SE/0015/2025

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA 15/2025

Sucre, 9 de abril de 2025

DATOS DEL PROCESO DE LAS PARTES

Expediente : 63/2024 – CA

Demandante : Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre

Magistrada Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 48 a 61, promovida por la empresa Procesadora de Oleaginosas PROLEGA S.A., a través de su representante legal, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación a la demanda de fs. 107 a 115, la réplica de fs. 150 a 152 vta., la dúplica de fs. 156 a 157 vta., apersonamiento del tercer interesado de fs. 90 a 103, y los antecedentes del proceso.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

1. El demandante señala que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, vulneró lo previsto por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0032.16, por no disponerse la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, al ser evidente que en la tramitación del proceso de verificación el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) vulneró su derecho a la defensa y al debido proceso, reconocido por los arts. 115.II y 119.II de la Constitución Política del Estado (CPE) y los arts. 6 y 10 del Código Tributario Boliviano (CTB), porque no tomó en cuenta los descargos aportados por la empresa, los cuales respaldarían la veracidad y legalidad de las transacciones que generaron la emisión de las facturas que fueron observadas por la Administración Tributaria (AT), limitándose a establecer los cargos sin efectuar una valoración adecuada y objetiva de toda la documentación que fue presentada por la empresa PROLEGA S.A. como respaldo de esas transacciones.

En la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, los funcionarios actuantes de la AT efectuaron valoraciones subjetivas, parcializadas e incongruentes a las facturas observadas, direccionadas desde un inicio a desconocer el Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado por la empresa PROLEGA S.A. para procesar el producto que luego fue exportado, amparando este ilegal proceder en la supuesta inconducta de su proveedor, aspecto que nada tiene que ver con la conducta u obligaciones tributarias de la empresa PROLEGA S.A., por lo que esta Resolución, incumplió los requisitos mínimos exigidos por la RND 10.0032.16 que reglamenta el procedimiento de verificación posterior que se debe cumplir cuando el contribuyente solicita la emisión del Certificado de Devolución de Impuestos (CEDEIM).

Refiere que la empresa PROLEGA S.A. presentó las facturas, los medios de pago (cheques intransferibles), documentación contable, recibos y otros documentos que demostraron de forma contundente la efectiva realización de las transacciones que originaron la emisión de las facturas por las cuales se solicitó la emisión de los CEDEIM, pero a pesar de ello el crédito fiscal consignado en dichas facturas fue depurado por la AT en base a argumentos absolutamente subjetivos, como el hecho de que no se habría encontrado a uno de los socios de una de las empresas proveedoras, o que cuando se hizo una inspección al domicilio fiscal declarado por uno de los proveedores, se habría mencionado que la empresa ya no desarrollaba actividades en el lugar, sin tomar en cuenta que las facturas fueron emitidas en el mes de abril de 2018 y la inspección se hizo en el mes de agosto de 2022, es decir, cuatro años después de que se efectuó la compra de soya, lo que demuestra que la AT incumplió el art. 4.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) vulnerando el derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa PROLEGA S.A. en sus elementos esenciales de fundamentación, congruencia y motivación, por lo que correspondía que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) disponga la nulidad de todo el proceso de verificación, además de que en el Recurso Jerárquico judicializado, se vulneró lo previsto por el art. 8 de la RND 10.0032.16 por no haber dispuesto la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003.

2. Señaló que, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, no se valoraron correctamente todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando así lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley 843, por cuanto la empresa PROLEGA S.A. en el proceso de verificación y luego en instancia de impugnación tributaria, demostró que no corresponde la depuración de las trece facturas 27, 47, 21, 30, 24, 31, 25, 32, 34, 35, 27, 48 y 49 observadas por el periodo fiscal de abril de 2018, del proveedor PANAMERICAN AGRO S.R.L. en número de 6; de la empresa AGRO SOYA S.R.L. en número de 3; y de la empresa INTERSOYA S.R.L. en número de 4 facturas, por concepto de la venta de grano de soya como Código 3, que refieren a que la transacción no cuenta con el suficiente respaldo contable y/o medio de pago, suponiendo que la empresa PROLEGA S.A. no habría demostrado la entrega de la soya, que compró a sus tres proveedores.

Afirma que se encuentra demostrada la ilegal y dolosa actuación de la AT, al realizar una interpretación errónea del art. 2 de la Ley 843, al pretender sustentar con las razones señaladas anteriormente, el reparo determinado en contra de la empresa PROLEGA S.A.

