SE/0018/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 18/2016

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 427/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVECES CORPORATION contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 183 a 193, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0280/2011 de 26 de mayo, que resuelve revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0055/2011 de 21 de marzo, en la parte referida a la sanción por omisión de pago por el IVA e IT del periodo diciembre 2005, y que modifica el importe de la sanción de la Resolución Determinativa Nº 17-000487-10de 12 de noviembre de 2010 de 2.627 UFV, equivalentes a Bs. 4.084 a 521 UFV equivalente a Bs. 810; la réplica de fs. 231 a 233, duplica de fs. 237 a 238 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que José Eduardo De María en representación de la empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVECES CORPORATION, por memorial de fs. 183 a 193, se apersona fundamentando su demanda que se sintetiza en lo siguiente:

Indica que la controversia está en la aplicación del art. 165 de la Ley Nº 2492, criterio que es válido al momento de aplicar la Multa Sancionatoria por Omisión de Pago, lo cual la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) de Santa Cruz establece que debe ser aplicada sobre la deuda determinada por la Fiscalización, es decir sobre el mantenimiento de valor, sin embargo, la instancia Jerárquica dice que la base para la sanción por omisión de pago está dada por el 100% del tributo omitido a la fecha de vencimiento expresado en UFV como si se tratara de una Fiscalización de todo el periodo sin considerar el importe declarado y pagado por el contribuyente. Al respecto existe una contradicción en la instancia Jerárquica ya que existen otros antecedentes donde se ha pronunciado sobre la multa sancionatoria en casos sobre diferimiento, que demuestra que se calcula sobre los accesorios del diferimiento y ha ratificado la Deuda Tributaria como en las siguientes Resoluciones de Recurso Jerárquico la AGIT-RJ-0277-2009 del 19 de agosto de 2009, STG-RJ-0421-2008 del 04 de agosto de 2008 y STG-RJ-0538-2008 de 07 de noviembre de 2008 y de acuerdo a estas resoluciones que tienen el mismo análisis y alcance “Diferimiento en la Facturación” y radica en la aplicación de la base sobre la cual se calcula la multa sancionatoria.

El Recurso Jerárquico vulnera el principio de legalidad establecido en la Sentencia Constitucional 0427/2010-R apartado III.4 del 28 junio de 2010, donde surge una verificación puntual a las notas fiscales observadas, y que no es una verificación de toda la facturación de un periodo donde el contribuyente si pago su deuda tributaria enmarcado en el numeral 1 del parágrafo 1 del art. 93 de la Ley Nº 2492, concordante con la posición del Viceministerio de Política Tributaria establecida en la Nota MH/VPT/DGPTI/Nº 143/2007 del 27 de julio de 2007, el cual indica que en el supuesto que un contribuyente declare y pague toda su deuda tributaria, que el creyere total y se beneficie con el arrepentimiento eficaz antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, este tiene la facultad de ejercitar la fiscalización posteriormente y de encontrar alguna diferencia se tendrá que determinar la deuda solo sobre lo no pagado (num. 2 del art. 93 Ley Nº 2492) ya que el arrepentimiento eficaz ya se materializo con el pago del contribuyente, en consecuencia el cálculo de la sanción debe estar conformado sobre el monto del impuesto determinado por el SIN. De acuerdo al art. 157 del Código Tributario boliviano (CTb) establece quien pague la totalidad de la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria quedara automáticamente extinguida la sanción por el ilícito tributario y dicha extinción procederá sobre la base del total del impuesto determinado por los contribuyentes por periodo e impuesto calculado conforme al art. 8 y 9 del DS Nº 27310.

El sujeto pasivo DLS DRILLING, pago su deuda total Tributaria establecida en las DDJJ por impuestos y por el periodo antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, en caso que tuviera un saldo por pagar en sus DDJJ no se beneficiaría con ningún incentivo. Sobre el monto abonado antes del inicio de la inspección del contribuyente no corresponde aplicar sanción, si en el caso de eventuales como ser actualización e intereses solo sobre esas diferencias resultaría aplicar la sanción ya que los restantes pagos efectuados se encuentran amparados por la figura de arrepentimiento eficaz, si este no fuera la interpretación correcta, entonces incumple la norma para practicar posteriores ajustes pero no los montos abonados con anterioridad a la notificación del primer acto relacionado con la fiscalización.

