SE/0023/2025

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA 23/2025

Sucre, 21 de abril de 2025

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 94/2024-CA

Demandante : Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre

Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 11 a 20 vta., interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional a través de su representante legal, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, de fs. 3 a 10 vta., emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria; el Auto de admisión de 19 de marzo de 2024, a fs. 22; el memorial de contestación de la Autoridad demandada, de fs. 29 a 36; el memorial presentado por el tercero interesado, empresa Chiba Motors S.R.L. a través de su representante legal, de fs. 133 a 137 vta.; la réplica de fs. 138 a 141; la dúplica de fs. 145 a 146 vta.; el decreto de Autos para Sentencia, de 8 de octubre de 2024, a fs. 147; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

La Aduana Nacional (AN), demanda que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT) es contradictoria, incongruente, con una evidente falta de fundamentación.

1. Vulneración al debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación

El demandante en este acápite, cuestiona lo determinado por la AGIT en dos momentos, identificados de la siguiente manera:

a) Sobre la observación: “Cabe también manifestar que el registro de los pagos efectuados guardan relación con los documentos que fueron ofrecidos ante la Vista de Cargo, Comprobante de Traspaso 000093, Comprobantes de Egreso Nos. 000083 y 0000152, libro diario y libro mayor; asimismo, se tiene que los certificados de entidad financiera con transacción Nos. 1/49237/3209815 y 1/50748/3227836, se encuentran reflejados en la Página de Documentos Adicionales de la DIM; por consiguiente, la documentación presentada por el Sujeto Pasivo demuestra el pago por las mercancías adquiridas en la DIM DI-2021-701-2157093…” (sic).

Criterio con la que no está de acuerdo el demandante, ya que considera que la Administración Tributaria Aduanera realizó el análisis de la documentación presentada al momento del despacho, y así también la documentación presentada como descargo a la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/174/2023 de 31 de mayo, en la misma se advirtió que la Factura Comercial CM202101 de 29 de marzo de 2021, adjunta al despacho no presenta la debida descripción de la mercancía la negociación, incumplió lo establecido en el art. 9 de la Resolución 1684 que se refiere a la "Descripción completa de la Mercancía", que establece a los efectos de la aplicación del primer método "Valor de Transacción de las Mercancías Importadas" previsto en el art. 1 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio (OMC); sin embargo, la AGIT, no obstante, que en su resolución habría indicado: “de lo mencionado, si bien es cierto lo manifestado por la Administración Aduanera sobre la descripción de la mercancía” (sic), incongruentemente se sostiene de otros documentos que también hacen parte del despacho aduanero, pero que no eximen de la falta de cumplimiento del art. 9 de la Resolución 1684 por el operador, empero según la AGIT la operación comercial contaría con la Declaración Andina de Valor (DAV) 2188223, la cual contendría la descripción extrañada por la aduana, toda vez que describe el nombre comercial, la marca, tipo, clase, modelo y otras características, por la cual se desvirtuaría la observación.

El demandante enfatiza que la Factura CM202101 de 29 de marzo de 2021, no cumple lo previsto por el art. 9.5 inc. e) de la Resolución 1684 que actualiza el Reglamento Comunitario de la Decisión 571 “valor en aduanas de las mercancías importada, toda vez que no representa la debida descripción de la mercadería la negociación (medios y formas de pago) etc”; los documentos contables presentados por el operador, evidencia que algunos comprobantes hacen referencia a pagos incurridos, es decir, solo demostrarían el registro de alguna transacción en el sistema contable del operador sin respaldo de dicha transacción, como solicitudes de cotización, correos electrónicos de la negociación, órdenes de compra, facturas, proformas previas, contratos, solicitudes y/o confirmación de pagos, entre otros, que respalden el registro contable presentado por el operador, no consigna ninguna documentación que describa datos sobre la mercancía en tránsito a importar, los comprobantes contables referidos al registro de $us27.861 (veintisiete mil ochocientos sesenta y un 00/100 dólares estadounidenses), carece de acreditación de las firmas de los responsables de elaborar, revisar, aprobar y contabilizar los comprobantes, como el representante legal y/o contador, y lo referido al registro contable por $us.18.574 (dieciocho mil quinientos setenta y cuatro 00/100 dólares estadounidenses) además que este tampoco cuenta con medio fehaciente de pago emitido por entidad financiera, es decir, los documentos presentados como descargos no demuestran la efectiva realización de la transacción.

b) Sobre la observación: “Asimismo, se debe referir que si bien la Aduana observa que el Comprobante de Traspaso 000093, los Comprobantes de Egreso Nos. 00083 y 0000152, libro diario y libro mayor, cuentan solo con la firma del Gerente General y el Contador del Operador; y no tienen constancia de presentación ante el SIN tratándose de la gestión 2021; al respecto, se debe indicar que, conforme señaló la ARIT, el Sujeto Activo no respaldo normativamente dicha formalidad; y si bien en su Recurso Jerárquico cita una serie de disposiciones legales, entre ellas las Resoluciones Normativas de Directorio (RND) emitidas por el SIN; empero, no las relaciona con la obligación extrañada, además que las mismas no formaron parte de la Resolución Determinativa; por lo que, en este punto también corresponde confirmar el análisis efectuado por la Alzada” (sic).

