Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 21/2015.
FECHA: Sucre, 23 de febrero de 2015.
EXPEDIENTE Nº: 278/2010.
PROCESO : Contencioso Administrativo.
PARTES: Gerencia Grande Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
PRIMER MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.
SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 75 a 81; contestación de fs. 124 a 130, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0106/2010 de 22 de marzo (fs. 2 a 54) y los antecedentes procesales.
CONSIDERANDO I: Que el Gerente de Grandes Contribuyentes Cochabamba a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), se apersona con memorial de fs. 75 a 81, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0133-10 de 8 de abril (fs. 1), manifestando que el 30 de marzo de 2010 fue notificado con la Resolución pronunciada en recurso jerárquico, AGIT-RJ/0106/2010 de 22 de marzo, que revocó parcialmente la resolución emitida en recurso de alzada, ARIT-CBA/RA0133/2009 de 18 de noviembre, recurso interpuesto por la Industria Molinera y Balanceado de Alimentos (IMBA S.A.) contra la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN.
Señala que se vulneraron los principios de verdad material, de legalidad y de presunción de legitimidad reconocidos por el art. 4, incs. d) y g) de la Ley de Procedimiento Administrativo, así como lo dispuesto por el último párrafo del art. 7 del DS N° 27310, al determinar la exclusión de las fotocopias de los extractos bancarios (depósitos), en aplicación de lo normado por el art. 217 del Código Tributario.
Refiere que en aplicación de la Orden de Fiscalización Externa N° 0008OFE0078, se procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas del contribuyente IMBA S.A., correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por los períodos fiscales de julio de 2004 a junio de 2005.
Agrega que en virtud de lo anterior, se emitió la Vista de Cargo N° 399-0008OFE0078-0008/2009, la que fue notificada mediante cédula, el 30 de abril de 2009, determinándose un adeudo preliminar de Bs. 101.401.864 que incluye el tributo omitido actualizado, intereses, multas por incumplimiento de deberes formales y sanción por la calificación preliminar de la conducta.
Expresa que en cumplimiento de lo dispuesto por el art. 98 del Código Tributario, el contribuyente presentó descargos parciales a la Vista de Cargo N° 399-0008OFE0078-0008/2009, los que fueron analizados y evaluados de acuerdo con lo dispuesto por el art. 81 del mismo cuerpo normativo. Además, indica que el 19 de junio de 2009, el contribuyente presentó pruebas de reciente obtención que también fueron analizadas y evaluadas por la Administración Tributaria.
Posteriormente, el 24 de junio de 2009, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) emitió la Resolución Determinativa N° 17-000372-09, por el monto de Bs. 110.600.051 por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por incumplimiento de deberes formales por conocimiento de materia cierta e imponible de: 1.- Facturas de compras depuradas no válidas para el cómputo del crédito fiscal (IVA). 2.- Determinación de ingresos no facturados, originados en ventas de activos fijos. 3.- Determinación de ingresos no declarados ni respaldados con nota fiscal, en la revisión de las cuentas bancarias que detalla. 4.- Omisión de imputación a ingresos de la gestión, de castigo de pasivos pendientes de pago, producto de condonaciones de intereses bancarios por pagar y cuentas por pagar. 5.- Impugnación de gastos imputados a resultados de la gestión, por depuración de gastos no vinculados con la actividad gravada; gastos originados en castigo de activos realizables sin la aceptación de la Administración Tributaria; intereses financieros sin respaldo de contratos de préstamos bancarios; gastos por servicios personales, vacaciones y comisiones sin la aplicación del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA); gastos que no cuentan con respaldo contable y/o de la transacción efectuada, así como gastos no vinculados a la actividad gravada y otros gastos no deducibles; gastos originados en pagos al exterior por concepto de contratación de servicios, licencias y otros similares, sin la retención del IUE. 6.- Contravenciones tributarias relacionadas a incumplimiento de deberes formales.
Argumenta más adelante, que el contribuyente interpuso recurso de alzada en contra de la Resolución Determinativa N° 17-00372-09, el que fue resuelto mediante Resolución ARIT.CBA/RA 0133/2009 de 18 de noviembre, revocando parcialmente la Resolución Determinativa y reduciendo el monto del reparo a la suma de Bs. 19.641.804, sustentando su equivocado fallo en sentido que algunos extractos bancarios obtenidos y presentados por la Administración Tributaria se encontraban en fotocopias simples, no pudiendo ser consideradas por no adecuarse a lo dispuesto por el art. 217 del Código Tributario.
