SE/0016/2019

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Sentencia Nº 16

Sucre, 26 de marzo de 2019

Expediente: 235/2016 - CA

Demandante: Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0636/2016 de 14 de junio

Magistrada Relatora: Magistrada María Cristina Díaz Sosa

VISTOS EN SALA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 15 a 23, interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz del SIN, representada por Carlos Yamil Cuevas Urquiola, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0636/2016 de 14 de junio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Daney David Valdivia Coria; respuesta a la demanda de fs. 31 a 38; réplica de fs. 69 a 71 vta., los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada.

I: ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN

I.1. Demanda y petición

La entidad demandante manifiesta que, mediante Resolución Administrativa de Devolución Indebida (RADI) 21-0010-2010 CITE SIN/GGLP/DJCC/ATJ/RADI/013/2010 de 7 de julio, se instruyó tramitar por cuerda separada el procedimiento sancionador contra el contribuyente Maderera Boliviana ETIENNE S.A. (MABET S.A.), emergente de la obtención de valores fiscales por concepto de la sanción por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), indebidamente devuelto al encontrarse su conducta prevista en el art. 165 del Código Tributario Boliviano (CTB) –Ley 2492 de 2 de agosto de 2003-, como contravención de omisión de pago, interponiendo el contribuyente, contra la referida Resolución, recurso de alzada que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0221/2011, que confirmó la aludida Resolución Administrativa de Devolución Indebida, contra la que, de igual modo el sujeto pasivo, recurrió ante la autoridad jerárquica, que se pronunció por medio de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0426/2011, que confirmó la Resolución de Alzada, ratificando el impuesto indebidamente devuelto, que a su vez fue impugnada por el sujeto pasivo en la vía contenciosa administrativa.

Emergente de los procesos de verificación externa, se establecieron reparos por Depuración del Crédito Fiscal en el IVA (Devolución Indebida CEDIM), debido a que el contribuyente obtuvo indebidamente beneficios fiscales mediante Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM’s) al incluir dentro de su crédito fiscal, facturas por servicios prestados fuera del territorio nacional, y consideró como parte del crédito fiscal sujeto de devolución impositiva, facturas por compras no vinculadas con la actividad exportadora, contraviniendo los arts. 8 inciso a) de la Ley de Reforma Tributaria –Ley 843 de 20 de diciembre de 2004-, 8 del DS 21530 de 27 de febrero de 1987, 13 y 15 de la Ley 1489 16 de abril de 1993, modificada por la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999.

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0426/2011, estableció la existencia de apropiación indebida de crédito fiscal por parte del contribuyente quien obtuvo indebidamente Certificados de Devolución Impositiva por el monto de UFV 248.849, constatando la existencia de indicios que configuran su conducta como contravención de pago, emitiéndose al respecto, Auto Inicial de Sumario Contravencional 26-0489-2015, ante lo cual el contribuyente presentó descargos, mismos que no desvirtuaron el ilícito tributario atribuido; por lo que el 2 de diciembre de 2015, se emitió la Resolución Sancionatoria 18-0373-2015 que dispuso sancionar al contribuyente con el 100% del tributo omitido por la contravención de omisión de Pago; ante dicha determinación el contribuyente MABET S.A., interpuso recurso de alzada, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0249/2016 de 28 de marzo, que anuló obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional 26-0489-2015, bajo el argumento que previo a iniciar el procedimiento sancionatorio, se debía aguardar los resultados de la demanda contenciosa administrativa interpuesta contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0426/2011; fallo de alzada que fue recurrido por la entidad demandante y dilucidado mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0636/2016 de 14 de junio, confirmando la Resolución inferior que anuló obrados hasta el Auto de Sumario Contravencional 26-0489-2015, con el objeto de que la Administración Tributaria, inicie en su oportunidad el procedimiento sancionatorio correspondiente.

