SE/0017/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 17/2014

FECHA: Sucre, 27 de marzo de 2014

EXPEDIENTE Nº: 134/2007

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES: Empresa Ferroviaria Andina S.A. (en adelante EFA S.A.) contra la Superintendencia Tributaria General

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Ferroviaria Andina S.A. (en adelante EFA S.A.), representada por Eduardo Maclean Abaroa contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 491 a 506, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0413/2006 de 29 de diciembre de 2006 dictada por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fojas 552 a 557, los memoriales de réplica de fojas 567 a 571 y dúplica de fojas 591 a 596 en facsímil y en original de fojas 599 a 601.

CONSIDERANDO I: Que la Empresa Ferroviaria Andina S.A. (FCA S.A.), representada por Eduardo Maclean Abaroa, dentro el plazo previsto por ley, en su extensa demanda señala lo que se sintetiza a continuación:

Que la Superintendencia Tributaria General (STG), incurrió en violación por interpretación errónea y aplicación indebida de los preceptos legales y en error de hecho por no apreciar debidamente las pruebas de descargo del IUE-BE, asimismo, aplicó indebidamente los artículos 8 de la Ley 1340, 51 parágrafo II de la Ley 843 y 34 del D.S. 24051 a los hechos debatidos en el proceso.

Que en el caso de IUE-BE, el Superintendente Tributario General ha aplicado en forma indebida los artículos 46 y 51 parágrafo II de la Ley 843 y el artículo 34 del DS 24051, debido a que FCA S.A., no realizó remesas de dividendos a beneficiarios del exterior, lo hizo a un accionista boliviano que instruyó abonar sus dividendos en cuentas del exterior. En lo que se refiere a la figura de Agente de Retención del Impuesto, señaló que existió errónea aplicación del artículo 30 de la Ley 1340 (CTB), porque la STG consideró a FCA S.A, como agente de retención. Indicó también que la norma citada es aplicable sólo a quienes efectúan remesas de utilidades de fuente boliviana al exterior y no alcanza a quienes realizan distribución de dividendos a sus accionistas en el territorio nacional; continúa señalando que si bien existe dualidad de funciones de ciertos personeros que actúan en dos sociedades FCA S.A. e INVERSIONES BOLIVIAN RAILWAYS, obedece a una actividad empresarial plural, permitida en virtud al libre y pleno ejercicio del comercio, así como la libertad contractual que gobierna el ámbito del derecho privado, que no puede interpretarse como un ilícito; por esta razón solicitó se declare la inexistencia de omisión tributaria de parte de FCA S.A., por no ser Agente de Retención del IUE-BE.

Agrega que la STG en cuanto a la depuración del crédito fiscal IVA estableció a través de la Resolución STG-RJ/064/2005 como línea doctrinal nacional tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal producto de transacciones, 1) Existencia de factura; 2) Que la misma se encuentre vinculada con la actividad del sujeto que resulta responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido realizada efectivamente, aspectos que fueron cumplidos por FCA S.A., en las operaciones con las Empresas Soluciones Seguras Integrales, Ferrelec e Import Export Norte; con la primera, FCA SA cuenta con la nota fiscal, compra que está vinculada al giro del negocio y los bienes adquiridos están registrados en el activo de la Empresa, resultando extraño que la STG sostenga que no se aportó prueba de descargo, ya que durante la fiscalización se entregó el Balance General y otros estados financieros; con Ferrelec de Antenor Mendieta M., el reparo debe levantarse debido a que las facturas observadas, se presentó con poder especial conferida a Javier Vargas Luza, que tenía facultades para cobrar y recoger los cheques emitidos a nombre del proveedor y cualquier irregularidad con relación al RUC del proveedor es un aspecto que concierne al contribuyente y el SIN, que no es posible atribuir culpa a FCA S.A. por ser ajena y, finalmente, con Import Export Norte de Gervasio Suárez, FCA S.A. presentó como descargo la nota firmada por quien recibió el pago y no por el proveedor, argumentando existencia de notas fiscales sin documentación de respaldo suficientes, pero que las compras realizadas por FCA S.A. cumplen los tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal, producto de transacciones.