La Deuda Tributaria determinada por el sujeto pasivo no es igual a la determinada por la Administración Tributaria, por lo que no se debió confundir los criterios vertidos en la Nota MH/VPT/DGPTI/No. 143/2007 del 27 Julio de 2007 y el CITE: GNTJ/DEOCC/N° 1102/2007 de 10 septiembre de 2007 emitida por el Departamento de Evaluación Operativa y Control de Calidad de la Gerencia Nacional Técnica Jurídica y de Cobranza Coactiva del SIN.

Por otra parte la AGIT no establece la diferencia entre una DEUDA determinada por la Administración Tributaria con la DEUDA determinada por el sujeto pasivo, por ello su interpretación en la aplicación de la sanción en el caso de DLS es diferente a otros casos similares, que se origina en la mala liquidación de la deuda tributaria realizada por la Gerencia de Hidrocarburos del SIN.

La administración no determino el tributo con relación a los pagos de capital ya efectuados por DLS, por el contrario tuvo en cuenta estos pagos y solo exigió sumas adicionales en concepto “mantenimiento de valor” además de los intereses y multas.

Por lo tanto la deuda determinada fue realizada conforme al numeral 2 art. 93 del CTb., que debió aplicarse la sanción conforme al art. 165 del CTb, es decir la deuda determinada por la Administración Tributaria. Así también el importe de la sanción por omisión de pago no puede ser mayor al 100% del monto calculado para la deuda tributaria y debe ser calculado en base al tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento y en el caso DLS DRILLING ha sido determinado por la Administración Tributaria a través de Órdenes de Verificación puntuales en los términos del art. 29 del DS Nº 27310.

Por lo que queda por demás demostrado, que se canceló toda la DEUDA DETERMINADA en la verificación antes de la emisión de la Resolución Determinativa, situación reconocida por la misma administración al emitir la Resolución Determinativa solo para sanción por omisión de pago y debió establecer la INEXISTENCIA DE LA DEUDA TRIBUTARIA POR EL PAGO REALIZADO e imponer sanción por contravención, por lo que una vez más se pone de manifiesto la aplicación arbitraria de la ley y pleno desconocimiento de la diferencia existente entre el numeral 1 y el numeral 2 del parágrafo I del art. 93 de la Ley Nº 2492 la mala aplicación del art. 157 y 165 del CTb y los arts. 29 y 39 del DS Nº 27310.

La AGIT y la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN pretenden hacer valer la sanción establecida en el art. 165 del CTb, como si esta fuera la correcta, sin considerar el pago realizado por el contribuyente en todos los procesos de verificación o fiscalización iniciados por la administración tributaria, en la que se determina alguna diferencia por mínima que sea, llegando a la conclusión que el contribuyente no pagó toda su deuda al momento de hacer sus declaraciones juradas, y la sanción debería aplicarse sobre el total de la deuda determinada al sujeto pasivo más la diferencia determinada por la Administración Tributaria, pero esta situación NUNCA se ha presentado en realidad porque contraviene el ordenamiento jurídico, y vemos que la Administración Tributaria se contradice totalmente respecto a la forma como pretende aplicar la sanción a la empresa DLS DRILLING.

Ante todo lo expresado, mediante la relación de los hechos y observaciones puntuales que demuestran el incumplimiento y la errónea interpretación y aplicación de Normas y Disposiciones Tributarias vigentes, se determinó una deuda por la sanción por omisión de pago, desproporcionada y exorbitante que de mantenerse causaría un daño económico de irreparables consecuencias.

