SE/0021/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 21

Sucre, 07 de abril de 2016

Expediente : 20/2015-CA

Proceso : Contencioso Administrativo

Demandante : IMPUESTOS NACIONALES DISTRITAL ORURO

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada : RJ-AGIT-RJ 1555/2014

Magistrado Relator : Dr. Antonio G. Campero Segovia

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo, seguido por Verónica J. Sandy Tapia, en representación de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, cuestionando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1555/2014, de 17 de noviembre.

VISTOS: La demanda Contenciosa Administrativa de fojas 61 a 68 vta., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1555/2014, de 17 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la respuesta de fojas 94 a 105 vta., la réplica de fojas 110 a 115 vta., la dúplica de fojas 118 a 120 vta., los antecedentes procesales; y:

CONSIDERANDO I:

I.1 Antecedentes Administrativos

I.1.1. Contenido de la demanda Contenciosa Administrativa

Verónica J. Sandy Tapia, en representación de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante memorial de fs. 61 a 68 vta., se apersona e interpone demanda Contenciosa Administrativa, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, cuestionando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1555/2014, de 17 de noviembre, en base a los siguientes argumentos:

1.- Señala que, las Facturas Comerciales de Exportación Nrs. 775, 776, 777, 781 y 782 se encuentran respaldadas con Contratos Proformas y no así con contratos plenamente establecidos con los clientes de OPERACIONES METALURGICAS S.A.: METAL BARCAS LTDA., UNION COMMODITIES AG; YUNTINIC RESOURCES INC.; PROPULSORA S.A., BERA DE BOLIVIA (ALEACIONES) S.A. esto en razón a que, verificada la documentación de respaldo correspondiente a los gastos de realización se evidenció que en la Factura Comercial de Exportación Nº 771, el Certificado de Salida (Nº Manifiesto 150801) registra Nº de bultos 5; sin embargo el Manifiesto Internacional de Carga por Carretera/Declaración de Transito Aduanero MIC/DTA Nº 150801 registra cantidad de bultos 46; asimismo en la Factura Comercial de Exportación Nº 783 el Certificado de Salida (Manifiesto 179327) registra Nº de bultos 15; sin embargo el Manifiesto Internacional de Carga por carretera/Declaración de Transito Aduanero MIC/DTA Nº 172397 registra como cantidad de bultos 47. Indica asimismo, que no se presentó Facturas de Gastos de Realización (portuario) que respalden a las Facturas Comerciales de Exportación Nº 775 y Nº 781, por lo tanto no establecen las condiciones de compra y venta del estaño metálico, y por lo tanto corresponde en ambos casos aplicar el 45% del valor oficial de cotización según el art.10 del DS. 25465, al no estar claramente establecidos y estar mal determinados los importes de gastos de realización efectuados desde frontera hasta el lugar de entrega al comprador. Al respecto señala que, la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0004-03 de 11 de marzo de 2003, emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales, exige que los gastos de realización estén respaldados por el contrato respectivo.

2.- Con respecto a los medios fehacientes de pago, señala que, se observaron las notas fiscales de respaldo al crédito fiscal comprometido por importes iguales o superiores a 50.000.- UFV’s. al no demostrarse el 100% del pago de los importes facturados por sus proveedores, ascendiendo el monto depurado a Bs.351,363 monto que sin embargo de acuerdo al informe con CITE: SIN/GDOR/DFVE/INF/059/2014, que consideró las pruebas documentales de reciente obtención del Sujeto Pasivo, se modificó, estableciéndose como nuevo monto no sujeto a devolución la suma de Bs.110.483,00 del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la devolución impositiva del periodo abril/2012, debiendo emitirse CEDEIM’s por Bs.2.095.555 por el Impuesto al Valor Agregado, decisión que fue comunicada al contribuyente el cual no presento observaciones.

