SE/0015/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 15

Sucre, 16 de marzo de 2022

Expediente:

078/2020-CA

Demandante:

Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0510/2020 de 26 de febrero

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 32 a 39, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional Roberto Carlos Cuellar Alderete, a través de su apoderada Liana Alison Domínguez (en adelante AN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0510/2020 de 26 de febrero de fs. 12 a 25; el Auto de 9 de julio de 2020 de fs. 41, que admitió la demanda; el memorial de fs. 68 a 80, que contestó la demanda; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 101; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 27 de septiembre de 2016, la Agencia Despachante de Aduana Gularh SRL (en adelante ADA), por cuenta del contribuyente, tramitó y validó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-7483 (fs. 37 del Anexo 1, foliación invertida en todo el expediente administrativo), bajo el régimen de importación de un Tractor, modelo 7630, marca New Holland y demás datos consignados en el Formulario de Registro de Maquinaria (en adelante FRM) (fs. 23 del Anexo 1).

El 25 de agosto de 2017, la AN notificó a E&R TRACTORES SRL (en adelante el contribuyente) con: 1. La Orden de Control Diferido (en adelante OCD) 2017CDGRSC1451 de 27 de julio de 2017 (fs. 106 del Anexo 1), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la DUI C-7483 y 2. El Acta de Comunicación de Resultados Preliminares Control Diferido (en adelante ACRPCD) AN-UFIZR-DIL-1359/2017 de 31 de julio de 2017 (fs. 119 a 114 del Anexo 1).

El 15 de septiembre de 2017, la AN notificó al contribuyente (fs. 163 del Anexo 1), con la Vista de Cargo (en adelante VC) AN-UFIZR-VC-757/2017 de 28 de agosto (fs. 139 a 156 del Anexo 1), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs14.137.- (Catorce mil, ciento treinta y siete 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), intereses y Omisión de Pago.

El 20 de abril de 2018, la AN notificó al contribuyente (fs. 191 del Anexo 1), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) AN-ULEZR-RDS N° 54/2018 de 26 de enero (fs. 175 a 140 del Anexo 1), que determinó la deuda tributaria de Bs14.137.- (Catorce mil, ciento treinta y siete 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y Omisión de Pago.

Contra la RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 203 a 207 del Anexo 2, foliación invertida en todo el expediente administrativo), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0539/2018 de 25 de julio (fs. 216 a 229 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-757/2017, disponiendo que la AN, emita una nueva VC cumpliendo los requisitos establecidos en los arts. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).

El 14 de diciembre de 2018, la AN notificó al contribuyente (fs. 241 del Anexo 2), con el Acta de Diligencia de Control Diferido (en adelante ADCD) AN-UFIZR-DIL-2081/2018 de 13 de diciembre (fs. 238 a 246 del Anexo 2), en la que se observó el valor declarado, descartó los métodos de valoración y estableció un valor FOB de $us18.580,00 (Dieciocho mil, quinientos ochenta 00/100 Dólares Norteamericanos).

El 27 de diciembre de 2018, la AN notificó al contribuyente (fs. 291 del Anexo 2), con la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018 de 20 de diciembre (fs. 269 a 290 del Anexo 2), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs15.072.- (Quince mil, setenta y dos 00/100 bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y Omisión de Pago.

El 19 de diciembre de 2018, el contribuyente presentó descargos a la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018 (fs. 302 del Anexo 2).

El 13 de agosto de 2019, la AN notificó al contribuyente (fs. 365 del Anexo 2), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-700-2019 de 16 de julio (fs. 337 a 364 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs15.072.- (Quince mil, setenta y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y Omisión de Pago.

Contra la RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 38 a 71 del Anexo 3), que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0579/2019 de 28 de noviembre (fs. 87 a 107 del Anexo 3), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, disponiendo que la AN, fundamente la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración, los precios de referencia y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función a los datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercadería, conforme los fundamentos técnico jurídicos expuestos en esa resolución de alzada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 115 a 123 del Anexo 3), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0510/2020 de 26 de febrero (fs. 144 a 157 del Anexo 3), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo, fundamentando la duda razonable, el descarte del método del valor de transacción, los métodos secundarios de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, conforme la normativa de valor aplicable al caso, cumpliendo la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0539/2018.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 32 a 39), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

La AN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 32 a 39, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-700-2019 y argumentó lo siguiente:

Señaló que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el punto 4.2.3 de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, conforme a los arts. 51 y 55-3 de la Resolución N° N° 1684 Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° N° 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante la Resolución N° 1684), considerando factores como: nombre de la mercancía, tipo, clase, estado, origen, nivel comercial, momento aproximado y país de procedencia, señalando la “FUENTE DE VALORACIÓN”.

Añadió que, el objeto del art. 51 de la Resolución N° 1684, es identificar y fundamentar las diferencias entre la documentación presentada y las comparaciones efectuadas por la AN; aspecto cumplido al establecerse que la DAV presentada en el despacho, consigna datos incorrectos en sus casillas que corresponden a la moneda de negociación e incompletas en las casillas que corresponden a la descripción de la mercadería, lo que indujo en error a la AN.

Afirmó que el rechazo del Primer Método de Valoración, se encuentra fundamentado en el punto 4.3.1 de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, conforme al art. 5-c) de la Resolución N° 1684.

Añadió que, mediante ADCD AN-UFIZR-DIL-2081/2018, se solicitó al contribuyente información adicional que desvirtúen las observaciones de la referida ADCD, conforme al art. 17 de la Decisión N° 571 Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante Decisión N° 571) de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante CAN).

Argumentó que el descarte de los Métodos Secundarios, se realizó cumpliendo los arts. 2 al 6 del ACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994 (en adelante el Acuerdo de Valoración de la OMC) y 144 de la Ley N° 1990, Ley General de Aduanas (en adelante LGA), de forma sucesiva respetando el orden de prioridad de los métodos de valoración conforme a la Resolución N° 1684.

Con relación al 2do, 3er, 4to y 5to método de valoración, añadió que la AN no se limitó a citar la normativa u omitió identificar valores de transacción de mercaderías idénticas o similares en la base de datos de la AN, como señala la Autoridad de Impugnación Tributaria (en adelante AIT), porque se tomó en cuenta los requisitos establecidos en la normativa vigente para determinar la no aplicabilidad de esos métodos, antes de la ausencia de un valor aceptado a través del método de valor de transacción, fundamentando clara y concretamente el descarte de cada método secundario.

Aseveró que, para la flexibilización de los Métodos de Valoración, se aplicó el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, analizando y explicando por qué no fue posible aplicar la flexibilidad de los métodos secundarios, en consideración del criterio razonable para mercaderías similares.

Señaló que el precio referencial, fue determinado en la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, a través de un cuadro que expone el detalle de la mercadería declarada y la mercadería encontrada, habiéndose considerado características como: el nombre comercial, marca, año, estado, país de origen y momento aproximado conforme al art. 55 de la Resolución N° 1684.

Hizo notar que el contribuyente omitió presentar descargos a las observaciones realizadas en el ADCD AN-UFIZR-DIL-2081/2018; por lo que, la AN valoró los documentos con los que contaba; asimismo, hizo notar que el contribuyente no pudo descargar las observaciones de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018.

Aseveró que la AN es la institución competente para emitir opinión técnica y tributaria aduanera sobre los alcances de las disposiciones legales en materia aduanera y sus actos se rigen por el principio de “sometimiento pleno a la Ley”; en ese sentido, citó los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), 1 y 143 de la LGA, 48 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento del CTB-2003 (en adelante RCTB-2003) y 6 del DS N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la LGA (en adelante RLGA), como normativa que sustenta su posición.

Petitorio.

Solicitó que se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0510/2020 impugnada y; en consecuencia, se declare firme y subsistente la confirme la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018 y la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-700-2019, disponiéndose la prosecución de la ejecución de la deuda tributaria.

Admisión.

Mediante Auto de 9 de julio de 2020 de fs. 41, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 68 a 80, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Relacionando los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada, señaló que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; por lo que, el Tribunal Supremo de Justica (en adelante TSJ) se encuentra impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 252/2017 de 118 de abril, emitidas por Sala Plena del TSJ y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por la Sala Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del TSJ.

Aseveró que la demanda contenciosa administrativa, argumentó cuestiones abstractas y superficiales, porque no explicó de qué forma se hubiesen producidos los agravios aducidos; por ello, solicitó que se considere la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0756/2015-S2 de 8 de julio, referida a que el TSJ no puede suplir la deficiencia argumentativa.

Señaló que en la demanda se denunció daño económico al Estado, sin considerar que el Auto Supremo Nº 354/2015-L, estableció que el daño económico al Estado sólo puede ser cometido por un funcionario público, de acuerdo a las previsiones de la Ley Nº 1178.

Afirmó que se anularon obrados, porque la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, contiene los siguientes vicios:

No se fundamentaron los precios ostensiblemente bajos, porque se omitió precisar qué mercancías y fuentes autorizadas se utilizaron para la comparación y por qué las diferencias de precios serían ostensiblemente bajos, cuando sólo describió la existencia de precios referenciales más altos.

En el Cuadro N° 1 “DETALLE DE LA MERCANCÍA” se comparó datos “DECLARADO” y “ENCONTRADO”, pero no se evidenció la forma en que se realizó dicho cotejo para verificar la calidad, cantidad, nivel comercial, datos técnicos y operativos y el momento aproximado que se utilizó para realizar la comparación.

La AN señaló como factor de riesgo: p) Tipo de mercancía, sin fundamentar el riesgo para dudar del valor de la mercadería; puesto que, simplemente se aludió que la mercadería, debido a sus características, consigna presuntamente valores subvaluados y q) País de origen o procedencia, sin exponer las causas por las que es un factor de riesgo, limitándose a indicar que, por la forma de adquisición de la mercadería en el Brasil, se determinó inconsistencias, sin señalar cuales serían esas inconsistencias.

Señaló que de acuerdo al art. 51 de la Resolución N° 1684, cuando la AN detecta una duda razonable, debe dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con los justificativos correspondientes, para que el contribuyente pueda asumir defensa y desvirtuar los cargos en su contra.

Advirtió que en el sub numeral “4.3.1 Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas” de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, la AN rechazó la aplicación del Primer Método de Valoración, porque se habría incumplió el art. 5-b)-c)-e) y g) de la Resolución N° 1684.

Sin embargo, respecto del art. 5-b) de la Resolución N° 1684, la AN señaló que el contribuyente no presentó ningún documento para respaldar el pago del crédito de noventa (90) días, sin analizar toda la documentación soporte o realizar investigaciones complementarias para obtener información, considerando lo señalado en la Opinión Consultiva 11.1, como dispone el art. 9 último párrafo de la Resolución N° 1684, debiendo.

Respecto del art. 5-c) de la Resolución N° 1684, la AN no solicitó una aclaración y/o explicación sobre la forma de pago; puesto que, conforme prevé el art. 53-1-a) de la Resolución N° 1684, se debe solicitar, por medios físicos, electrónicos o digitales, explicaciones complementarias, así como documentos u otras pruebas con el fin de efectuar las debidas comprobaciones, para determinar el valor que corresponda.

Respecto del art. 5-e) de la Resolución N° 1684, los gastos incurridos en el proceso de importación, son elementos o adiciones a incluir o excluir al precio realmente pagado o por pagar para determinar el valor en aduana por el Método de Valor de Transacción, lo que no implica su rechazo; por lo que, la observación no se encuentra fundamentada.

Respecto del art. 5-g) de la Resolución N° 1684, la AN no explicó ni fundamentó, cómo es que la observación realizada a la Factura Comercial N° 248/2016, conforme al art. 9-3 de la Resolución N° 1684, incidiría en la valoración del valor declarado.

Afirmó que, por la falta de fundamentación del descarte del Primer Método de Valoración, no correspondía utilizar los siguientes Métodos de Valoración; aspecto que, demuestra la vulneración de los arts. 36-1 y 51 último párrafo de la Resolución N° 1684.

Advirtió que en los sub numerales 4.3.2., 4.3.3, 4.3.4 y 4.3.5 de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, no se fundamentó el descarte de los métodos secundarios de valoración; puesto que, respecto del Segundo y Tercer Método de Valoración, la AN se limitó a señalar que no se pudo determinar el valor de transacción de mercaderías idénticas o similares venidas para la exportación al mismo país de importación y exportación en el mismo momento que la mercancía o un momento aproximado, vendidas a un mismo nivel comercial, con las mismas características y cantidades y producidas en el mismo país de origen, además que no se cuenta con documentación y/o información proporcionada por el importador, sin respaldar lo observado con documentos objetivos que cursen en los antecedentes, como los documentos soporte de la DUI.

Del mismo modo, respecto del Cuarto y Quinto Método de Valoración, la AN expresó que el contribuyente no aportó documentación e información que permitan determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada; precio unitario que, debió obtener de las facturas comerciales, libros contables y declaraciones emitidas por el sujeto activo o la presentación de costos materiales, costos fijos y variables o costos de producción de la mercancía y otros elementos como embalaje o mano de obra no proporcionados por el importador; sin embargo, no se advirtió documentación expresa que hubiera requerido la AN, explicación ni información alguna para estos métodos, vulnerando los derechos del contribuyente.

Añadió que conforme a los arts. 36-2, 53-1 y 55-5 de la Resolución N° 1684, la aplicación de los Métodos Secundarios, también implica que la AN debe tener en cuenta investigaciones de otras fuentes utilizando los elementos que disponga para justificar el descarte de esos métodos, tomando recaudos del país de origen, grado de desarrollo del país y costos de producción que incidan en el nivel de precios de las mercaderías.