Conforme lo dispuesto por el art. 11 de la Ley 843, no existiría como condición para que un exportador obtenga la devolución del crédito fiscal IVA, que el contribuyente deba demostrar "la transmisión de dominio de cosas muebles”(sic), como pretende la AT, ya que la única condición prevista en la Ley es que la compra esté vinculada a la exportación, por lo que la depuración de las trece facturas carece de sustento legal, ya que la empresa PROLEGA S.A. presentó toda la documentación fehaciente y suficiente que demuestra la efectiva realización de la compra de granos de soya que generaron la emisión de estas facturas.

Aduce que la empresa PROLEGA S.A. presentó a los fiscalizadores de la AT: a) Los originales de las facturas de compras de grano; b) Las notas de recepción del grano; c) Los contratos de compra y venta de grano; d) Los registros contables de la empresa, en las que están contabilizadas estas compras; e) Las guías de recepción del grano en los silos de la empresa; f) Los comprobantes de pago; g) Los cheques intransferibles emitidos a nombre de los proveedores; y h) Otros soportes adjuntos a los mencionados documentos, y en calidad de prueba de reciente obtención las declaraciones voluntarias efectuadas ante Notario de Fe Pública por los representantes legales de las tres empresas proveedoras, en los que expresamente, reconocen y certifican que PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., vendieron granos de soya a la empresa PROLEGA S.A. en el periodo fiscal observado, certificaciones de venta que la propia AGIT las reconoce, aceptando que se encuentran vinculadas directamente con el proceso exportador, sin embargo de manera ilegal e incomprensible afirma que "…la explicación efectuada por el contribuyente resulta insuficiente para dejar sin efecto las observaciones sobre la recepción del grano de soya…"(sic), es decir la resolución jerárquica impugnada al igual que el SIN, pretende depurar el crédito fiscal IVA consignado en estas facturas, con base en criterios absolutamente discrecionales y subjetivos, sin señalar una sola norma jurídica que sustente su criterio.

En ese sentido la AGIT afirma que "…con relación a la Declaraciones Notariales de los proveedores presentadas en etapa probatoria de la instancia de Alzada, cabe señalar que, tal como prevé el Artículo 77 parágrafo 1 del CTB son indicios que si bien dan cuenta que los proveedores habrían entregado el grano de soya a PROLEGA S.A. empero dichos testimonios no fueron respaldados con documentación que corrobore la afirmación de los citados proveedores…”(sic) restando así toda validez legal a las declaraciones efectuadas por su proveedor, quienes no son simples testigos como erradamente se afirma en la Resolución de la AGIT, sino que, son los vendedores de la soya que generaron la emisión de las facturas, consecuentemente, esta entidad no valoró correctamente todas las pruebas presentadas por la empresa. Además, que la Declaración Notarial efectuada por sus proveedores no puede ser valorada como un simple indicio, puesto que se trata de la certificación de los vendedores que de forma expresa certifican que vendieron y entregaron los granos de soya a la empresa PROLEGA S.A., que demuestra la efectiva venta y entrega de la soya.

Afirma que, en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023, se efectúan nuevas observaciones a las mismas facturas bajo el Código 3.a debido a que supuestamente "No demuestra la efectiva realización de la transacción proveedores sin actividad económica comercial, domicilio desconocido y/o inexistente”(sic), manifestando que las observaciones a las facturas de estos proveedores, surgen como consecuencia de haber detectado la existencia de contribuyentes que emitieron facturas sin la ocurrencia del hecho generador y la falta de presentación de la bancarización correspondiente de la factura emitida.

Hace notar que, tal como sucede en cualquier otra operación comercial a momento de efectuar la compra de soya, la empresa PROLEGA S.A. tuvo un trato directo con el representante legal y/o apoderado de GRANOIL S.R.L. con quien suscribió los respectivos contratos de compraventa, y a quien se efectuó el pago por la compra del grano, por lo que la depuración de las trece facturas no tiene ningún fundamento legal, toda vez que los funcionarios del SIN se dieron a la tarea de buscar otro tipo de argumentos en los que PROLEGA S.A. no tiene ninguna responsabilidad ya que los proveedores de grano no hubieran ejercido su actividad comercial en el domicilio fiscal declarado, o que no bancarizaron sus ventas, o que los representantes legales una vez notificados no se apersonaron, o que uno de ellos sufra de trastorno bipolar, son argumentos que de ninguna forma pueden ser considerados como sustento legal para la depuración del Crédito Fiscal.

