SE/0020/2026

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA SENTENCIA N 20/2026 Sucre, 03 de febrero de 2026 Expediente : 206/2024 Demandante : Qhawaq Mining Andina SRL Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria - AGIT Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo Resolución Impugnada : AGIT RJ 0612/2024 de 15 de abril Relatora : Mgda. Rosmery Ruiz Martinez I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 105 a 117, interpuesta por Qhawag Mining Andina SRL, representado legalmente por Carlos Sebastián Calle García y Óscar Andrés Arrien Gutiérrez, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0612/2024 de 15 de abril, de fs. 82 a 103 vta.

del expediente, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el memorial de contestación de fs.

214 a 226; la diligencia de citación con la provisión compulsoria a la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) en su calidad de tercero interesado (fs. 202); la diligencia de citación a la Procuraduría General del Estado (fs. 203), el memorial de réplica de fs. 234 a 238 vta., la dúplica de fs. 245 a 247; el decreto de Autos para Sentencia a fs. 263; y, los antecedentes administrativos y de emisión de la Resolución impugnada; y, IL. CONTENIDO DE LA DEMANDA La empresa Qhawag Mining Andina SRL, representada por Carlos Sebastián Calle García y Oscar Andrés Arrien Gutiérrez, interpone demanda contenciosa administrativa en contra de la citada Resolución de Recurso Jerárquico, y señaló los siguientes puntos

de agravio:

Refirió que la Resolución impugnada lesionó y perjudicó los derechos de la Empresa actora, ya que el SIN aplicó indebidamente la normativa de Devolución Impositiva, desconociendo la calidad de exportador de Qhawaq Mining Andina SRL y su derecho a la Devolución Impositiva en atención al principio de neutralidad impositiva; y que, de manera infundada la AGIT restringió el derecho de la empresa demandante a la Devolución Impositiva relacionado con sus exportaciones de concentrado de mineral.

Cuestionó la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por aspectos de forma y fundamentó su ilegal conclusión en la forma en la cual Qhawag es remunerada por realizar la exportación por parte de Glencore International AG, alegando que Qhawag es un comisionista, sin proceso productivo, por lo que no puede acceder a la devolución impositiva. Asimismo, se malentiende la forma de determinar los precios de compra y venta y arguyó que los gastos y costos no son asumidos por la demandante.

Agregó que el SIN en siete procesos de fiscalización (Diciembre- 2109 a enero-2020, enero-2020, febrero-2020, marzo-2020, mayo- 2020, febrero-2021 y marzo-2021) comprendió el modelo de negocios y devolvió el IVA a Qhawag; sin embargo, dicha conclusión fue modificada en el octavo y noveno proceso de devolución impositiva (abril y mayo-2021).

Precisó que la realidad económica es que, Qhawag adquiere de la Minera San Cristóbal SA los concentrados de mineral, por lo que es propietario de los mismos y, al venderlos, realizó las exportaciones correspondientes; por tanto, es el único contribuyente que puede solicitar la devolución del IVA.

El principio de neutralidad impositiva se encuentra contemplado en la Ley 1489 - de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones, en su art. 12 establece que: En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías

y servicios sujetos a la presente ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, concordante con el art. 3 del Decreto Supremo (DS) N 25465 de 23 de julio de 1999.

En caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante sera reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento. Por lo que, es evidente que el principio de neutralidad impositiva debe evitar que los componentes impositivos sean transmitidos al exterior y a la vez genera un derecho a los exportadores para recuperar el IVA obtenido en el mercado interno sobre compras relacionadas con las exportaciones.

Sostuvo que, la AGIT realizó una interpretación que va más allá de la normativa, porque pretende aplicar condiciones no previstas por el ordenamiento jurídico para no conceder la devolución del IVA a Qhawag; ya que, ninguna norma establece la condición que los exportadores deben realizar un proceso productivo o ser fabricantes para acceder a la devolución del IVA.

Acusó la vulneración del principio de predictibilidad, que parte del principio de seguridad juridica; por cuanto tanto la Administración Tributara (AT) como los administradores de justicia están obligados a seguir, como derecho vinculante, las reglas derivadas de los casos que se hayan decidido en el pasado; de este modo, debe respetarse la linea adoptada por la propia AT; no obstante, no consideraron la aplicabilidad de Resoluciones anteriores idénticos al presente caso.