La entidad demandante cuestiona la Resolución AGIT-RJ 1427/2023, afirmando que el sujeto activo no respaldó normativamente dicha formalidad, que carece de veracidad, toda vez que la Administración Tributaria Aduanera, en la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 en su página 45 cita la norma incumplida por el operador, es decir, el art. 59.I (Principios de contabilidad generalmente aceptados) de la Resolución 1684.

De la revisión contable presentada por el operador como descargo, se observa que esta documentación está firmada solamente por el Gerente General y el Contador del operador, sin tener una constancia de presentación ante el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), de igual modo, no se acredita la presentación para el descargo final de la DIM DI-2021-701-2157093, por lo tanto no cumple a cabalidad con las formalidades establecidas y la correcta aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

En este sentido, la Administración Aduanera dio a conocer al operador las observaciones referentes al Gravamen Arancelaria (GA) e Impuestos al Valor Agregado (IVA), solicitando documentos contables como contratos a proveedores, libros de compra y venta presentados ante el SIN, comprobantes contables de pago a los proveedores de la DIM sujeta a fiscalización, por lo que los documentos contables presentados, debían haber cumplido con la normativa específica contable, en el presente caso, no existe constancia presentada ante el SIN, situación por la cual la documentación contable no fue objeto de valoración por no cumplir con la formalidad correspondiente.

Continúa señalando que, no comprende la decisión de la AGIT, de basar el precio realmente pagado o por pagar sobre descargos que carecen de autenticidad, toda vez que tanto la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa, se elaboraron en aplicación de la Resolución de Directorio RD 02-006/19 de 26 de marzo de 2019 “Procedimiento sobre la utilización de precios de referencia”, que, en su numeral V, inciso B. (Descripción del procedimiento utilización de precios de referencia), numeral 1. (Generación de la Duda Razonable) señala, que el Técnico durante el inicio del control del valor en aduana efectué la verificación documental del despacho de importación de mercancías, podrá generar duda razonable en base a la compulsa del precio que encuentre en el banco de datos o en fuentes especializadas, con el precio declarado en la DAV cuando el precio sea igual o superior a los $us5.000 (cinco mil 00/100 dólares estadounidenses) o con el formulario de descripción de mercancías cuando el precio sea inferior a ese monto.

Con base a todos esos argumentos, recurriendo a la jurisprudencia respecto a la fundamentación y motivación de resoluciones administrativas, cuestiona la Resolución Jerárquica porque carecería de fundamentación y no acogería los principios de verdad material previsto en el art. 4.d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y sometimiento pleno a la ley y legalidad previstos en los arts. 178.1 y 232 de la Constitución Política del Estado (CPE).

2. Vulneración al derecho a la igualdad

Denuncia que la AGIT transgredió el derecho a la igualdad, ya que la Administración Aduanera habría actuado conforme lo señalado en los arts. 9, 51 y 54 de la Resolución 1684, art. 69 del Código Tributario Boliviano (CTB), art. 17 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina (CAN) y en todo momento desde la notificación con la Orden de Control Diferido 2021CDGRS0100573 de 7 de agosto de 2021, se dio a conocer al operador las observaciones realizadas por parte de la Administración Aduanera, asimismo, solicitó presentar y ofrecer todas las pruebas y descargos que hagan a su derecho, no evidenciando en la documentación presentada datos objetivos y cuantificables que desvirtúen las observaciones realizadas.

Se debe tomar en cuenta que conforme a lo dispuesto por el art. 76 del CTB, que prevé los procedimientos tributarios y jurisdiccionales, quien pretendan hacer valer sus derechos debe probar los hechos constitutivos de los mismos, por lo que el operador tuvo el tiempo suficiente para desvirtuar las observaciones señaladas, empero hasta la fecha no lo hizo; por lo que la AGIT no puede pretender que se soslayen dichas observaciones, pronunciándose de manera parcializada a favor del entonces recurrente Chiba Motors S.R.L. ahora tercero interesado, incurriendo de dicha manera en vulneración del derecho a la igualdad de la Administración Tributaria Aduanera prevista en el art. 119.I de la CPE, toda vez que se desconoció lo establecido en el art. 211.I del CTB, y jurisprudencia constitucional, causando lesiones a los intereses del Estado Plurinacional de Bolivia.