Por otra parte, refiere que en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023 los fiscalizadores realizaron observaciones irrelevantes como por ejemplo que los números de placa de los camiones que transportaron el grano a nuestros almacenes no están registrados en la página del RUAT (obviamente a simple vista obedecen a volteos de dígitos o de transcripción), otra observación que se hace es la falta de alguna rubrica o firma en los documentos de control interno presentados en la etapa de fiscalización sin que se mencione ninguna norma que establezca la obligación de contar con dichos documentos lo que evidencia que a lo largo de la fiscalización, la AT vulneró de forma reiterada el derecho al debido proceso de la empresa PROLEGA S.A., mencionando jurisprudencia al respecto.

Añade que, la AGIT reconoce expresamente que no corresponde depurar las facturas por errores o incumplimientos cometidos por los proveedores, sin embargo, decide mantener el cargo bajo el argumento de que la empresa PROLEGA S.A., no habría demostrado "la efectiva realización de la transacción”(sic) ratificando así que al momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre, esta no valoró correctamente todas las pruebas presentadas por la empresa como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, vulnerando así lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley 843.

En ese sentido, pidió se declare probada la demanda, revocándose totalmente la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre y se deje sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 de 25 de abril de 2023.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT, a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 107 a 115, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, como sigue:

Los argumentos de la empresa PROLEGA S.A. se limitan a realizar una reproducción genérica de los argumentos ya alegados en el recurso jerárquico, al no expresar de forma clara de qué manera el análisis desarrollado en dicho fallo comprendería una errónea interpretación de la norma, o cual sería la vulneración de lo previsto por el art. 8 de la RND 10.0032.16 y que amerite la nulidad de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 por vulneración al derecho a la defensa y al debido proceso.

Con relación a la vulneración de los arts. 8 y 11 de la Ley 843 al no efectuarse la valoración correcta de todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, estos fueron desestimados en los siguientes puntos:

1. Respecto a la nulidad pretendida de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212379000003 por falta de fundamentación, señala que son una evidencia de la simple disconformidad de la empresa que pretende sin sustento alguno introducirlos a la controversia a pesar de que no fueron alegados como agravios en el recurso jerárquico resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023.

Consecuentemente, resulta claramente incomprensible como puede la empresa demandante argüir una supuesta falta de fundamentación de la precitada Resolución Administrativa y la consecuentemente vulneración de lo previsto por el art. 8 de la RND 10.0032.16 al no disponer su nulidad, cuando tales aspectos no fueron observados ni reclamados ante la instancia jerárquica, siendo evidente que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 no contiene ni podía contener pronunciamiento alguno referente a la falta de fundamentación que ahora se alega, en observancia del principio de congruencia.

2. Respecto a la valoración de las pruebas presentadas como respaldado al crédito fiscal IVA y la vulneración de los arts. 8 y 11 de la Ley 843, señala que la empresa realiza observaciones alejadas del objeto de la presente demanda, toda vez que la autoridad jerárquica durante el proceso de impugnación en vía administrativa efectuó el análisis de todos los antecedentes administrativos y por sobre todo la normativa vigente aplicable.

Como resultado del proceso de verificación CEDEIM posterior iniciado a la empresa PROLEGA S.A. la AT emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212376000003 exponiendo observaciones sobre la verificación de crédito fiscal comprometido por el periodo abril de 2018 respecto a las 13 facturas de los proveedores PANAMERICAN AGRO S.R.L., AGRO SOYA S.R.L. y la empresa INTERSOYA S.R.L., identificando las mismas bajo los Códigos: Código 2. Transacción no vinculada a la actividad exportadora; Código 3. No demuestra la efectiva realización y materialización de la transacción; y Código 3a. No demuestra la efectiva realización de la transacción-proveedores sin actividad económica comercial, domicilio desconocido y/o existente.

Con relación a la efectiva realización de la transacción, señaló que una compra a su vez representa una venta y que según el art. 2 de la Ley 843, se debe cumplir la onerosidad de la transacción que exponga el pago del comprador al vendedor y la transmisión de dominio de cosas muebles y servicios con documentación que respalde la entrega y la recepción de los mismos, estableciendo que no se cumplieron esas condiciones.