Sostuvo que, cambiar de manera arbitraria o sin justificación válida, afectó negativamente los derechos de la Empresa demandante, que en todo momento pagó el IVA por sus compras

domésticas y actuó como exportador. Es así que, en la medida que las transacciones no han sufrido ningún cambio, ya que operaron en la misma estructura, con los mismos contratos y respaldos documentales, se espera que la AT sea coherente en su actuación y no adopte decisiones contradictorias o contrarias a las que se tomó previamente, constituyendo un cambio de posición sin motivo, traduciéndose en un cambio irrazonable, irreflexivo que se traduce en discrecionalidad y arbitrariedad que genera indefensión.

Asimismo, aseguró que la AGIT no valoró las Resoluciones favorables que emitió la AT aprobando la devolución del IVA de Qhawag, que fueron presentadas como prueba, y, por ende, no realizó pronunciamiento sobre este argumento, lo que hace que la Resolución Jerárquica es contraria al debido proceso en su elemento de congruencia, por lo que corresponde ser anulada.

Alegó la vulneración del principio de legalidad, al exigir más requisitos de los que dispone la normativa vigente; por cuanto el art. 3 del DS N 25465 de 23 de julio de 1999, que dispone que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizara bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan en el mercado interno, conforma lo dispuesto por el art. 8 de la Ley N 843. A su vez el art. 10 de la citada norma legal, establece la devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico. Con base a dicha normativa, el exportador que solicita la devolución del IVA tiene dos opciones, excluyentes entre sí: asumir la presunción de que los gastos de realización equivalen al 45 del valor oficial de cotización o demostrar a través de las condiciones contratadas que dichos gastos equivalen a un porcentaje diferente. Que en caso presente se optó por solicitar un porcentaje diferente, adjuntando los contratos de respaldo; sin embargo, la AT observó todo el crédito fiscal solicitado, argumentando que no se contaba con los

respaldos suficientes para demostrar el pago de las facturas emitidas por la Minera San Cristóbal SA, y que se incumplía con el principio de neutralidad impositiva o que algunos desembolsos generaban un diferimiento.

Por lo que la AGIT va en contra de lo establecido por los arts. 3 del DS N 25465 y 8 de la Ley N 843

Señaló que la AGIT no observó las cuentas de gastos y costos del contribuyente con referencia a determinados registros contables;

no obstante, que se cumplió con toda la documentación presentada, ya que, se cuenta con documentos que demuestran la transacción realizada, como los contratos, registros, pólizas de exportación, extractos bancarios comprobantes contables; asi como las compras se encuentran vinculadas con la actividad exportadora, por la adquisición de concentrados de mineral para su exportación, así como se contrató los servicios de almacenaje y transporte, y finalmente se realizaron pagos a SENARECOM en razón de la exportación.

Denunció la vulneración al debido proceso por cuanto la Resolución Jerárquica impugnada carece de fundamentación y motivación, porque incurrió en una motivación arbitraria; ya que, las conclusiones emergentes del análisis carecen de fundamento legal, por el escaso analisis que contiene sobre el derecho de Qhawag a la devolución impositiva, reiterando únicamente los argumentos de la AT, sin efectuar un análisis a profundidad, que desvirtúe los fundamentos jurídicos que respaldan la defensa y la verdad material, por cuanto no justificó la postura asumida ni la base normativa bajo la cual llega a las conclusiones plasmadas en la Resolución impugnada.

Mencionó la falta de valoración adecuada de las pruebas aportadas, vulnerando el principio de verdad material; ya que, la Resolución impugnada sobrepuso los aspectos formales frente a los materiales, descartando la validez de la prueba por

observaciones formales adicionales a las que establece la ley; sin considerar que la prueba aportada cumple con su función esencial que es demostrar que las transacciones han sido realizadas y cumplen con los requisitos para su validación; sin embargo, la AGIT refirió que las facturas de compra de concentrados de mineral de la Minera San Cristóbal SA resuelve que no cuentan con documentación que acredite el pago total de las compras, y que constituye un aspecto trascendente para el trámite de Devolución Impositiva; sin observar que la emisión de la factura con un pago directo y el saldo del 10 de manera posterior una vez que realicen las liquidaciones finales; de tal manera que la cuota del 10 se incluye generalmente en el desembolso consolidado que puede incluir la segunda cuota de varias facturas y, de existir diferencias, las mismas son conciliadas al final del contrato. Asimismo, del pago a dicho proveedor, Qhawag retiene la regalia minera.