Como agravios emergentes de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0636/2016, señala:

Sobre la diferencia entre un acto administrativo firme y la cosa juzgada

La Resolución Jerárquica cuya revocatoria se pretende, anuló obrados fundamentando que contra la Resolución AGIT-RJ “0482/2013” -lo correcto es 0426/2011-, que confirmó la RADI 21-0024-2012, pesa una demanda contenciosa administrativa cuya sentencia definiría en el futuro, la existencia o no de un monto indebidamente devuelto y una vez emitida recién se podría establecer la sanción correspondiente, razón por la cual, la Resolución jerárquica mencionada, no adquirió calidad de firme, por lo que en observancia al debido proceso, el procedimiento sancionatorio está condicionado a los resultados de la misma; sin embargo, la AGIT no interpretó correctamente lo dispuesto por el art. 11.II num. 3) de la RND 10-005-13, pues no comprende a cabalidad los efectos de un acto administrativo firme, sus elementos esenciales y la diferencia de la cosa juzgada, y que si bien es evidente que lo resuelto en dicha demanda incidirá en la Resolución Sancionatoria 18-0373-2015; sin embargo, la norma citada precedentemente, dispone de manera taxativa que la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento sancionador cuando la resolución administrativa adquiera firmeza, de ahí que se inició dicho procedimiento de forma posterior a la emisión de la Resolución AGIT-RJ 0426/2011, contra la que no existe recurso administrativo posterior que pueda modificar lo resuelto en sede administrativa, constituyendo dicha Resolución un título de ejecución tributaria, de conformidad al art. 108.4 del CTB; de ahí que, la interposición de la aludida demanda, no impide que la Administración Tributaria, inicie el procedimiento sancionador por omisión de pago, en mérito al fallo jerárquico referido; además que, de la revisión de la Resolución sancionatoria, se evidencia que la Gerencia Operativa inició el aludido procedimiento, sólo por el monto confirmado a favor del fisco en la Resolución AGIT-RJ 0426/2011 y no así por el monto revocado, lo que no implica ningún daño al contribuyente, pues dicho procedimiento se desarrolló de conformidad con el art. 165 del CTB y 42 del DS 27310.

En consecuencia, al haber adquirido firmeza el acto administrativo impugnado por el contribuyente, en su momento (RADI 21-0010-201), el mismo es susceptible de ser ejecutado en sede administrativa, independientemente de que sea sometido a control jurisdiccional y que al ser la Resolución Sancionartoria 18-0373-2015, un acto administrativo autónomo y producto de un procedimiento sancionador efectuado por cuerda separada por la Administración Tributaria, es susceptible de impugnación; aspecto que refuerza que, lo dispuesto por la Resolución AGIT-RJ 0426/2011 y lo resuelto en la Resolución Sancionatoria 18-0373-2015, son actos administrativos independientes; consecuentemente, la interposición de la demanda contenciosa administrativa contra la señalada Resolución Jerárquica, no es impedimento jurídico para el inicio del procedimiento sancionatorio por el ilícito tributario en que incurrió el contribuyente.

Vulneración del derecho al debido proceso en su elemento motivación de la resoluciones

La fundamentación expuesta por la AGIT, no cumple con las exigencias constitucionales -SC 0758/2010-R-, pues no interpreta correctamente el art. 11.II num. 3) de la RND 10-005-13, al no diferenciar acto administrativo firme de cosa juzgada, tampoco contextualiza con otras disposiciones normativas, como los arts. 108 y 131 del CTB.