En lo que concierne a la transmisión de dominio de la soya objeto de compra, observación signada con el Código 3 se advirtió que la AT conforme a la evaluación de los documentos aportados por el Sujeto Pasivo, estableció que los mismos resultan insuficientes para demostrar la efectiva realización, en virtud de que no se presentó reporte de liquidación de boleta y/o boleta de preliquidación, guía de despacho y salida de grano producto terminado.

Además, conforme la guía de recepción de grano, son impresiones simples sin firmas que no demuestran que el productor haya realizado la entrega del grano, situación similar estableció con relación a los contratos presentados al no respaldar la transmisión de dominio, observándose además que las placas de los camiones de los transportistas no se encuentran registradas en el RUAT y las Notas y Guías de recepción de grano, al carecer de firma del proveedor o de los transportistas que habrían recibido el grano al Contribuyente, por lo que tales documentos no fueron considerados sustentos valederos sobre la entrega de grano y respecto a las placas de los camiones que el contribuyente refirió que fueron transcritas con errores, esto no fue sustentado documentalmente.

En cuanto a las Declaraciones Notariales de los proveedores presentadas en etapa probatoria de la instancia de Alzada, esta Autoridad recursiva precisó que las mismas conforme prevé el art. 77.I del CTB son indicios, pues si bien dan cuenta que los proveedores habrían entregado el grano de soya a la empresa PROLEGA S.A. empero, tales testimonios no fueron respaldados con documentación que corrobore lo afirmado por los proveedores, por lo que se confirmó lo determinado, en consecuencia lo reclamado al respecto en el memorial de demanda carece de todo asidero al no ser evidente que se estuviera trasladando obligación alguna de los proveedores a la empresa PROLEGA S.A. como infundadamente aduce la empresa.

Refirió que la Resolución Jerárquica fue emitida en estricta observancia del art. 211 del CTB, pues conforme lo descrito en su fundamentación técnico jurídica, cumple con la exigencia de una debida motivación y fundamentación; toda vez que contiene un análisis de los hechos y el derecho aplicable sobre los cuales sustentó la decisión asumida en el marco de las atribuciones conferidas por los arts. 139.b) del CTB, tal cual exigen los arts. 28.e) y 30.a) de la LPA.

En ese sentido, solicitó se declare IMPROBADA la demanda.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCER INTERESADO

Mediante memorial de fs. 90 a 103, la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, representada legalmente por Carlos Rivero Acosta se apersonó al proceso como tercer interesado y respondió a la demanda interpuesta por la empresa PROLEGA S.A. y con similares argumentos que la AGIT contestó la demanda contenciosa administrativa solicitando se declare improbada y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2023 de 27 de noviembre.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

1. El 24 de marzo de 2022, la AT notificó por cédula a Sergio Néstor Garnero y/o a Nancy Griselda Rasmusen, representantes legales de la empresa PROLEGA S.A. con la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122 de 15 de febrero de 2022, con alcance a la verificación del importe solicitado correspondiente al IVA, Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) relacionadas al periodo fiscal abril de 2018. A tal efecto, mediante Requerimiento 00175533 solicitó: 1) Notas fiscales de respaldo vinculadas a la solicitud de devolución impositiva; 2) Extractos bancarios; 3) Planillas de sueldos, planilla tributaria y cotizaciones sociales; 4) Plan código de cuentas contables; 5) Comprobantes de ingresos y egresos por las compras con respaldo; 6) Estados Financieros a junio de 2018; 7) Libros de contabilidad (Diario mayor medio magnético); 8) Kardex e Inventarios; y 9) Otra documentación complementaria solicitada mediante Anexo adjunto al Requerimiento.

2. El 25 de abril de 2022, la empresa PROLEGA S.A. presentó la documentación solicitada por la AT para la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122 por los periodos fiscales marzo, abril y junio de 2018.

3. El 3 de agosto de 2022, la AT notificó mediante cédula al representante de la empresa PROLEGA S.A. con el Requerimiento de Información 00176225, en el que reiteró la solicitud para la presentación de Notas Fiscales de respaldo al Débito Fiscal, Plan de Código de Cuentas Contables, Libros de Contabilidad (Diario y Mayor), Kardex y toda la documentación detallada en el Anexo al Requerimiento de Información (F-4003).

4. El 24 de agosto de 2022, la empresa PROLEGA S.A. presentó la documentación solicitada por la AT para la Orden de Verificación CEDEIM 19990200122, entre otras Órdenes, para los periodos marzo, abril y junio de 2018, según consta en el Acta de Recepción de Documentos.