A continuación realiza una relación de las cuentas bancarias, indicando que 1.- De la cuenta bancaria N° 350-0140088 ha separado 1.114 reportes de los 4.594 presentados en calidad de prueba, argumentando que se trata de fotocopias simples. 2.- De la cuenta bancaria N° 340-0197392 ha separado 5 reportes de los 340 presentados en calidad de prueba, con el mismo argumento. 3.- De la cuenta bancaria N° 300-0108714 ha separado los 2 reportes presentados en calidad de prueba, con el mismo argumento. 4.- De la cuenta bancaria N° 520401201 ha separado 67 reportes de los 83 presentados en calidad de prueba, con el mismo argumento. 5.- De la cuenta bancaria N° 234690701 ha separado 11 reportes de los 23 presentados en calidad de prueba, con el mismo argumento.
Expresa que en virtud de lo anterior interpuso recurso jerárquico, por considerar que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, incurrió en indebida aplicación del art. 217 del Código Tributario, además de constituir su resolución ultra petita, ya que ni el propio contribuyente hizo referencia a esa circunstancia en su recurso, asimismo que la propia empresa IMBA S.A., mediante nota CITE GER-17/03 de 31 de marzo de 2009 (fs. 957 de los antecedentes administrativos), reconoció que no disponía de documentación que descargue los movimientos bancarios en las cuentas no registradas contablemente, relevando de cualquier prueba al respecto.
En cuanto a la fiscalización efectuada al contribuyente y a la existencia de las cuentas de depósito en el sistema financiero, señala que se tomó conocimiento acerca de ellas por denuncia de ex trabajadores, y en cuanto al valor probatorio de los extractos de las cuentas observadas, indica que los mismos fueron obtenidos legalmente a través de requerimiento dirigido a la Superintendencia de Banco y Entidades Financiera, actualmente Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), por lo que sostiene que su origen es legal, aun cuando se trate de fotocopias, que además constituyen verdad material por encima de cualquier observación formal, más aún si el sujeto pasivo no la observó en la etapa de fiscalización ni en la etapa de impugnación, constituyéndose en elementos materiales con contenido probatorio aun sin estar legalizados, de conformidad con lo dispuesto por el inc. d) del art. 4 de la Ley N° 2341 y por el parágrafo II del art. 77 del Código Tributario. Aclara que sumados los montos de los depósitos, llegan a la suma de Bs. 73.309.661,58.
Más adelante redunda en la aplicación del principio de verdad material, sosteniendo que los actos de la Administración Tributaria se resuelven en la vía administrativa, en aplicación de las Leyes N° 2492, N° 3092 y N° 2341 cuyos procedimientos se rigen por el referido principio, procedimientos en los que además rige el informalismo.
Por lo indicado, sostiene que la aplicación del art. 217 del Código Tributario resulta arbitraria, reduciendo la determinación efectuada por la Administración Tributaria, en base a circunstancias que el propio sujeto pasivo no observó y que tampoco fueron objeto de impugnación. Continuando en torno a lo descrito precedentemente, expresa que la Resolución AGIT-RJ 0106/2010 de 22 de marzo, ahora impugnada, es contradictoria y no mantiene la línea doctrinal administrativa sentada a través de la Resolución STG-RJ/0137/2008 de 20 de febrero.
Afirma posteriormente, que el contribuyente nunca negó la existencia de las cuentas y del monto depositado en ellas, sino que más al contrario, trató de justificar primero con un contrato de préstamo por la suma de $us. 10.000.000, indicando que se trataba de recursos que no estaban alcanzados por los impuestos de ley, para luego argumentar que se trataba de cuentas personales y patrimoniales, olvidándose del contrato de préstamo originalmente presentado como descargo.