Con relación a la factura de Ferroviaria Andina SA, la Resolución impugnada manifestó que el flete de transporte en las facturas emitidas por Ferroviaria Andina SA no fue asumido por Qhawag, ya que el gasto no fue erogado por el sujeto pasivo, criterio contrario a la Resolución de Alzada que reconoció la validez del IVA de las facturas de transporte local.

Respecto a las facturas de SENARECOM y ALBO, descarto las pruebas por no cumplir las formalidades prevista en el art. 40 del Código de Comercio (CCom), enfocandose a aspectos enteramente formales que no son un requisito para la devolución del IVA.

En relación a las facturas por gastos administrativos, la AGIT alegó la falta de vinculación con la actividad exportadora, refirió que dichos conceptos son propios de las actividades de la empresa y su pago es necesario para que la empresa pueda cumplir con las formalidades exigidas por distintos reguladores.

Denunció que la Resolución Jerárquica es ultra petita, ya que

introduce dos aspectos que no fueron motivo de discusión en instancias anteriores; pues, observó el flete de transporte internacional, cuando únicamente se solicitó la devolución del IVA de las facturas de transporte nacional; e, introdujo observaciones sobre los comprobantes contables, alegando que los mismos no se encuentran notariados, cuando el SIN nunca mencionó dicho aspecto.

Señaló la vulneración a los principios de igualdad y capacidad contributiva al cuestionar el modelo de negocio de la Sociedad, sus acuerdos comerciales y la imputación de sus gastos, para justificar el arbitrario rechazo a la devolución del IVA, cuando en otros casos, estos elementos no son cuestionados, como la industria agricola.

El accionar el SIN convalidado por la AGIT, reveló un trato diferenciado con la empresa demandante, ya que a todos los contribuyentes exportadores se les permite obtener la devolución del crédito fiscal, basándose en una revisión de su crédito fiscal, sin cuestionar su modelo de negocio o sus acuerdos comerciales, sin cuestionar su modelo de negocio o sus acuerdos comerciales.

Manifestó que, se convalidó la vulneración al principio de capacidad contributiva, impidiendo la AGIT que Qhawag recupere el IVA efectivamente pagado al realizar sus compras en el mercado interno, situación que podría provocar que se pierda el IVA pagado de dichas compras, afectando así a su capacidad contributiva.

Denunció la vulneración al principio de congruencia, debido a que la Resolución impugnada no condice con lo peticionado ni la prueba cursante en el expediente.

Finalizó solicitando se declare PROBADA la demanda contenciosa administrativa; se deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0612/2024 de 15 de abril; y, se confirme la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0053/2024 de 19 de enero; y, en caso de verificar los vicios de nulidad denunciados, declara la

nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo; esto es, hasta la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva en resguardo de los derechos de la empresa demandante.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT contestó la demanda a través de su representante legal Katia Mariana Rivera Gonzales, en su condición de Directora Ejecutiva interina; que a través de su memorial de fs. 214 a 226, y refirió que la demanda carece de peticiones claras, por no demostrar juridicamente cuáles son los agravios causados que se hubieren suscitado con la decisión asumida.

Señaló que, la demanda carece de argumentos, toda vez que, no se explicó de qué manera la AGIT habria realizado una incorrecta o indebida interpretación de la norma; por cuanto se realizó el análisis de todos los antecedentes administrativos y sobre todo de la normativa vigente aplicable.

Manifestó que, en cuanto al principio de neutralidad impositiva, se analizó los agravios recurrentes conforme a lo dispuesto en los arts. 1 y 11 de la Ley N 843, 12 y 13 de la Ley N 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley N 1963 y 3 del DS N 25465 y la verificación de los antecedentes administrativos se estableció que, en el procedimiento de Devolución Impositiva, la AT observó una diferencia de Bs354.778.- por ajustes en el monto máximo a devolver.