Señala que, el contribuyente presentó como medios fehacientes de pago, los pagos efectuados por Regalía Minera (RM) adjuntando para dicho propósito, certificación de boletas de pago formulario 3009 Cuadro de Retención de Regalía Minera y Cuadro Desglosado de Retención de Regalía Minera, documentación que si bien respalda el pago efectuado por las retenciones practicadas a su proveedor y pagadas como Regalía Minera en cumplimiento a la normativa vigente, estos pagos no respaldan el pago de la transacción por la compra del mineral, ya que de acuerdo a la documentación presentada por el contribuyente como medio fehaciente de pago a la transacción efectuada (compra de mineral), consistente en Resumen de Liquidaciones Finales facturados de lotes emitidos por COMIBOL (donde se evidencia el cálculo facturado), Cuadro de Determinación del Importe de la Factura y sus medios fehacientes de pago, comprobantes de pago con sustento y liquidaciones finales del mineral, se evidencia que la base del cálculo para el total facturado incluye la Regalía Minera retenida, lo cual contraviene lo establecido en el DS 29577, de 21 de mayo de 2008, en su inciso b) numeral IV, art. 4 Capitulo III (BASE DE CALCULO DE LA RM). En ese sentido manifiesta que, la Regalía Minera, no forma parte del importe facturado, ya que este hecho implicaría la aplicación del IVA sobre la Regalía Minera, hecho que no es considerado por los proveedores Corporación Minera de Bolivia, Mimetco S.R.L., Barrosquira, ACM Minera Metalurgia, Solano Andrade Argandoña y Grupo Minero Bajadería S.R.L. que calcularon el precio de venta facturado aplicando el IVA al valor neto de la venta de mineral sin descontar la retención de la Regalía Minera, tal como se aprecia del Cuadro Resumen de Liquidaciones Finales Facturados por lotes presentados por el contribuyente, en base a este análisis el contribuyente Operaciones Metalúrgicas S.A., OMSA, estaría solicitando la devolución del Crédito Fiscal IVA de exportación con componente de Regalía Minera, lo que contravendría lo establecido en el DS Nº 25465 que indica que los impuestos sujetos a devolución impositiva son el IVA, ICE y GA. De ahí que, los importes retenidos, pagados y presentados por el contribuyente no pueden considerarse como medios fehacientes de pago de las facturas objeto de devolución impositiva por concepto de compra de concentrados de estaño.

3.- Indica que, de la revisión a los aspectos formales exigidos para la generación del crédito fiscal, las facturas de compras Nrs. 591104, 613386, 578210, 751625 y 799113 no son válidas para el crédito fiscal según el inc. 4) del art. 42 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, por no coincidir el domicilio fiscal registrado en el Padrón Nacional de Contribuyentes y que se depuraron las facturas de compras Nrs. 10082983, 41873481, 42511968, 42511956 y 479 por no estar vinculadas a la actividad exportadora según establece el art.2 de la Ley Nº 1963 y art. 3 del DS 25462, por lo que, el crédito depurado asciende a Bs.13.820.

4.- Manifiesta que, los pagos realizados por el contribuyente a cuenta de COMIBOL, por Dirm.Sn Lab, SPECTROLAB de mineral reflejada en la liquidación final Nº 1042, la cual se reduce de los lotes de material concentrado de estaño, no acredita la transacción genérica que es la compra de mineral. Asimismo señala que, los pagos realizados por el contribuyente a cuenta de SOLANO ANDRADE ARGANDOÑA por retención Caja Nacional de Salud, retención Adm. Coop. y otros descuentos, no son considerados como medios fehacientes de pago, mismos que reducen en la liquidación final de los lotes de material concentrado de estaño, lo cual no acredita el concepto de la transacción genérica que es la compra de mineral. Por otro lado, señala que, los importes por concepto de Impuesto al Valor Agregado en las facturas presentadas por el contribuyente no se encuentran respaldadas y pagadas en su integridad con medios fehacientes de pago que sustenten dicho gasto para la devolución impositiva tal como establece, el art.13 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993. Señala también que, de la revisión de facturas iguales o superiores a 50.000 UFV`s., se identificaron facturas de compra de concentrados de mineral cuyo pago no es respaldado en su totalidad como se observan en los cuadros de determinación de importe de cada una de las facturas y los respaldos presentados por el contribuyente, en consideración a ello, se procedió a la depuración del importe cuyo pago no fue respaldado.

I.1.2. Petitorio

Finaliza la demanda, solicitando al Tribunal Supremo de Justicia, se sirva dictar sentencia, declarando probada la demanda, y por lo tanto CONFIRMAR la Resolución Administrativa (RA) de CEDEIM Nº 23-00078-14 de 21 de marzo de 2014, emitida por Administración Tributaria, manteniéndola firme y subsistente en todas sus partes.