Concluye solicitando se resuelva revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0280/2011 de 26 de mayo de 2011, y en consecuencia quede firme y subsistente la resolución de recurso de alzada ARIT-SCZ/RA 0055/2011 de 21 de marzo.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 196 de 19 de septiembre de 2011, es corrida en traslado a la autoridad demandada, siendo citada legalmente la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Juan Carlos Maita Michel, quien se apersona y contesta a la demanda Contencioso Administrativa en forma negativa, con el siguiente fundamento:

La Administración Tributaria estableció para el periodo de diciembre de 2005, la existencia de operaciones relacionadas con la prestación de servicios y/o venta de bienes, y figura el hecho generador del IVA e IT, pero que no fueron facturados ni declarados en dicho periodo por el contribuyente DLS DRILLING, sino que las facturas fueron emitidas y declaradas en los periodos enero, febrero y marzo 2006, por lo que en aplicación de los arts. 4 y 10 de la Ley Nº 843; núm. 85 inc. c) de la RA 05-0043-99, y 2 de DS 21532, se estableció un impuesto diferido de Bs. 2.454 para el IVA y de BS. 567 para el IT; asimismo, el 17 de febrero, 20 de marzo y 19 de abril del 2006, el contribuyente presentó sus declaraciones juradas de los periodos enero, febrero y marzo 2006, pagando en efectivo los importes correspondientes al impuesto determinado y/o compensando el IT con el IUE, pero no se consideró el mantenimiento de valor que surge entre la fecha de vencimiento de los pagos efectivos de venta y la fecha de pago, por lo que quedó pendiente el mantenimiento de valor, los intereses y la sanción por omisión de pago, estableciéndose los importes pendientes de pago de 2.199 UFV para el IVA y de 506 UFV para el IT los mismo que incluyen el tributo omitido (mantenimiento de valor) intereses y la sanción por omisión de pago. En este sentido conforme al art. 39 del DS Nº 27310, corresponde la aplicación de la sanción sobre la base de la diferencia detectada por la Administración Tributaria, asimismo, el art. 165 del CTb, señala que la contravención por omisión de pago, se configura cuando el sujeto pasivo no paga o paga menos la deuda tributaria; y en el presente caso de acuerdo con el art. 4 incs. a) y b) de la Ley Nº 843 y 2, incs. b) y c) del DS Nº 21532, el hecho generador del IVA e IT para la prestación de servicios quedó perfeccionado en el momento que finalizó la prestación convenida, y para la venta de bienes (entrega de combustible), en el momento de la transmisión de dominio, en ese entendido, la obligación tributaria que deviene del perfeccionamiento del hecho generador, debió hallarse respaldada con la emisión de la factura y declararse en el plazo señalado, que para el caso del periodo de diciembre 2005, la terminación del NIT es el digito 6 y el vencimiento ocurrió el 19 de enero de 2006, por lo que el sujeto debió declarar hasta esa fecha las obligaciones tributarias; en ese entendido, cualquier facturación y declaración realizada de manera posterior, determina la existencia de un tributo que no fue cancelado en el plazo y como dispone el art. 8 del DS Nº 27310, origina la deuda tributaria, y al existir un pago de menos de la deuda tributaria, se tiene configurada la contravención de omisión de pago.

Indica también, que si bien se procedió a la facturación y declaración, dicha situación incumple los arts. 7, 10, 74 y 77 de la Ley Nº 843 y ocasiona que el periodo diciembre 2005 no se declare la totalidad de la obligación tributaria, por ende surge un impuesto impago; además que el sujeto pasivo declaró y canceló el impuesto de manera diferida, y si bien ocurrió antes de la actuación de Administración Tributaria, en la misma no se consideró lo dispuesto en los arts. 47 de la Ley Nº 2492 y 10 del DS Nº 27310, la deuda tributaria se configura al día siguiente de la fecha de vencimiento, por lo que aun en el caso de que el impuesto diferido en bolivianos, fue cancelado antes de las actuaciones de la Administración Tributaria, su expresión a valor presente a la fecha de vencimiento es menor al impuesto que el sujeto pasivo debió cancelar en su oportunidad, por lo que no es posible aplicar el beneficio del arrepentimiento eficaz sobre estos pagos.

Que de acuerdo a la Resolución Determinativa, los pagos efectuados por el sujeto pasivo, después de las actuaciones y en el transcurso de la verificación, llegan a cubrir el tributo omitido actualizado, interés y parte de la sanción por omisión de pago, por lo que en este acto la Administración debió considerar la reducción de sanciones establecida en el art. 156 num. 1 de la Ley Nº 2492, ya que de acuerdo con los arts. 12. IV del DS Nº 27874 que modifica el art. 38 inc. a) del DS Nº 27310 y el art. 13. I inc. a) de la RND 10-0037-07, donde establece que el acto que imponga la sanción debe contemplar la sanción del 20% del tributo omitido expresado en UFV; de acuerdo al art. 70 num. 1 del CTb es obligación del sujeto pasivo determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos, por lo que los arts. 4, 5, 7, 8, 9 y 10 de la Ley Nº 843 rigen la determinación del IVA desde el perfeccionamiento del hecho generador, por lo que toda declaración después de la fecha de vencimiento constituye un impuesto no pagado y configura la contravención de omisión de pago. Que por lo expuesto se concluye que la demanda incoada por DLS Drilling Logistics and Service Corporation, carece de sustento jurídico-tributario y por lo tanto no existe agravio ni lesión de derechos.

Concluye solicitando que se declare improbada la demanda contencioso administrativa.

CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia es atribuida por mandato de los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa, y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

CONSIDERANDO IV: De la compulsa de los datos procesales como de la resolución administrativa impugnada, se evidencia los siguientes hechos:

Que por las atribuciones conferidas en los arts. 166 y 100 de la Ley Nº 2492, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN de la ciudad de Santa Cruz, el 25 de mayo de 2010 procedió a la verificación de las obligaciones tributarias relativas al IVA e IT de la empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVECES CORPORATION, mediante Orden de Verificación Interna Nº 7810OVI000016, por las ventas y/o servicios del periodo fiscal noviembre 2006, por lo que se emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VWC/0045/2010 de 12 de agosto.

El 12 de noviembre de 2010, se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000487-10, que acepta los pagos realizados por el contribuyente DJS DRILLING, que cubre la totalidad de la deuda determinada por los accesorios de Ley y las MDF, tomando como pago a cuenta de la sanción el importe del 20% del mantenimiento de valor, estableciendo multa sancionatoria por el 100% del tributo omitido.

A fs. 57 a 64 del expediente, cursa la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 005/2011 de 21 de marzo, interpuesto por la empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION, el cual resolvió revocar totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-000487-10.

Y finalmente de fs. 65 a 84, cursa la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0280/2011 de 26 de mayo, revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0055/2011 de 21 de marzo, en la parte referida a la sanción por omisión de pago por el IVA e IT del periodo diciembre 2005, y modifica el importe de la sanción de la Resolución Determinativa Nº 17-000487-10 de 12 de noviembre de 2010 de 2.627 UFV, equivalentes a Bs. 4.084 a 521 UFV equivalente a Bs. 810.

De la normativa aplicable y de los antecedentes de la demanda, se tiene que al existir denuncia de vulneración de normas administrativas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se circunscribe a determinar lo siguiente:

- Si en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0280/2011 de 26 de mayo, se interpretó correctamente los arts. 157 y 165 de la Ley Nº 2492, referido al arrepentimiento eficaz y la sanción del 100% sobre el tributo omitido para el presente caso.

Ingresando al análisis y desarrollo para la resolución de la presente controversia, sobre la correcta aplicación de la ley en base a los hechos expuestos por las partes y los antecedentes del caso, indicamos lo siguiente:

El art. 160 num. 3 de la Ley Nº 2492, establece que es una contravención tributaria, omisión de pago, que de acuerdo con el art. 165 del cuerpo legal citado tipifica como: “el que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones, a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria”; concordante con el art. 42 del DS Nº 27310, que refiere: “la multa por omisión de pago a que se refiere el Artículo 165 de la Ley Nº 2492, será calculada con base en el tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento, expresado en Unidades de Fomento a la vivienda”.

La sanción por Omisión de Pago que equivale al 100% del Tributo Omitido, que fue impuesta por la Administración Tributaria al contribuyente DLS Drilling Logistics & Services Corporation Suc. Bolivia, deviene del diferimiento y la deuda tributaria pendiente, que fue cancelada después de vencido el periodo fiscal que correspondía y de las actuaciones y observaciones de la Administración Tributaria, deuda tributaria que debió ser cancelada en aplicación del art. 148 de la Ley Nº 2492, que señala que constituyen ilícitos tributarios, las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en la citada Ley y demás disposiciones normativas.