Señaló que Qhawag Mining Andina SRL suscribió contrato con Glencore International AG para la provisión de 10.000Tn de concentrados de Zinc, con entrega FOB ST Antofagasta Chile, conforme las facturas comerciales de exportación y las declaraciones de mercancías de exportación (DEX); asi para cumplir dicho contrato la empresa actora el 27 de enero de 2021, firmó contrato de compra venta de concentrados de Zinc/ Plata con la empresa Minera San Cristóbal SA, en la que se puntualizó que el comprador organizaria la exportación, logística y transporte

necesarios hasta CIFFO Puertos principales de Corea o Japón cuyo costo sería incluido en el Rollback a cuenta del vendedor. De lo señalado se colige que la relación comercial entre el sujeto pasivo y la Minera San Cristóbal SA, el vendedor o proveedor del material asumió los gastos de tratamiento, de realización y seguro; es decir, que los gastos y costos son asumidos por Glencore International AG y Minera San Cristóbal SA; toda vez que, el sujeto pasivo efectúa pagos y realiza compras que después son transferidas a terceros; por cuanto el principio de neutralidad impositiva implica el reintegro del IVA que el exportador soporta en las compras efectuadas en el mercado interno.

Sostuvo que, la finalidad del principio de neutralidad impositiva es evitar que el impuesto sea incorporado en los costos y gastos vinculados a la exportación, sino que el exportador asuma dichos componentes en la adquisición de los bienes o servicios vinculados a la actividad exportadora; de modo que, retenida la Devolución Impositiva no es responsable del valor de las compras, no existe la afectación del componente impositivo; y en consecuencia, no procede la devolución, y que, en base a dichos aspectos fácticos le permitieron a la AT sustentar el incumplimiento del principio de neutralidad impositiva.

En cuanto a la validez del crédito fiscal, se efectuó la revisión de los antecedentes administrativos verificando que en la Resolución Administrativa de Devolución Previa, la AT observó las facturas que forman parte del crédito fiscal IVA comprometido del periodo fiscal mayo 2021; ya que las facturas solicitadas para la Devolución Impositiva deben cumplir requisitos para su validez, acreditando que las transacciones efectivamente se realizaron y que forman parte del costo y/o gasto de exportación, así como su vinculación con la actividad exportadora y contar con documentación de respaldo.

En relación a las facturas emitidas por la Minera San Cristóbal SA,

estos carecen de documentación que permita acreditar el pago de la transacción, ya que el sujeto pasivo no demostró el pago del 10 y de la Regalia Minera retenida por no evidenciar registro contable.

Asimismo, refirió sobre inconsistencias del registro auxiliar de compras mayores a Bs50.000.-, expone importes distintos a los consignados en la documentación de respaldo, demostrando la existencia de errores en el registro declarado.

Con relación al pago de regalías mineras, el sujeto pasivo presentó el Formulario de Control de Calculo 21/ZN-QMA-025 PI, el proveedor efectuó el cálculo de la regalía en función a las características del lote IVMSC-Z-197-186, determinaron un importe que se encuentra declarado en el Formulario M-02 de compra venta de minerales metales; no obstante, no se advierte el registro contable de la retención efectuada al momento de la exportación, expone el pago de Bs.309.697.-, según extracto bancario; dicho aspecto no se encuentra reflejado de manera contable para poder tomando en cuenta la retención de la regalía minera como medio de pago de la transacción, motivo por el cual se desestimó los argumentos del contribuyente.

Añadió que, de la corroboración de las facturas 14, 15, 16, 17, 18, 20 y 21 de la empresa Minera San Cristóbal SA, no cuentan con documentación que acredite el pago total de las compras, constituyendo un aspecto trascendente para el trámite de devolución impositiva, pues en materia tributaria existe la obligación de respaldar el pago de la totalidad de la compra, caso contario se presume su inexistencia.

En relación a las facturas emitidas por Ferroviaria Andina SA por concepto de Transporte Sinc Expratcion MSC-AV, no fue asumido por la empresa actora, toda vez que, según el contrato suscrito con el proveedor, le correspondía a la Minera San Cristóbal SA, la entrega de material fuera del territorio nacional.

Acotó que, la finalidad del principio de neutralidad impositiva, no

AA solo tiene que ver con el pago del impuesto, sino con la imposibilidad del exportador de trasladar el IVA soportado por las compras efectuadas en el mercado interno y que son necesarias para la realización de la actividad exportadora.

En relación a las facturas emitidas por SENARECOM y ALBO SA, se observó que las facturas emitidas por SEARECOM presentan diferimiento, dado que el hecho generador se suscitó con anterioridad a su emisión, contraviniendo el art. 4 de la Ley N 843, además que, los registros contables no se encuentran notariados, ni evidenciaron que cada partida refleje claramente la cuenta deudora y acreedora, con una glosa clara y precisa de las operaciones, permitiendo identificar los saldos por cuentas individualizadas.