Sobre la proporcionalidad del crédito fiscal IVA, arguyó que la STG incurrió en violación al aplicar e interpretar en forma errónea el artículo 8 del DS Nº 21530 Reglamento del IVA y el artículo 81 numeral 1 de la Ley 2492; que no obstante haber presentado en calidad de prueba de descargo el informe especial de Acevedo & Asociados SRL, que desvirtúa los reparos sobre proporcionalidad del crédito fiscal IVA, este no fue apreciado conforme a las reglas de la sana crítica, incurriendo así en evidente error de hecho vulnerando el artículo 69 de la Ley 2492 (CTB), resultando evidente que no se aplicó el principio de buena fe y transparencia, además indicó la existencia de otro error de hecho ya que FCA S.A. demostró que es posible la aplicación directa del crédito proporcional en base al centro de costo Uyuni, mientras que la STG realizó sus cálculos en base a apropiación directa como si no existiera información al respecto, por ello solicitó que se declare erróneo el cálculo de la obligación tributaria efectuada por el SIN, porque debió haberse liquidado la proporcionalidad del crédito fiscal considerando únicamente las compras con facturas que están registradas en los centros de costos relacionados al intercambio de vagones y no así de todas las compras, de conformidad al informe especial de Acevedo & Asociados SRL, por parte de la administración tributaria tome en cuenta los descargos presentados a juicio que permitirán el correcto cálculo de estos tributos.

Que debido a la realidad económica de muchas transacciones realizadas implican una relación eventual con proveedores desconocidos y hasta difíciles de localizar, incluso para EFA S.A., cuyas facturas fueron observadas por el SIN, no pudiendo aportar suficientes pruebas de descargo, pese a que FCA S.A. como muestra de buena fe pagó el tributo omitido y los accesorios de ley por crédito fiscal resultante del servicio de transporte contratado al proveedor C y G SRL. Asimismo reconoció la existencia de errores involuntarios en el llenado de los formularios 80 (IUE) y 54 (IUE-BE), no rectificados oportunamente que condujeron a la definición de un tributo omitido y accesorios establecidos como “pagos en defecto”, correspondientes a las gestiones 2000 el primero y diciembre 2001 el segundo, por lo que FCA S.A., de buena fe pagó el tributo omitido y los accesorios de ley, como acreditó con las Boletas de Pago BCP Nº 239717 y BCP Nº 239718. En relación al RC-IVA, debido a que FCA S.A. es agente de retención y que funcionarios de la empresa presentaron facturas no válidas para crédito fiscal, no detectadas oportunamente, FCA S.A., también de buena fe, pagó el reparo establecido por este concepto más los accesorios de ley, acreditando con la Boleta de Pago BCP Nº 239719, adjuntándose además la Boleta de Pago BCP Nº 239721, (todas las Boletas de Pago del 30 de marzo de 2007), que acreditan el pago relativo a las sanciones por los tributos mencionados; por lo que pide se declare expresamente extinguidas las obligaciones tributarias, declarándose válidas para todos los efectos las respectivas Boletas de Pago, al no existir tributos ni cargos en lo que se refiere al IUE-BE (remesas al exterior), IVA (depuración del crédito fiscal) e IVA (proporcionalidad del crédito fiscal), se deje sin efecto la multa del 50% impuesta sobre estos tributos.

Con estos argumentos solicitó se declare probada su demanda y se revoque la Resolución STG-RJ/0413/2006 de 29 de diciembre de 2006, declarando extinguida la obligación tributaria sobre todos los cargos detallados precedentemente.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fojas 516, se corrió traslado, y citado legalmente Rafael Vergara Sandoval, como Superintendente Tributario General (fs. 548), en tiempo hábil por memorial de fojas 552 a 557, respondió la demanda en base a los siguientes fundamentos que se sintetizan:

Que Empres Ferroviaria Andina S.A. es una empresa constituida en Bolivia que produce rentas de fuente boliviana, los pagos observados por la administración tributaria, efectuados a la cuenta 1028-501148071, por un total de $us. 1.026.596,90.- perteneciente a la Empresa Antofagasta PLC en The Royal Back of Scotland Internacional LTD, evidenció que son remesas por concepto de utilidades, que se encuentran alcanzadas por el artículo 34 del DS 24051 y artículo 51 de la Ley 843 y correspondía gravar con el IUE-BE en Bolivia; justifica que la resolución del recurso jerárquico es correcta y se ajusta a derecho, que lo expuesto en la demanda es impertinente, puesto que al pagar la Empresa Ferroviaria Andina S.A. a beneficiarios del exterior rentas de fuente Boliviana, debió realizar las retenciones que la ley impone; por tanto los argumentos del demandante Empresa Ferroviaria Andina S.A., que existió errónea aplicación del artículo 30 de la Ley 1340 (CTB), no corresponden por no existir ninguna interpretación errónea de la Ley.

Añadió que la STG en la Resolución STG-RJ/064/2005, estableció como línea doctrinal conforme a los artículos 4 y 8 de la Ley 843, que existen tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente pueda beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró a la administración tributaria y son: 1) Existencia de la factura original; 2) que la misma se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y, 3) que la transacción sea efectivamente realizada.