I.2 Respuesta de la Autoridad General de Impugnación Tributaria

Admitida la demanda por providencia de 10 de febrero de 2015, cursante a fs. 72, corrido el traslado correspondiente a la entidad demandada, Daney David Valdivia Coria, en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, previo apersonamiento, responde negativamente por memorial de fojas 94 a 105 vta., en base a los siguientes fundamentos:

Señala que, de la revisión del Recurso Jerárquico interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, no se encuentra como denuncia lo referido a las Facturas Comerciales de Exportación Nrs. 775, 776, 777, 781 y 782, lo que evidenciaría que la Administración Tributaria ha presentado demanda Contenciosa Administrativa que no se circunscribe a los términos en que se ha pronunciado la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1555/2014, de 17 de noviembre, al plantear un argumento que no fue motivo de impugnación o agravio en la instancia jerárquica, entendiéndose como acto consentido de manera libre y expresa, de ahí que, la instancia jerárquica se hallaba impedida de emitir criterio de manera oficiosa y ultra petita en virtud al principio de congruencia.

Indica que, es evidente que el vendedor no debe incluir el valor que corresponde a la Regalía Minera en el precio neto de venta, pues siendo el precio neto de venta aquel que se puede obtener de la venta de bienes o la prestación de servicio en plaza, la normativa solo prevé que el IVA sea parte integrante del precio neto de venta y que a efectos de la devolución, por el principio de neutralidad impositiva, es este impuesto el que debe ser reintegrado al exportador. Señala que, en el caso de las ventas de minerales, cuya comercialización se rige por la cotización internacional, el Valor Bruto de Venta (contenido de mineral fino multiplicado por la cotización internacional) no incluye el IVA, por lo que en ventas en el mercado interno el vendedor debe incluir el IVA en su alícuota efectiva para su facturación; en tanto que, la Regalía Minera liquidada en cada operación de venta debe calcularse sobre la base del Valor Bruto de Venta; es decir, sin la aplicación del IVA; consecuentemente, estos gravámenes, si bien consideran el Valor Bruto de Venta como base para su cálculo, son independientes en su liquidación.

Manifiesta que, las compras realizadas por el contribuyente, conciernen a concentrados de estaño, mineral que rige su comercialización en función a una cotización oficial, que es el promedio aritmético quincenal a base la menor de las cotizaciones diarias, por transacciones al contado registradas en el London Metal Exchange, siendo este indicador el que debe ser considerado para la determinación del Valor Bruto de la Venta, a efecto de determinar la base imponible del IVA y la base del cálculo de la Regalía Minera, aspecto que fue considerado por el contribuyente en las liquidaciones finales.

Refiere que, en base a las facturas de compra de mineral, el recurrente solicitó la devolución impositiva, y en virtud a que la Administración Tributaria en el inicio del proceso de verificación, solicitó los medios fehacientes de pago por las compras mayores a 50.000 UFVs; en virtud a ello la empresa a fin de sustentar los pagos de las compras presentó los cuadros cursantes a fs. 470, 520, 529, 545, 585, 610, 647, 672, 701, 728, 761 y 803, de antecedentes administrativos c.3, c.4 y c.5, en los cuales, en una primera parte, expone los datos de las facturas consignando el importe total en bolivianos y en dólares norteamericanos; en tanto, que en una segunda parte, efectúa la relación de los pagos, considerando los Comprobantes de Egreso, Cheques, y Diferencias de Cambio, estableciendo el importe no pagado correspondiente a la retención de la Regalía Minera establecida en el art. 25 del Decreto Supremo (DS) Nº 29577.

Indica que, OMSA a fin de efectuar la cancelación total a sus proveedores, consideró como medios de pago, en principio la retención de la Regalía Minera, situación que no equivale a que en la determinación de la base imponible del IVA o el precio neto de venta o precio facturado, el vendedor del mineral y obligado a facturar, hubiere incluido este concepto, pues si bien las liquidaciones finales efectuadas por el recurrente, reflejan que el Valor Neto, es la base de cálculo para la aplicación de la alícuota efectiva del IVA y de la Regalía Minera, estas resultan cargas fiscales diferentes. En ese entendido, y siendo evidente que la Regalía Minera no forma parte del importe facturado, no es correcta la apreciación de la Administración Tributaria respecto a que el recurrente estaría solicitando la devolución del crédito fiscal IVA con componente de la Regalía Minera, sino que se trata de retenciones efectuadas al vendedor, toda vez que el proveedor del mineral es el obligado al pago de la Regalía Minera, y OMSA solo retiene dicha obligación del proveedor en cada liquidación.

Señala que, en relación al importe observado por Diferencias de Cambio de Bs. 156.916.- que corresponde a las Facturas Nrs. 778, 779, 780 y 782, el cual fue revocado por la Resolución del Recurso de Alzada que dejo sin efecto el crédito fiscal de Bs.20.399, señala que la Administración Tributaria en el recurso jerárquico, no argumenta los agravios que la decisión de la ARIT le causó, vale decir, que no fundamenta su posición en ese sentido, por lo que la resolución del Recurso Jerárquico confirmó la resolución del Recurso de Alzada respecto a las diferencias de cambio, manteniendo sin efecto la depuración por dicho concepto. Respecto a las diferencias de cambio correspondientes a las Facturas Nrs. 11584, 14393, 246, 248, 249 y 255. Indica que, este aspecto fue analizado en la Resolución del Recurso de Alzada, estableciéndose que los pagos por dichas transacciones fueron registradas al tipo de cambio de Bs.6.96, por dólar americano, aspecto que fue impugnado por OMSA en su recurso jerárquico, al respecto aclara que, de la revisión de antecedentes se observa que estas transacciones fueron canceladas con cheques en moneda extranjera (dólares norteamericanos) como en moneda nacional, en ese sentido, el registro del depósito en moneda nacional, fue efectuado en forma equivalente al tipo de cambio de venta del dólar americano (6.96), de ahí, al ser un rubro monetario no existe diferencia por el cambio de moneda en los Comprobantes de egreso analizados.

Manifiesta que, respecto a la Regalía Minera, que los pagos realizados por este concepto fueron respaldados con los formularios Nº 3009 Boleta de Pago de la Regalía Minera y el refrendo de la entidad bancaria por el importe pagado, acompañó también el “Detalle de Retención de la Regalía Minera”, que incluye el importe de la Regalía Minera, la identificación del municipio y la cuenta respectiva; el Pago de la Regalía Minera en el que se evidencia las retenciones efectuadas por lotes, para que sea considerado como medio de pago las facturas observadas, toda vez que, las retenciones por concepto de Regalía Minera, se constituyen en medios de pago validos a efectos de la devolución impositiva, en consecuencia corresponde que el importe de Bs.528,078,sea aceptado como descargo, sin embargo, aclara que en relación a la diferencia observada, el sujeto pasivo no presento los medios fehacientes de pago.

Con respecto al pago a terceros observados por un total de Bs.37.473,12, los mismos que corresponden a las Facturas Nrs. 778, 246, 247, 248, 248, 249 y 255, que incluyen conceptos como pagos a: Lab. Spectrolab, Caja Nacional de Salud, Gastos de Administración, Uso de Ingenio y otros descuentos, corresponde confirmar la resolución del recurso de alzada que dejo sin efecto la depuración por Bs.20.297,73 correspondientes al Lab. Spectrolab, Aportes Caja Nacional, Gastos de Administración y Pago Aportes Caja Nacional de Seguridad Social, y confirmar también la decisión del recurso de alzada respecto a dejar sin efecto la depuración de Bs.17.175,40 descargo correspondiente a otros Gastos y Uso de Ingenio.

Indica que, tratándose de prueba que no fue requerida específicamente por la Administración Tributaria, y que fue presentada por OMSA en su afán de aclarar y desvirtuar los cargos formulados (fs.68 a 78 del anexo), corresponde la valoración de la misma, en virtud a lo establecido en el art. 81 de la Ley Nº 2492, en relación a la documental presentada en original y no así en relación a la documental presentada en fotocopia simple. Al respecto indica que, de conformidad al art. 20 de la Ley Nº 062, que modifica el numeral 11 del art. 66 de la Ley Nº 2492, y reemplaza el art. 37 del DS 27310, modificado por el parágrafo III del art. 12 del DS. 27874, se establece que, el monto mínimo de Bs.50.000 a partir del cual todo pago por operaciones de compra y venta de bienes y servicios, debe estar respaldado por documento emitido por una entidad de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera (ASFI), cuya falta hará presumir la inexistencia de la transacción e implicara que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal, disposición taxativa que va más allá del cumplimiento de la efectiva realización de la transacción. Manifiesta que, en el presente caso, OMSA no acreditó totalmente el pago de las facturas 778, 246, 247, 248, 249, 255 y 256 con medios fehacientes de pago, y que las facturas depuradas por errores formales y falta de vinculación no fueron objeto de impugnación por OMSA, en consecuencia dicho crédito fiscal no corresponde su devolución, por lo que, la resolución jerárquica confirmó la resolución del Recurso de Alzada que dejo sin efecto la depuración del crédito fiscal por Bs.91.688, y mantuvo observado Bs.18.795 concluyendo que el importe objeto de devolución impositiva a OMSA por el periodo fiscal abril 2012 es de Bs.2.187.243.

I.2.1 Petitorio

En base a estos argumentos, solicita se declare improbada la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1555/2014 de 17 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Memoriales de Replica y Duplica

Prosiguiendo el trámite de la causa, se corrió en traslado a la entidad demandante para réplica, misma que cursa de fs. 110 a115 y, trasladada para duplica, la que cursa de fs. 118 a 120 vta.; actos en los cuales las partes ratificaron sus argumentos.

Decreto Autos Para Sentencia

Concluido el trámite del proceso, se decretó Autos para Sentencia de 25 de enero del 2016 de fs.143

CONSIDERANDO II:

II.1. Fundamentos jurídicos del fallo

Del análisis y compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se desprende, que el objeto de la presente demanda está referido a dejar sin efecto de forma parcial la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1555/2014 de 17 de noviembre, porque la Administración Tributaria considera que en su dictación ha existido incorrecta aplicación de la ley, respecto a los medios fehacientes de pago sobre montos superiores a 50.000 UFV’s, así como en relación a la devolución del Crédito Fiscal IVA de exportación en el que se incluyó el componente de Regalía Minera, y la depuración de facturas del contribuyente por no coincidir el domicilio fiscal registrado en el Padrón Nacional de Contribuyentes y el pago a terceros por no estar vinculadas a la actividad exportadora.

Al respecto, analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas, así como los argumentos de la demanda y la respuesta de la autoridad demandada, se sabe que:

El 25 de septiembre de 2013, la Administración Tributaria, notificó personalmente al apoderado de Operaciones Metalúrgicas S.A. “OMSA”, con la Orden de Verificación CEDEIM Nº 0012OVE03822, modalidad Verificación Previa CEDEIM, cuyo alcance comprende la revisión de hechos elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal IVA comprometido en el periodo fiscal abril 2012; asimismo, notificó el Requerimiento Nº 00113782, mediante el cual solicita: Declaraciones Juradas del IVA e IT, Libros de Ventas y Compras, Notas Fiscales de respaldo al Débito y Crédito Fiscal, Extractos Bancarios, Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo, Estados Financieros y Dictamen de Auditoria, ambos de la gestión 2012, Formularios originales de solicitud de CEDEIM, Pólizas de Exportación, Documentación de respaldo a las exportaciones, medios fehacientes de pago por compras mayores a 50.000 UFV’s, gastos de realización, estructura de costos del producto exportado, detalle de facturas comprometidas en el periodo solicitado (fs. 2-3 de antecedentes administrativos, C-1).

El 25 de septiembre de 2013, el Sujeto Pasivo mediante nota OMSA 893/2013, solicitó ampliación del plazo de quince días para la presentación de la documentación solicitada; al respecto, la Administración Tributaria emitió el Proveído Nº 24-01310-13, de 30 de septiembre de 2013, según el cual otorga un plazo adicional de 5 días hábiles para la presentación de la documentación solicitada (Fs. 9 y 10 de antecedentes administrativos, C-1)

El 9 de octubre de 2013, según el Acta de Entrega y Devolución de documentos Nº 4214, Operaciones Metalúrgicas S.A. “OMSA”, presentó a la Administración Tributaria la documentación requerida (fs. 13 de antecedentes administrativos, C-1).