En relación con lo anterior, señala que los hechos indebida e ilegalmente omitidos por la autoridad jerárquica, son: 1.- La relación laboral de Patricia Karen Asín Claros, Javier Fernando Pérez Antelo, José Osvaldo Monroy Antezana y Joaquín Hernán Siles Rivera, funcionarios de la empresa. 2.- La inexistencia de prueba, más allá del argumento que se trató de cuentas personales y patrimoniales. 3.- La mancomunidad de las cuentas N° 350-0140088, N° 340-0197392 y N° 300-0108714. 4.- El conocimiento del contribuyente y la no negación de parte del contribuyente acerca de la existencia de la cuentas. 5.- La transferencia de dinero efectuada por IMBA S.A. de cuentas registradas contablemente a cuentas no registradas contablemente. 6.- La presentación de un supuesto contrato de préstamo, reconociendo de esta manera la vinculatoriedad de las cuentas con la actividad gravada y los depósitos efectuados en las mismas. 7.- La relación entre las cuentas bancarias y las cuentas del fondo común de valores, con las cuentas no registradas contablemente. 8.- La determinación sobre base cierta, por documentación presentada por el sujeto pasivo y la obtenida por la Administración Tributaria, que permitieron conocer de manera directa e indubitable, movimientos económicos de la empresa y el hecho generador del IVA, IT e IUE.
Reitera que se desarrollaron dos actos trascendentales por el contribuyente, que fueron soslayados por la Autoridad General demandada; el primero de ellos, que admitida la existencia de los depósitos, quiso acreditar un origen no gravado, indicando que se trataba de depósitos en cuentas personales y patrimoniales, por lo que existió un reconocimiento expreso del sujeto pasivo en relación con los depósitos por la suma de Bs. 73.309.661,58, y el segundo, la pretendida existencia de un contrato de préstamo, que quebrantó la previsión del art. 69 del Código Tributario, demostrándose con ello la mala aplicación del art. 217 del cuerpo normativo señalado.
Concluye el memorial de demanda solicitando a este Supremo Tribunal de Justicia, se declare ilegal la aplicación del art. 217 del Código Tributario en observancia del art. 180 de la Constitución Política del Estado y del inc. d) del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo; y en virtud de la aplicación del principio de verdad material, se declare probada la demanda, disponiendo la revocatoria de la Resolución AGIT-RJ 0106/2010 de 22 de marzo.
CONSIDERANDO II: Que por providencia de fs. 84 se admitió la demanda contencioso administrativa, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más en que corresponda en razón de la distancia; cumplida la diligencia señalada el 27 de agosto de 2010, apersonado Rafael Rubén Vergara Sandoval, Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por memorial de contestación negativa a la demanda, refiere en síntesis, lo que sigue:
Respecto de la supuesta interpretación equivocada del art. 217 de la Ley Nº 3092 en que hubiera incurrido la autoridad demandada, refiere que pese a encontrarse claramente respaldada la resolución impugnada, se evidenció que IMBA S.A. solicitó pronunciamiento sobre el método de determinación de la base imponible del IVA e IT, señalando que no existe norma que disponga que en una determinación sobre base cierta, de una simple revisión de extractos bancarios que no pertenecen a la empresa y que pueden tener origen en diferentes conceptos, deban ser considerados como ingresos no declarados por el contribuyente.
Agrega que la Resolución pronunciada en alzada, ARIT-CBA/RA 0133/2009 de 18 de noviembre, valoró la validez de los documentos que sustentan el reparo por ingresos no declarados ni respaldados por nota fiscal, advirtiendo la existencia de extractos bancarios que no tienen valor probatorio por ser fotocopias simples, en aplicación del art. 217 del Código Tributario, disminuyendo la base imponible de Bs. 73.309.662 a Bs. 19.641.804, por este concepto.
Expresa que de acuerdo con el inc. e) del art. 198 y del parágrafo I del art. 211 de la Ley N° 2492, en los recursos de alzada y jerárquico deben exponerse los agravios que se invoque, indicando con precisión lo que se pide, de modo que la resolución que se pronuncie contenga una decisión expresa, positiva y precisa sobre las cuestiones planteadas, en cumplimiento del principio de congruencia, previniendo la discrecionalidad, por lo que en el caso presente, la ARIT Cochabamba, con el fin de revisar la deuda tributaria determinada por la Administración Tributaria en base a extractos bancarios, fue correcta, no habiendo emitido criterio ultra petita. Menciona que en atención al reclamo planteado por la empresa en alzada sobre la determinación del adeudo que según la Resolución Determinativa fue sobre base cierta, en aplicación del parágrafo I del art. 43 de la Ley N° 2492 y siendo que la Administración Tributaria se basa en presunciones, la ARIT procedió a la revisión de cuentas y extractos bancarios verificando la documentación de respaldo, que en este caso no se adecua a lo dispuesto por el art. 217 de la Ley N° 3092.
En cuanto a la supuesta aplicación errónea del art. 217 del Código Tributario en relación con los principios de verdad material, de legalidad y de presunción de legitimidad, tomando en cuenta además que IMBA S.A. jamás negó la existencia de las cuentas bancarias fiscalizadas, la Autoridad General de Impugnación Tributaria realizó en su memorial de contestación, un análisis pormenorizado, cuenta por cuenta, concluyendo que correspondió revocar parcialmente la resolución de alzada, que dejó sin efecto ingresos por la suma de Bs. 19.641.804, a Bs. 19.289.352, resultando un total de ingresos no declarados confirmados de Bs. 54.020.309,40 sosteniendo que de ninguna manera fueron vulnerados los principios indicados.
Sobre la supuesta contradicción en la resolución impugnada, respecto de la línea doctrinal administrativa sentada por la propia Autoridad General de Impugnación Tributaria a través de la Resolución STG-RJ/0137/2008 de 20 de febrero, en cuanto a la verdad material, argumenta que la finalidad de la prueba es demostrar la realidad susceptible de ser demostrada, que se satisface cuando la prueba da certeza de esa realizada mediante la confrontación directa con el hecho objeto de la comprobación, además que deben encontrarse exentas de falsedad, malicia o engaño, en relación directa con el concepto de ética, citando a continuación textualmente el contenido del art. 217 del Código Tributario, por lo que afirma que no existe la contradicción pretendida.
Concluye el memorial de contestación a la demanda, expresando que no existe lesión o agravio que se hubiera provocado con la resolución de recurso jerárquico impugnada, por lo que la autoridad demandada solicita a este Supremo Tribunal de Justicia, declarar improbada la demanda, manteniendo en consecuencia firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ/0106/2010 de 22 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias recursivas de impugnación, así como de la Administración Tributaria.
Que el motivo de la litis en el presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido al pronunciar la Resolución Jerárquica, estableciendo que el objeto de controversia radica en establecer: Si el método de determinación sobre base cierta para el caso de autos, fue el adecuado y si la actividad probatoria –de la administración- fue congruente con este método. Solo entonces se podrá concluir si existe vulneración a los principios de verdad material, legalidad y presunción de legitimidad, reconocidos por los incs. d) y g) del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo en relación con el art. 43 del Código Tributario.
Todo ello, sobre la fiscalización de las obligaciones impositivas del contribuyente IMBA S.A., correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por los períodos fiscales de julio de 2004 a junio de 2005.
CONSIDERANDO IV. Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, y desarrollo de la controversia, en base a los antecedentes del caso se tiene que:
En materia tributaria el principio de la verdad material se halla íntimamente vinculado con el método de determinación de la base imponible, que la ley establece que deberá ser desarrollado sobre base cierta y excepcionalmente sobre base presunta.
En el caso, la Administración Tributaria señala en la demanda, que el proceso de fiscalización y determinación de la base imponible del tributo omitido, había sido establecido sobre base cierta, a través de la Resolución Determinativa N° 17-000372-09, por el monto de Bs.110.600.051 incluyendo el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por incumplimiento de deberes formales.
Conforme el art. 42 del CTb la “Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar”, encontrándose establecidos los métodos de determinación en el art. 43. I y II de la norma citada, cuando señala que la misma puede determinarse: a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, consiguientemente, la determinación sobre base cierta parte del principio de la información, datos y prueba que la Administración Tributaria pueda obtener sobre los hechos generadores, de tal forma que le permita establecer y demostrar efectivamente los resultados de una determinación, información que puede ser obtenida a través del contribuyente y también de terceras personas o agentes de información establecidos por ley, inclusive de su propia labor investigativa con el fin de obtener pruebas sobre los hechos imponibles ocurridos, que demuestren de manera fehaciente y sin ninguna duda la realización de los hechos generadores de la base imponible y permitan establecer su cuantía, sin que la eficacia de su potestad fiscalizadora se halle limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente; y, b) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación, estableciendo el art. 44 de dicho Código, que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último:
Mostrando 40 de 80 parrafos.