El caso presente, la demandante Empresa Ferroviaria Andina S.A., observó los reparos realizados por el IVA de Bs. 201 y por el IUE de Bs. 336 del proveedor Soluciones Seguras Integrales, porque la factura Nº 195 por Bs. 1.546, fue observada por falta de documentación que respalde al proveedor, incumpliendo la obligación prevista en el artículo 76 de la Ley 2492 (CTB); mientras que con relación al proveedor Ferrelec, de Antenor Mendieta, objetó los reparos de IVA de Bs. 3076 y por el IUE Bs. 146, por cobrar y recoger cheques emitidos a nombre del proveedor que fue entregado a Javier Vargas Luza que tenía facultad con poder especial, empero fueron depuradas porque el RUC 7767480, se inscribió con cédula de identidad 220714 LP, que pertenece a Feliciana Almendras Ponce, según el certificado emitido por la Policía Nacional, que al existir vicios en la inscripción del RUC del proveedor, invalida las facturas, además de no generar débito fiscal. En relación al reparo de IVA de Bs. 56.857 y por el IUE de Bs. 6347, de las notas fiscales de Import Export Norte de Gervasio Suárez Romero, los pagos efectuados por compras no demuestran la participación directa del responsable del RUC, por no acompañar identificación de éste; por lo que la resolución del recurso jerárquico en este punto, se ajusta plenamente a derecho.

Sobre el pedido de recálculo de la deuda tributaria por proporcionalidad del crédito fiscal, según el artículo 8 del DS 21530 concordante con el artículo 8 de la Ley 843, se evidenció que la Empresa Ferroviaria Andina S.A. realizó intercambio de vagones con la Empresa Ferrocarril Antofagasta Bolivia (FCAB), percibiendo por esta actividad una tasa de arrendamiento de $us 8 y $us 6 día por vagón, generando en la gestión 2001 Bs. 3.419.215 como ingresos económicos, que el intercambio de vagones ferroviarios entre Empresa Ferroviaria Andina S.A. y FCAB están agrupados en el Departamento de la Maestranza Uyuni, donde realiza el mantenimiento de todos los vagones de carga, existiendo 5 centros con costos o gastos administrativos y costos de operación, que estos gastos facturados alcanzan a Bs. 645.043, según detalló el contribuyente y no debe considerarse como crédito computable, aunque estos gastos no se encuentran respaldados, para señalar que no corresponde el castigo de créditos fiscales vinculados a ingresos no gravados por el intercambio de vagones.

Agrega que también se encuentra registrado en el estado de resultados de Empresa Ferroviaria Andina S.A. en forma general, costos por combustibles, lubricantes, mantenimiento de vías y vagones, gastos de operación y administración, así como los gastos de luz, teléfono, materiales y recursos, gastos necesarios para la obtención de ingresos gravados y no gravados de la empresa, a los que corresponde aplicar la apropiación del crédito fiscal en la proporción atribuida a las operaciones gravadas objeto del impuesto, por este motivo la STG en este punto confirmó la resolución del recurso de alzada; que el argumento del demandante no es evidente porque no existe errónea interpretación del artículo 81 num 1 de la Ley 2492, no hace referencia explícita sobre la proporcionalidad del crédito fiscal, por consiguiente no existió ninguna interpretación errónea.

En cuanto a la depuración de crédito fiscal por IVA e IUE-BE, hace constar que la resolución jerárquica fue pronunciada el 29 de diciembre de 2006 y Empresa Ferroviaria Andina S.A. recién en la demanda contenciosa reconoce la existencia de errores en el llenado de los formularios 80 (IUE) y 54 (IUE-BE), que determinaron el tributo omitido y accesorios como “pagos en defecto” de las gestiones 2000 y 2001, respectivamente; en relación al RC-IVA, como agente de retención, debido a que sus funcionarios presentaron facturas no válidas para el crédito fiscal, pero que Empresa Ferroviaria Andina S.A., como muestra de buena fe pagó los tributos omitidos, reparos y accesorios de ley, conforme acredita las Boletas de pago BCP Nº 239717, BCP Nº 239718, BCP Nº 239719, BCP Nº 239721, todas del 30 de marzo de 2007, que todos estos pagos, siendo posteriores a la emisión de la Resolución Jerárquica, no fueron de conocimiento de la STG; por lo que lógicamente este argumento no fue planteado en el jerárquico por el contribuyente Empresa Ferroviaria Andina S.A., ahora demandante, por tal razón no existió pronunciamiento expreso sobre los mismos, ya que conforme dispone el artículo 22 del DS 27350 bajo el principio de congruencia, la STG a tiempo de resolver el recurso jerárquico se circunscribió únicamente a los puntos cuestionados, como límite de su competencia.