Las facturas emitidas por ALBO SA no constituyen gastos asumidos por el sujeto pasivo, además los registros contables exponen cuentas que no están vinculadas a la actividad de la empresa demandante, al identificar cuenta en favor de empresas mineras, a su vez los libros mayores sólo presentan saldos finales, que impiden la verificación del movimiento de las cuentas individualizadas de las operaciones realizadas.

Finalizó solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Qhawag Mining Andina SRL, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada.

Réplica

Por memorial de fs. 234 a 238 vta., Qhawaq Mining Andina SRL, presentó réplica reiterando los argumentos de su demanda y su solicitud de declarar probada la demanda contenciosa administrativa; y confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0053/2024 de 19 de enero.

Dúplica

Mediante escrito de fs. 245 a 247, la AGIT presentó duúplica,

reiterando los términos de su memorial de contestación y su petitorio de declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

La Gerencia Distrital La Paz-II del Servicio de Impuestos Nacionales y la Procuraduria General del Estado, pese a su legal notificación conforme se tiene de las diligencias de fs. 202 y 203, no se apersonaron al proceso a efectos de contestar la demanda contenciosa administrativa deducida por Qhawaq Mining Andina SRL, sino únicamente remitieron antecedentes administrativos por escrito de fs. 261 y vta.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia lo siguiente:

La Gerencia Distrital La Paz-II del SIN, el 1 de junio de 2022, notificó de forma personal al representante legal de Qhawag Mining Andina SRL con la Orden de Verificación - CEDEIM 21990201951, con alcance a la verificación previa del importe solicitado correspondiente al IVA, Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) del periodo fiscal mayo-2021. Asimismo, mediante requerimiento de Información 00178584, solicitó documentación relacionada a las transacciones de la devolución impositiva (fs. 29 a 12 de antecedentes administrativos).

En virtud de lo anterior, el sujeto pasivo adjuntó documentación que fue detallada en el Acta de Recepción de Documentos.

Asimismo, efectuó explicaciones mediante Nota QMA N 020/2022 (fs. 27 a 29, 33 a 36 de antecedentes administrativos).

Concluida la verificación, la AT pronunció la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362325000016 de 8 de septiembre de 2023, que determinó un monto sujeto a

devolución por el IVA de Bs2.603,613, correspondiente a la solicitud de Devolución Impositiva del periodo fiscal mayo 2021, acto notificado de forma personal al representante de Qhawag Mining Andina SRL (fs. 1490 a 1545 de antecedentes administrativos).

Interpuesto el recurso de alzada por parte del sujeto pasivo (fs. 147 a 215 del expediente administrativo), la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0053/2024 de 19 de enero, revocó parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362325000016 de 8 de septiembre de 2023 y el Auto Administrativo 392325000101 de 21 de septiembre de 2023, emitidos por la Gerencia Distrital La Paz-I1l del SIN;

consecuentemente dejó sin efecto el importe observado de Bs2.248.835; y se mantiene como importe no sujeto a devolución Bs.354.778, correspondiendo devolver la suma total de Bs2.248.835 por el periodo fiscal mayo-2021. (fs. 399 a 439 vta.

del expediente administrativo).

Deducido el recurso jerárquico por Qhawagqg Mining Andina SRL (fs. 487 a 501 del expediente administrativo y por la Gerencia Distrital II del SIN (fs. 505 a 510 del expediente administrativo);

fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0612/2024 de 15 de abril, pronunciado por la AGIT, que REVOCÓ PARCIALMENTE la Resolución pronunciada en alzada;

dejando sin efecto el Crédito Fiscal IVA observado por Bs2.248.835. En consecuencia, mantiene firme y subsistente en su totalidad la Resolución Administrativa de Devolución Previa 3602325000016 de 8 de septiembre de 2023 y el Auto Administrativo 392325000101, con relación al importe no sujeto a Devolución Impositiva por el IVA en Bs2.602.613, por el periodo fiscal mayo de 2021 (fs. 599 a 620 vta. del expediente administrativo).

Por consiguiente, el sujeto pasivo interpuso la demanda contenciosa administrativa, conforme consta del memorial de fs.

105 a 117 de obrados.

En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts. 781 y 354.H y III del Código de Procedimiento Civil, tal como consta a fs. 234 a 238 vta., y fs. 245 a 247 de obrados.

Finalmente, concluido el citado trámite, se decretó Autos para Sentencia, conforme se tiene de la providencia a fs. 263 de obrados.

VI. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA