumentos de su demanda, que pasaremos a analizar:

Teniendo una idea clara del origen y motivo de la controversia del presente caso, resulta necesario efectuar las siguientes precisiones para su resolución:

Que la prescripción, "es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace" (García Novoa Cesar, Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILAT. Memoria III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2010); y al decir de este autor, "su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro.".

El instituto de la prescripción estaba contemplado en nuestro ordenamiento jurídico abrogado (Ley Nº 1340 Código Tributario) en la Sección Quinta del Capítulo V, referido a la Extinción -de las obligaciones tributarias-, actualmente está contemplado en la Ley Nº 2492 Código Tributario (actual), precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria; es una categoría jurídica por la que se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de certeza y seguridad jurídica, y no en la equidad y la justicia, puesto que: "El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada el transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho" (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

La irretroactividad como principio jurídico, se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, uno de cuyos tres componentes es el de la certeza, en sentido de que "las reglas de juego no sean alteradas para atrás". La doctrina al respecto sostiene que las leyes tributarias pueden tener eficacia retroactiva siempre que estén establecidas expresamente en estas y no contravengan principios constitucionales como la seguridad jurídica o la capacidad contributiva.

De esta manera, este régimen fue asumido en nuestro ordenamiento jurídico supremo en el art. 123 de nuestra Constitución Política del Estado (vigente), que establece que: "La ley solo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo", sin embargo en el mismo artículo también establece y limita el efecto retroactivo de las leyes en tres casos específicos, uno de ellos en materia penal, cuando beneficie a la imputada o imputado. La Ley Nº 2492 Código Tributario, en su art. 150 prescribe que: "Las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo", sin embargo salva excepciones y una de ellas es precisamente cuando establezcan términos de prescripción más breves.

El Tribunal Constitucional en la Sentencia Constitucional (SC) Nº 0028/2005 de 28 de abril, configura a la prescripción como un "modo anormal de extinción del crédito tributario"; por otro lado, distingue el ámbito netamente tributario del tributario punitivo, refiere que este último, parte del presupuesto de la contravención al ordenamiento jurídico tributario, cuya posibilidad de retroactividad se encuentra establecida en el art. 66 de la Ley Nº 1340 Código Tributario (abrogado). Respecto a la prescripción establecida en el art. 59 de la Ley Nº 2492 Código Tributario (vigente), y la aplicabilidad del art. 150 del mismo cuerpo legal, tomando en cuenta el carácter de retroactividad de la norma más benigna establecida en la CPE, concluye que la retroactividad solo opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un ilícito tributario.

Por su parte la Superintendencia Tributaria General (ahora Autoridad de Impugnación Tributaria) en su vasta doctrina establecida en las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0062/2005 de 16 de junio, ha definido que: "la disposición legal tributaria que permite la retroactividad de la norma penal más benigna para ilícitos tributarios es el art.150 de la Ley 2492 (CTB) en armonía con el art.33 de la CPE, siempre y cuando beneficie al sujeto pasivo o tercero responsable. Las normas adjetivas o procedímentales en materia tributaria se rigen por el aforismo del ´tempus regis actum´ y las normas sustantivas o materiales en ilícitos tributarios por el ´tempus comici delicti´, esto es la norma que tipifica el ilícito tributario a momento de ocurrido el hecho, para el presente caso la Ley 1340 (CTb). Adicionalmente existe la posibilidad de aplicar retroactivamente la Ley 2492 (CTB) para ilícitos tributarios, cuando beneficie de cualquier forma al contribuyente.

La ´evasión tributaria´ que se considera como un ilícito tributario, esta tipificado en el art.114 de la Ley 1340 (CTb), extraído del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) tipifica la evasión tributaria en el art. 113.d) señalando que cuando: ´... 2) Los contribuyentes han omitido el pago de los tributos´, aplicando una sanción del 50% del tributo omitido actualizado conforme el art. 116 de la Ley 1340 (CTb). Es claro que el ilícito de evasión queda consumado en principio cuando se comprueba la falta de pago, sin perjuicio del elemento culposo o doloso que debe existir para que esta conducta sea punible."

De idéntica manera en la STG-RJ/0330/2006 de 6 de noviembre (como la STG-RJ/0373/2006 de 4 de diciembre entre otras) se marcó y ratifico el precedente tributario sobre la retroactividad de la norma más benigna al afirmar que: "vii. Al respecto, se debe puntualizar que la contravención de evasión es un ilícito tributario tipificado en el art.70 num. 1 de la Ley 1340 (CTb), norma pertinente al caso, en virtud al aforismo ´tempus comici delicti´, por el cual, la ley aplicable a la conducta es aquella vigente al momento de ocurrir el hecho. En consecuencia, la Ley 2492 (CTB) conforme al art.150 de la citada Ley 2492 (CTB) y 33 de la CPE, es aplicable en tanto beneficie al contribuyente, como ocurre en el presente caso al existir un término de prescripción más benigno para el contribuyente, que reduce el cómputo de la prescripción de cinco (5) a cuatro (4) años.