SE/0019/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 19

Sucre, 6 de abril de 2021

Expediente:

205/2019-CA

Demandante:

Gerencia Grandes Contribuyentes – Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0732/2019 de 18 de junio

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz – Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 23 a 30, interpuesta por Celideth Ochoa Castro, Gerente Grandes Contribuyentes La Paz, del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante el SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0732/2019 de 18 de junio de fs. 4 a 17; el Auto de Admisión de 1ro de octubre de 2019 de fs. 33; el memorial de fs. 84 a 100, que contestó la demanda; la Réplica de fs. 145 a 148; la Dúplica de fs. 154 a 156; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 157; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 18 de agosto de 2017, el SIN notificó personalmente (fs. 6 del Anexo 1) a Edwin Gonzalo Vargas Fernández representante legal de la Sociedad Constructora CONSTEC SRL (en adelante el contribuyente) con la Orden de Fiscalización (en adelante OF) N° 17990100286 (fs. 6 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la fiscalización parcial de los hechos y/o elementos emergentes del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) e Impuesto a las Transacciones (en adelante IT), de los períodos fiscales abril a diciembre de la gestión 2016 y períodos fiscales enero a marzo de la gestión 2017.

El 4 de septiembre de 2017, el contribuyente mediante Nota SCC-151-2017 de 4 de septiembre (fs. 16 a 18 del Anexo 1), entregó documentación al SIN.

El 3 de septiembre de 2018, el SIN notificó personalmente (fs. 1387 del Anexo 7) al contribuyente con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 291829000258 de 17 de agosto de 2018 (fs. 1388 a 1448 del Anexo 8), que estableció preliminarmente el tributo omitido de Bs1.941.881.- (Un millón novecientos cuarenta y un mil ochocientos ochenta y un 00/100 Bolivianos) por el IVA e IT de los periodos fiscales y gestiones fiscalizadas, que generó la deuda tributaria de Bs470.358.- (Cuatrocientos setenta mil trescientos cincuenta y ocho 00/100 Bolivianos), más intereses y sanción por omisión de pago.

El 13 de septiembre de 2018, el contribuyente presentó la Nota SCC-176-2018 de 12 de septiembre (fs. 1450 del Anexo 8), solicitando la liquidación de la deuda tributaria para el pago de las observaciones: a) Notas fiscales no vinculadas y sin respaldo documental y b) Ingresos facturados y declarados en períodos posteriores a la fecha de perfección del hecho imponible; por otra parte, expresó que no se pagará la observación c) Crédito fiscal depurado “contratistas”.

El 3 y 31 de octubre de 2018, el contribuyente presentó las Notas SCC-187-2018 de 3 de octubre (fs. 1527 a 1539 del Anexo 8) y SCC-206-2018 de 31 de octubre (fs. 1621 del Anexo 9), exponiendo descargos y adjuntando documentación contra la VC N° 291829000258.

El 4 de diciembre de 2018, el SIN notificó personalmente (fs. 1730 del Anexo 9), al contribuyente con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 171829002599 de 29 de noviembre de 2018 (fs. 1658 a 1690 del Anexo 9), que determinó la deuda tributaria de Bs114.492.- (Ciento catorce mil cuatrocientos noventa y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA períodos fiscales abril a diciembre de la gestión 2016 y períodos fiscales enero a marzo de la gestión 2017, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 88 a 97 del Anexo 1 en impugnación administrativa), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0510/2019 de 5 de abril, que ANULÓ la resolución impugnada, disponiendo que el SIN emita un nuevo acto administrativo definitivo que contenga en forma correcta las especificaciones de la deuda tributaria y una debida fundamentación congruente con la Vista de Cargo que la precede, conforme a los arts. 99 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 19 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 406 a 410 del Anexo 3 en impugnación administrativa), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0732/2019 de 18 de junio (fs. 4 a 17), que CONFIRMÓ la resolución impugnada, a fin que el SIN emita un nuevo acto cumpliendo los arts. 99 del CTB-2003 y 19 del RCTB-2003.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el SIN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 23 a 30), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

El SIN a través del escrito de fs. 23 a 30, relacionó los antecedentes de hecho ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada; resumió los argumentos que, a criterio de la entidad demandante, fundamentaron la nulidad determinada por la ARIT; mencionó los argumentos expuestos en su recurso jerárquico y resumió los argumentos que, a criterio de la entidad demandante, fundamentaron la determinación de la AGIT de confirmar la resolución de la ARIT.

En ese contexto, denunció que la AGIT, en la resolución impugnada: 1. Vulneró el debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia y 2. Incurrió en violación, errónea interpretación y aplicación indebida de la Ley; toda vez que, omitió considerar los principios que rigen las nulidades, al emitir su determinación de anular obrados y no valorar adecuadamente los antecedentes que fundamentaron la determinación tributaria.