Con base en esos argumentos, solicitó declarar PROBADA la demanda contenciosa administrativa, revocando totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre y, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 de 31 de mayo o en su caso la AGIT emita nuevo pronunciamiento haciendo una correcta compulsa de los antecedentes y saneamiento procesal. Argumentos reiterados en el memorial de Réplica de fs. 138 a 141.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT a través de su representante legal mediante memorial de fs. 29 a 36, en la primera parte de su defensa señala que la demanda, no cumple con los presupuestos esenciales propios de una demanda contencioso administrativa, comprende solamente escasos argumentos referentes a una supuesta conculcación de los derechos al debido proceso e igualdad que a criterio de la entidad demandante se habría generado presunta limitación de sus facultades y atribuciones, seguido de una transcripción reiterativa de las observaciones que expuso en los actos administrativos que se emitió durante el proceso que fue objeto de impugnación en la vía administrativa; cuya demanda solo transmite criterios subjetivos carente de carga argumentativa impide ingresar al fondo de la demanda, sin embargo respecto a los argumentos de demanda en los dos motivos demandados, señala lo siguiente:

Con relación a la vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación

La AGIT señaló que las peticiones del demandante se constituyen en simples observaciones alejadas del objeto de la presente demanda, toda vez que, durante el proceso de impugnación en vía administrativa, efectuó el análisis de todos los antecedentes administrativos y por sobre todo la normativa vigente aplicable, estableciendo en el Acápite IV.3.1 el análisis de todos los argumentos con relación a esta problemática, contrastándolos con los antecedentes administrativos, pero sobre todo con la normativa tributaria vigente y aplicable; si bien es cierto lo manifestado por la Administración Aduanera sobre la descripción de la mercancía; empero, la operación comercial cuenta con la DAV 2188223, la cual contiene la descripción extrañada por la Aduana, toda vez que describe el nombre comercial, la marca, tipo, clase, modelo y otras características; aspecto que desvirtúa la observación, conforme establece la Opinión Consultiva 11.1 de la Resolución 1684.

Es más, de la revisión de los dos pagos efectuados por el Banco Económico S.A. mediante Swift bancarios a través del City Bank NA., el primero fue realizado el 29 de marzo de 2021, con número de transacción 1/49207/3209815, donde se consigna la referencia del remitente; monto: $us27.861 (veintisiete mil ochocientos sesenta y un 00/100 dólares estadounidenses); cliente ordenante: Chiba Motors S.R.L.; cliente beneficiario: Bestone Manufacturing Co., Limited; descripción de la remesa y especifica "pago 60 por ciento Invoice CM202101, por compra de repuestos de vehículos". De igual modo, el segundo pago 1/50748/3227836, fue efectuado a través del City Bank NA., el 17 de mayo de 2021; monto: $us18.574 (dieciocho mil quinientos setenta y cuatro 00/100 dólares estadounidenses); cliente ordenante: Chiba Motors S.R.L.; cliente beneficiario: Bestone Manufacturing Co., Limited; y en la descripción de la remesa señala "Pago 40 por ciento según proforma Invoice No. CM202101".

Los mencionados certificado Swift Bancarios emitidos por el City Bank NA., respaldan el pago de la mercancía descrita en la Factura Comercial CM202101, toda vez que existe coincidencia con el monto declarado, la información del cliente ordenante y destinatario, la fecha del pago realizado el 29 de marzo de 2021, tal como se fijó en el Contrato de Compra y Venta 0011/2021 plazo de 30 días a partir del 10 de marzo de 2021, que concuerda con el plazo otorgado en la Factura Comercial CM202101, 60% del costo se cancela al confirmar la orden y el 40% restante antes de la salida del cargamento, lo que tiene relación con las fechas de los pagos reflejados en los Certificados de Entidad Financiera 1/49207/3209815 de 29 de Marzo de 2021 y 1/50748/3227836 de 17 de mayo de 2021.

Continuó señalando que los registros de los pagos efectuados guardan relación con los documentos que fueron ofrecidos ante la Vista de Cargo, Comprobante de Traspaso 000093, Comprobantes de Egreso 00083 y 0000152, libro diario y libro mayor, asimismo, se tiene que los certificados de entidad financiera con transacción 1/49207/3209815 y 1/50748/3227836, se encuentran reflejados en la Página de Documentos Adicionales de la DIM; por consiguiente, la documentación presentada por el sujeto pasivo demuestra el pago por las mercancías adquiridas en la DIM DI-2021-701-2157093, demostrándose el precio realmente pagado o por pagar.