Con estos argumentos solicitó que se declare improbada la demanda interpuesta por el representante de Empresa Ferroviaria Andina S.A. y, en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico, por ajustarse a derecho.

De obrados consta que la entidad demandante presentó su réplica de fojas 567 a 571, y la entidad demandada su dúplica de fojas 591 a 596, ratificando ambas partes sus petitorios, finalmente se decretó autos para sentencia por proveído de fojas 611.

CONSIDERANDO III: Que de la compulsa de los datos procesales como las resoluciones administrativas impugnadas, se establecen las siguientes conclusiones:

Que la administración tributaria, en proceso de fiscalización, observando el incumplimiento por parte de Empresa Ferroviaria Andina S.A.de las normas legales y reglamentos vinculados con los impuestos IUE, IVA, RC-IVA, IT y IUE-BE y la existencia de tributos omitidos y accesorios en el periodo fiscal de 2001, emitió la Resolución Determinativa Nº 404/2005 el 27 de diciembre de 2005, estableciendo una deuda tributaria a favor del Estado.

Que interpuesto recurso de alzada, el Superintendente Tributario Regional de La Paz por Resolución STR/LPZ/RA 0189/2006 de 2 de junio de 2006, revocó parcialmente la Resolución Determinativa Nº 404/2005, dejando sin efecto el Impuesto IVA, IUE e IUE-BE del período 2001, así como la sanción por contravención de omisión de pago prevista en el artículo 165 de la Ley 2492 y mantuvo las obligaciones tributarias por otros conceptos, según detalla dicha resolución.

Contra esa resolución la Empresa Ferroviaria Andina S.A. planteó recurso jerárquico que fue conocido y resuelto por la Superintendencia Tributaria General mediante Resolución STG-RJ/0413/2006 de 29 de diciembre de 2006, con la que revocó parcialmente resolución de alzada, en la parte referida al IUE-BE por Bs. 829.096 así como la calificación de conducta tributaria y mantuvo firmes y subsistentes las obligaciones tributarias determinadas por el IVA de Bs. 352.708, IUE Bs. 14.125, IUE-BE Bs. 829.096 y RC-IVA Bs. 720.- más mantenimiento de valor e intereses y la multa por evasión fiscal conforme a los artículos 114 a 116 de la Ley 1340 (CTB) y se dejó sin efecto la suma de Bs. 377 por IVA y Bs. 631 por IUE.

Al presente, corresponde analizar si existe o no infracción de disposiciones legales y derechos denunciados en la demanda, con la facultad que tiene este Supremo Tribunal de realizar el control judicial de legalidad sobre los actos y resoluciones realizados en sede administrativa.

En el caso de autos, la Empresa demandante solicita la revocatoria de la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0413/2006 de 29 de diciembre, y que en consecuencia se levanten los siguientes reparos:

a) Con relación al IUE-BE (remesas al exterior), la obligación tributaria determinada contra empresa relativa a la operación de abono de dividendos efectuada a favor de inversiones Bolivian Railways S.A.

b) Sobre el IVA (depuración del crédito fiscal), se declare que corresponde a FCA S.A. beneficiarse con el crédito fiscal proveniente de facturas de los proveedores: Soluciones Seguras Integrales, Ferrelec e Import Export Norte.

c) Con relación al IVA (proporcionalidad del crédito fiscal) se declare erróneo el cálculo de la obligación tributaria efectuado por el SIN y, que se efectué un recálcalo con base en el informe especial elaborado por la firma internacional de auditoría y consultoría “Acevedo & Asociados SRL”.

d) Se declare expresamente que se aceptan los pagos efectuados por observaciones admitidas, realizados el 30 de marzo de 2007 y que corresponden a: los tributos omitidos y los accesorios de ley por el crédito fiscal resultante de servicio de transporte contratado al proveedor C y G SRL; al pago en defecto del IUE- Form. Nº 80 corresponde al período 2001; al pago en defecto del IUE-BE Form Nº 54 correspondiente al período diciembre 2001, y al reparo establecido por el RC-IVA de los períodos junio, agosto y septiembre de 2001, declarándose válidas para todos los efectos las respectivas Boletas de pago que se adjuntan a la demanda.

e) Con relación a la multa, al no existir tributos omitidos ni cargos en lo que se refiere al IUE-BE (remesas al exterior), IVA (depuración del crédito fiscal) e IVA (proporcionalidad del crédito fiscal), se deje sin efecto del 50% impuesto aplicado sobre esos tributos.