Respecto a la vulneración del debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia; argumentó que en la contestación al recurso de alzada, se explicó a la ARIT, que: “…la variación de los importes que observa el recurrente, se debe a los descargos que el mismo presentó (…) debido a que el reparo obtenido se efectuó en base a mayores contables “CUENTAS DE PASIVO”, toda vez que en estas cuentas se realiza el registro de todas las facturas adeudadas a sus contratistas, así como los pagos realizados (amortización de deudas). Debiendo tenerse presente que no todos los pagos van direccionados a una factura de forma específica, debido a que en el proceso de fiscalización el contribuyente no presentó los descargos documentales que sustentan el pago, es así que en etapa de fiscalización se consideró que los pagos fueron direccionados a amortizar la deuda más antigua. Posteriormente, en etapa de descargos el contribuyente presentó respaldos que especifican la factura que fue conformada y/o pagada (Fs. 1595-1600 de antecedentes administrativos) en el caso específico de la factura N° 55 presentó Recibo de Pago, Cheque N° 6951909, Requerimiento N° 121 y Detalle de Pago a Contratistas; por lo que, el total descargado se afectó al periodo noviembre y el reparo comprendido a la factura N° 55 fue descargado en su integridad, por lo tanto el importe inicialmente amortizado por Bs6.791,69 fue afectado; es decir, fue tomado en cuenta para la disminución del adeudo determinado en el período siguiente que es diciembre 2016 (factura N° 60), como se observa en el Anexo 2 de la Resolución Determinativa (fs. 1722-1723 de antecedentes administrativos). En ese sentido, no existe ninguna incongruencia entre la Visa de Cargo y la Resolución Determinativa, ya que la diferencia referida se debe a la documentación que descargó en parte las facturas observadas, afectando el importe de la amortización como ya se explicó.

Como se observa en antecedentes, con la documentación de descargo presentada por el contribuyente, la factura N° 55 fue descargada en su totalidad, por lo que la amortización de Bs6.791,69 que se realizó en etapa de fiscalización, fue tomada en cuanta para la disminución del adeudo determinado para el mismo contratista en el siguiente período diciembre 2016; es decir, afectó a la factura N° 60 del mismo contratista, VILLA APAZA PAXI EMPRESA CONSTRUCTORA SRL, que inicialmente según la Vista de Cargo el importe observado ascendía a Bs35.320,37.- El importe de la amortización debió ser considerado en la determinación por los descargos presentados, razón por la cual se tomó en cuenta en el período diciembre 2016 para amortizar el importe observado del mismo contratista; la factura N° 60 en la Vista de Cargo fue observada por un importe de Bs35.320,37, en etapa de descargo en contribuyente no presentó documentación para desvirtuar la observación de esta factura, por lo que la amortización de Bs6.791,69 realizada en etapa de fiscalización fue tomada en cuenta para esta factura quedando un importe final observado de Bs28.528,68 (35.320,37 – 6.791,69 = 28.528,68 * 13% = 3.709).” (Textual).

Afirmó que esa explicación, no fue considerada por la ARIT, que se limitó a señalar que resultaría ilógica, porque los montos establecidos en la VC, no pueden ser modificados en la RD, salvo que se desvirtuaría parcial o totalmente los cargos preliminares de la VC, pero no podrían ser incrementados.

Señaló que este aspecto fue expuesto en el recurso jerárquico, explicando que la base imponible no fue incrementada; porque si bien, se expuso un importe diferente, fue debido al resultado de la valoración de los descargos presentados por el contribuyente; consiguientemente, no es cierto que el total observado hubiese sido incrementado en la VC o en la RD.

Hizo notar que el contribuyente presentó alegatos en el trámite del recurso jerárquico, señalando que no es necesaria la anulabilidad determinada; por lo que, se debería resolverse el fondo de la controversia conforme a los argumentos del recurso de alzada.

Indicó que en la resolución impugnada, la AGIT contrastó: “…el importe observado por el Crédito Fiscal Depurado Contratistas para el período noviembre 2016, se constataría la incongruencia advertida por la Instancia de Alzada, en sentido que pese a que fueron considerados los descargos, el reparo en la Resolución Determinativa se incrementó en el período diciembre 2016 y que adicionalmente, la Resolución Determinativa no contiene una descripción del procedimiento realizado con relación a la aplicación de las amortizaciones a la deuda más antigua que habría originado el incremento señalado; aclaración que efectuada por la Administración Tributaria recién en su Recurso Jerárquico, impidió al sujeto pasivo efectuar una adecuada defensa y confirma que el acto definitivo no se encuentra debidamente fundamentado.” (Textual).

En ese sentido afirmó que, el único fundamento para anular obrados; es que, la variación en los importes de los períodos noviembre y diciembre de 2016, por el “crédito fiscal depurado contratistas”, afectaría la determinación de la deuda tributaria; aspecto que impidió al sujeto pasivo, defenderse adecuadamente.

Al respecto, señaló que se debe considerarse que la determinación de la deuda tributaria no fue afectada, porque no se incrementó la base imponible; por el contrario, la deuda tributaria por el IVA disminuyó en la RD; empero, la AGIT no explicó en qué consiste la afectación de la deuda tributaria, ni expuso cuadros o liquidaciones que acrediten este extremo.

Citando doctrina referida a la congruencia, aseveró que la AGIT no cumplió con el art. 211-I y II del CTB-2003, que dispone que las resoluciones emitidas por la ARIT y la AGIT, deben contener la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas, sustentándose en los hechos, antecedentes y el derecho aplicable, que fundamenten su determinación; toda vez que, omitió pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas por el sujeto pasivo y el SIN, respecto a que se pronuncie sobre el fondo de la problemática.

En cuanto a que la AGIT habría incurrido en violación, errónea interpretación y aplicación indebida de la Ley; el SIN reiteró los argumentos de hecho expuestos al momento de denunciar la vulneración del debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia; citó la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 1380/2013 de 16 de agosto, referida a los principios que rigen las nulidades procesales; cito al respecto, el art. 55 del RCTB-2013, que dispone que la anulabilidad del acto administrativo procede cuando ocasione indefensión y; citó la Sentencia Constitucional (en adelante SC) N° 0287/2003-R de 11 de marzo, referida a que no se produce indefensión cuando las partes conocen el proceso e intervinieron en él.

En ese sentido, argumentó que las observaciones de la ARIT y AGIT, no constituyen causales de nulidad, porque la RD es congruente con la VC, respecto a la “depuración del crédito fiscal contratistas”; más aún, si la AGIT no demostró cómo se hubiera afectado la determinación de la deuda tributaria o cómo se habría colocado en indefensión al contribuyente.

Aseveró que la AGIT, no analizó correctamente la VC y la RD; por lo que, interpretó erróneamente y aplicó indebidamente los principios que rigen la nulidad; además, la AGIT incurrió en error de hecho y de derecho en la apreciación de los antecedentes y la RD; asimismo, interpretó erróneamente y aplicó indebidamente el art. 36 de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), al confirmar la resolución emitida por la ARIT, que anuló la RD.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se REVOQUE la resolución impugnada, dejando sin efecto la resolución emitida por la ARIT y manteniendo firme y subsistente la RD N° 171829002599; o se anule la resolución impugnada para que la AGIT emita una nueva resolución dejando sin efecto la resolución emitida por la ARIT y se confirme la referida RD.

Admisión.

Mediante Auto de 1ro de octubre de 2019 de fs. 33, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT mediante memorial de fs. 84 a 100, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, alegando lo siguiente:

Relacionando los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada, señaló que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el TSJ, impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del SIN, conforme a las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 252/2017 de 18 de abril, emitidas por Sala Plena del TSJ y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por el TSJ (no señaló la Sala emisora).

Aseveró que la demanda contenciosa administrativa, argumentó cuestiones abstractas y superficiales, porque no explicó de qué forma se hubiesen producidos los agravios aducidos; por ello, solicitó que se considere la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 0756/2015-S2 de 8 de julio, referida a que el TSJ no puede suplir la deficiencia argumentativa.

Citando partes y el petitorio de la demanda contenciosa administrativa, manifestó que el único acto sujeto a revisión en el proceso contencioso administrativo es la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0732/2019, no así la resolución emitida por la ARIT; aspecto que demuestra que, los argumentos del SIN, son limitados, imprecisos e incongruentes, conforme estableció la Sala Plena del TSJ en la Sentencia N° 581/2017 de 12 de julio, referida a que en el proceso contencioso administrativo, se realiza el control de legalidad de la resolución emitida por la AGIT; asimismo, advirtió que no es posible revocar una resolución que determinó la nulidad de obrados, porque no analizó, ni ingresó al fondo de la controversia; aspecto que, fue establecido en la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ en las Sentencias N° 10 de 1ro de marzo de 2018 y N° 83 de 7 de agosto de 2019.

Manifestó que la demanda contenciosa administrativa es insustancial y carece de carga argumentativa, porque no especificó de qué forma y cómo podría asumirse que es incorrecta la determinación de anular obrados, limitándose a reiterar criterios conocidos y evaluados; al efecto, la AGIT cito la Sentencia N° 252/2017 de 18 de abril, emitida por Sala Plena del TSJ.

Por otra parte, afirmó que se determinó la nulidad de obrados, porque: “…contrastado el importe observado por Crédito Fiscal Depurado Contratistas para el período noviembre 2016 (Bs45.905.-), con el consignado en la Vista de Cargo por similar concepto y período fiscal (fs. 1400 de antecedentes administrativos, c.9) se advierte que dicho acto consigna Bs39.113.- como observación preliminar, constatándose la incongruencia advertida por la Instancia de Alzada, en sentido que PESE A QUE FUERON CONSIDERADOS LOS DESCARGOS, EL REPARO EN LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA SE INCREMENTÓ EN EL PERÍODOS DICIEMBRE 2016. Adicionalmente, cabe destacar que LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA NO CONTIENE UNA DESCRIPCIÓN DEL PROCEDIMIENTO REALIZADO CON RELACIÓN A LA APLICACIÓN DE LAS AMORTIZACIONES A LA DEUDA MÁS ANTIGUA QUE HABRÍA ORIGINADO EL INCREMENTO SEÑALADO; aclaración que fue efectuada por la Administración Tributaria recién en su Recurso Jerárquico, así como en la demanda que nos ocupa, donde se expresa que: “…si bien se expuso un importe diferente fue debido a la valorción de los descargos respecto a la factura que estaba con amortización…” (textual), impidiendo al Sujeto Pasivo efectuar una adecuada defensa, lo que confirma que el acto definitivo no se encuentra debidamente fundamentado, extremos que evidentemente vulneran el Debido Proceso y buscar mayores explicaciones, sin sentido alguno, resulta incomprensible.” (Resaltado, mayúsculas y subrayado de origen).

En ese contexto, la AGIT afirmó que la RD emitida por el SIN incumplió el art. 99-II del CTB-2003, porque omitió motivar y fundamentar el procedimiento de las amortizaciones a la deuda más antigua que originó el incremento argumentado por el SIN; vulnerando así, el debido proceso y el derecho a la defensa del contribuyente; lo cual, motivó la nulidad de obrados ahora cuestionada.

Añadió que, en el marco del art. 211 del CTB-2003, se revisaron los antecedentes suscitados en el caso, verificando un vicio originado por el SIN, que debió ser subsanado conforme a su facultad anulatoria que le reconoce el CTB-2003; consiguientemente, en la nulidad confirmada por la AGIT, no existe un pronunciamiento “Ultra” o “Extra Petita”; más aún, si fue determinada considerando las cuestiones de fondo y forma argumentadas por el SIN en su recurso jerárquico; aclarando que, de acuerdo al principio de “congruencia”, las cuestiones de forma, fueron resueltas previamente; por lo que, el SIN no puede pretender que el TSJ, ingrese a resolver cuestiones de fondo; en ese contexto, citó las Sentencias N° 487/2017 de 28 de junio, emitida por la Sala Plena del TSJ, N° 11 de 3 de noviembre de 2015 y N° 8 de 3 de marzo de 2017, emitidas por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ y N° 086/2017 de 3 de abril, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del TSJ, referidas al deber que tiene la Administración Tributaria, de fundamentar y motivar sus determinaciones impositivas, especificando el origen, concepto y determinación de la deuda tributaria, conforme al principio de “verdad material”.

Aseveró que la determinación de la AGIT, no solo se encuentra fundamentada por los antecedentes y normativa aplicable, también se encuentra respaldada por la jurisprudencia constitucional contenida en: la SC N° 2054/2010-R de 10 de noviembre, referida a que a través de la nulidad se controla la regularidad de la actuación procesal y asegura el debido proceso de las partes; la SCP N° 0182/2015-S de 6 de marzo, referida a que los administradores de justicia pueden apartarse del principio de “pertinencia”, para ejercer su función fiscalizadora, considerando el razonamiento y análisis efectuado por este; la SC N° 0999/2003-R de 16 de julio, referida a que el debido proceso implica la observación del derecho a la defensa, entre otros derechos, debiendo los administradores de justicia cuidar que los procesos se desarrollen sin vicios de nulidad.

Citando la SCP N° 0275/2012 de 4 de junio y la SC N° 0024/2005 de 11 de abril, referidas a que la nulidad debe ser motivada y fundamentada, para que la parte afectada entienda las razones que la motivaron y hacer uso efectivo de los recursos que la Ley le reconoce; aseveró que la resolución impugnada confirmó la nulidad dispuesta por la ARIT, fundamentando su determinación en los arts. 99 y 212 del CTB-2003 y 19 del RCTB-2003, porque el derecho al debido proceso y a la defensa se encontraban comprometidos, al haberse determinado la deuda tributaria, sin fundamento.

Finalmente, citó la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre, emitida por Sala Plena del TSJ, referida al deber de la parte actora de establecer y demostrar con argumentos apropiados y sólidos la errada interpretación de la normativa en la que habría incurrido la AGIT.