Incorrecta interpretación y aplicación de la normativa correspondiente al presente caso, constituyéndose en una Resolución extra petita, que introdujo indebidamente situaciones que no fueron planteadas por las partes

De la lectura del recurso de alzada, el contribuyente únicamente solicitó a la Autoridad de Impugnación Tributaria (ARIT), dicte resolución revocando totalmente la Resolución Sancionatoria 18-0373-2015; empero, en ningún momento impetró la nulidad de obrados, menos aún observó la validez del Auto Inicial de Sumario Contravencional 26-0489-2015; sin embargo, la Resolución jerárquica hoy impugnada, introdujo indebidamente situaciones que no fueron planteadas por las partes, lesionando las garantías constitucionales del debido proceso y de igualdad procesal, pues fue más allá de lo solicitado, incurriendo en flagrante incongruencia; citando al respecto la SC 2016/2010-R, y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 1762/2013 de 21 de octubre y 619/2013 de 19 de diciembre de 2013; concluyendo que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0636/2016, vulneró el principio de congruencia, pues no aplicó correctamente la normativa correspondiente al caso, lesionando además, el derecho a la defensa de la Administración Tributaria y la garantía del debido proceso, al disponer una nulidad que jamás fue solicitada por el contribuyente.

Por lo expuesto, solicita se declare PROBADA la demanda y consiguientemente, se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0636/2016, manteniendo firme y subsistente la Resolución Sancionatoria 18-0373-2015.

En uso de su derecho a la réplica, la institución demandante reiteró los argumentos expuestos en el memorial de demanda.

I.2. Contestación a la demanda y petición

La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), refiere lo siguiente:

La demanda instaurada por la Administración Tributaria, carece de argumentación técnica jurídica, que desvirtúe los vicios encontrados en los actos administrativos, pues expresa argumentos generales y subjetivos, desconociendo los requisitos indispensables para su interposición, no obstante de tener la carga procesal de establecer la existencia de vulneración expresa de la ley, así como fundamentar la supuesta interpretación errónea o aplicación indebida de la ley.

La instancia jerárquica compulsó correctamente los antecedentes del proceso, aplicando la normativa correspondiente. En ese entendido, de acuerdo a lo establecido por el art. 11.II, num. 3) de la RND 10-0005-13, el proceso sancionador será iniciado una vez la Resolución Administrativa de Devolución de CEDIM se encuentre firme, considerando la suspensión del término de prescripción de acuerdo con lo establecido por los arts. 62 del CTB y 1502.2 del Código Civil; empero, en el caso presente, es evidente que la Administración Tributaria, en desconocimiento de su propia normativa, no consideró las suspensión prevista en dicha Resolución Normativa, e inició el proceso sancionador contra el sujeto pasivo.

Por otro lado, la Administración Tributaria conforme a su normativa, prevé el inicio del proceso, de modo que si bien los actos de dicha instancia se presumen legítimos, los mismos deben ser emitidos en observancia y aplicación de la normativa tributaria vigente y en resguardo del principio de legalidad. En ese sentido, siendo que en el caso presente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0010-2010, en etapa administrativa fue confirmada por la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0426/2011 y en consideración a que dicho acto, una vez concluida la impugnación en la vía administrativa, fue objeto de una demanda contenciosa administrativa, conforme establece el art. 2 del CTB, la Administración Tributaria inició el proceso sancionador del cual emerge la Resolución Sancionatoria 18-0373-2015, en clara vulneración de lo previsto por el art. 11.II num. 3) de la RND 10-005-13, toda vez que para sancionar al sujeto pasivo con determinada cuantía, debió contar con resolución firme, considerando la suspensión del término de prescripción, de acuerdo a lo establecido en el art. 62 del citado CTB, extremo que no ocurrió, al ser evidente que se encuentra en trámite la aludida demanda contenciosa administrativa, incumplió con el procedimiento previsto en la citada Resolución Normativa e inició el proceso sancionador en función a la devolución indebida del IVA de los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2006, sin que la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0010-2010 tuviera calidad de firme, dando lugar a la indefensión del interesado, por lo que en virtud de lo establecido por el art. 36.II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) -Ley 2341 de 23 de abril de 2002-, correspondió anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional 26-0489-2015, a fin de que previo a iniciar el procedimiento sancionatorio, la Administración Tributaria, cuente con una resolución firme; lo que demuestra que las exposiciones de la AGIT, contienen afirmaciones claras que explican las conclusiones que sostiene.