Si bien la Aduana observó que el comprobante de traspaso 000093, los Comprobantes de Egreso 000083 y 0000152, libro diario y libro mayor, cuentan solo con la firma del Gerente General y el Contador del operador y no tienen constancia de presentación ante el SIN tratándose de la gestión 2021; empero, como señaló la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), el sujeto activo no respaldó normativamente dicha formalidad, y si bien en su Recurso Jerárquico cita una serie de disposiciones legales, entre ellas, las RND emitidas por el SIN, empero, no las relaciona con la obligación extrañada, además que las mismas no formaron parte de la Resolución Determinativa, careciendo de pertinencia y la decisión de confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023, que revocó la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023, es correcta.

Con relación a la vulneración al derecho a la igualdad de partes

La AGIT señala que la AN, no explica de qué manera la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 habría generado vulneración del derecho a la igualdad de partes; advirtiéndose solamente desacuerdo infundado de la entidad demandante, ya que no es evidente la inconsistencia de la información contenida en los documentos que respaldan el precio realmente pagado o por pagar y por ello, no es evidente la vulneración del derecho a la igualdad alegado por la entidad demandante; toda vez que la AGIT habría efectuado un análisis acorde a la problemática, actuando en el marco del debido proceso, además la entidad demandante no explicaría cómo los hechos o actos de la AGIT, al momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, contendría una aplicación errónea de la norma.

En petitium, solicita se declare IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, manteniendo firme y subsistente, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre. Argumentos reiterados en el memorial de Dúplica de fs. 145 a 146 vta.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

La empresa Chiba Motors S.R.L. en su calidad de tercero interesado, a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 133 a 137 vta., señaló que la Administración Aduanera de Santa Cruz, simplemente se limita a volver a citar los incongruentes e incorrectos fundamentos contenidos en la Vista de Cargo y su citada Resolución Determinativa, omitiendo demostrar mediante los seis métodos de valoración reconocidos internacionalmente dejando a criterio, arbitrario y unilateral, decisión de cualquier funcionario de turno que el importador hubiera efectuado una operación fraudulenta o con precios que no corresponden a la realidad, en franca desconocimiento en materia de valoración de Mercancías de Importación ha desconocido la aplicación de Tratado Internacional sobre Valoración Aduanera de la OMC y en particular de las Resoluciones de la CAN sobre la correcta valoración aduanera de mercancías.

Considera que no es lógico ni legal pretender una valoración sin fundamentar el método aplicable, así como la información, antecedentes y documentos que la fundan, cuando es obligación de la autoridad aduanera dejar constancia escrita sobre el hecho que motiva la posible detección de una duda razonable, con la indicación de los justificativos correspondientes, es decir, el funcionario aduanero debió comprobar, demostrar y dejar constancia escrita, justificando y fundamentando el porque de cada una de las observaciones realizadas para generar su duda razonable sobre el valor declarado, aspecto que no consta en la Resolución Determinativa.

En petitium, solicita declarar IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, manteniendo subsistente, la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

1. El 28 de julio de 2021, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) ALPESCZ S.R.L., validó por cuenta de su comitente Chiba Motors S.R.L., la Declaración de Mercancías de Importación (DIM) DI-2021-701-2157093, para la importación de mercancía variada de accesorios de vehículo, cuyo valor FOB total asciende a la suma de $us46.435 (cuarenta y seis mil cuatrocientos treinta y cinco 00/100 dólares estadounidenses), tal como se extrae de 235 a 288 de los Anexos.

2. El 9 de noviembre de 2022, la Administración Aduanera notificó a Chiba Motors S.R.L, con la Orden de Control Diferido 2021CDGRS0000573 de 7 de agosto de 2021, comunicando que en aplicación a lo señalado en el art. 104.I del CTB y la Resolución Administrativa de Presidencia (RA-PE) 01-029-16, la AN dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable y las formalidades aduaneras del operador, dentro del despacho aduanero de la DIM DI-2021-701-2157093; por lo que mediante Formulario 2058 de 7 de agosto de 2021, solicitó la presentación de documentación y descargos en el plazo de tres días, fs. 304 a 311 de los Anexos.

3. El 18 de enero de 2023, la Administración Aduanera emitió la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/ISCAR/15/2023 y fue notificado el 31 de enero de 2023 a Chiba Motors S.R.L., que estableció la presunta comisión de contravención tributaria incurrida por el sujeto pasivo, otorgándole el plazo improrrogable de treinta días para la remisión de descargos según se extrae de fs. 127 a 166 de los Anexos.