Señaló que en el sub numeral “4.3.6 Método del Último Recurso” de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, la AN sin fundamento, se limitó que no es posible la aplicación flexibilizada del Método del Valor de Transacción, porque no se cumplió el art. 5-b)-c)-g) de la Resolución N° 1684; asimismo, con relación a la flexibilización del Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método, se limitó a señalar la inexistencia de mercadería idéntica o similar que hayan sido vendidas para su importación a territorio aduanero nacional al mismo nivel comercial y en las mismas cantidades, así como por no disponer de información proporcionada por el importador y el proveedor, sin fundamentar técnicamente por qué no es posible aplicar la flexibilización, evidenciándose falta de motivación y que no se aplicó los arts. 2-1-b), 3-1-b), 5, 6 y 15-2-a) y b) del Acuerdo.

Afirmó que en el sub numeral “4.3.6.2 Criterios Razonables” de la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, la AN estableció un valor FOB no declarado de USD18.580.-, aplicando el Sexto Método de Valoración haciendo uso del criterio razonable de mercancías similares; sin explicar técnicamente cómo fue obtenido, ni consignó mayores elementos y análisis alguno respecto de las características consideradas; es decir, determinó el valor FOB sin referirse a la información utilizada ni al procedimiento aplicado, conforme prevé el art. 55-5-6 de la Resolución N° 1684.

Indicó que en la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, los precios fueron obtenidos sin establecer cuáles fueron los ajustes efectuados y en base a qué datos objetivos y cuantificables se lograron, conforme prevén los arts. 36 y 61 de la Resolución N° 1684, cuando es obligación de la AN consignar todos los datos y/o elementos que sustenten el nuevo valor.

Añadió que, ante la falta de antecedentes administrativos que respalden su actuación, es evidente la incorrecta aplicación de la normativa en materia de valoración aduanera por parte de la AN, lo que supone la indefensión del contribuyente quien se vio imposibilitado de asumir defensa respecto a la determinación del valor en aduana durante el proceso, en resguardo del derecho a la defensa que le reconoce los arts. 68-7 y 76 del CTB-2003

Concluyó que la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018, incumple los arts. 96-I del CTB-2003 y 28-e) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), porque carece de una debida fundamentación respecto de los hechos y elementos que sustentan el rechazo del Método de Valor de Transacción, de los Métodos secundarios y la aplicación del Último Recurso; toda vez que, no fue elaborada sobre la base de datos objetivos y cuantificables en los términos de la normativa mencionada y no cuenta con el respaldo objetivo para determinar un nuevo valor de la mercadería declarada, en los términos que disponen la Decisión N° 571 y la Resolución N° 1684, arts. 143, 144 y 145 de la LGA, 250 y 257 del RLGA; en consecuencia, la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-700-2019, también se encuentra viciada porque el acto que la fundamenta es la VC AN-UFIZR-VC-1682/2018.

Citó la Sentencia N° 156 de 25 de septiembre de 2020, emitida por esta Sala, referida a la vulneración del debido proceso, en su elemento al derecho a la defensa cuando se incumple los arts. 36 de la LPA y 35 del RLPA, por omitir la motivación y fundamentación de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, conforme a los arts. 96-I-III y 99-II del CTB-2003; en ese contexto, señaló que la AN debió demostrar su posición con datos objetivos y cuantificables de acuerdo al art. 61 de la Resolución N° 1684.

Citó la Sentencia N° 487/2017 de 28 de junio, emitida por la Sala Plena del TSJ, referida a la falta de fundamentación de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, cuando la Administración Tributaria no obtiene otros elementos de prueba haciendo uso de las facultades que el CTB-2003, le reconoce; en ese contexto, señaló que la AN lesionó los derechos constitucionales del contribuyente, previstos en los arts. 115-II y 117-I de la CPE y 68-6-7 del CTB-2003, al emitir la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, sin fundamentar el descarte de los cinco primeros Métodos de Valoración Aduanera, la flexibilización de los cinco primeros Métodos de Valoración Aduanera y la aplicación del Sexto Método de Valoración Aduanera.

Citó la Sentencia N° 11 de 3 de noviembre de 2015, emitida por la Sala Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ, referida a que la Administración Tributaria tiene la obligación de establecer la verdad de los hechos; en ese contexto, señaló que la AN no realizó una adecuada lectura de la resolución impugnada, en la que se explica técnicamente cada una de las observaciones que fundamentaron la nulidad de obrados dispuesta, por la indefensión causada al contribuyente.