SE/0027/2015

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 27

Sucre, 18 de diciembre de 2015

Expediente : 51/2015-CA

Materia : Contencioso Administrativo

Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tercer Interesado : Empresa Minera Inti Raymi S.A. (EMIRSA)

Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia

Pronunciada dentro del proceso Contencioso Administrativo interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre, emitida por La Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz.

VISTOS: La demanda Contencioso Administrativo interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz de fs. 22 a 30, contestación de demanda presentada por Autoridad General de Impugnación Tributaria, de fs. 85 a 90 vta., memorial de réplica de la Gerencia de grandes Contribuyentes La Paz de fs. 134 a 136, memorial de dúplica presentada por Autoridad General de Impugnación Tributaria, de fs. 139 a 140 vta., memorial de la empresa Inti Raymi como tercero interesado, de fs. 53 a 80, los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar y:

CONSIDERANDO I:

I. Antecedentes del Proceso

II.1 Contenido de la Demanda Contenciosa Administrativa.

Que, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, conforme acredita la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0484-14, de 3 de octubre de 2014, interpone Demanda Contenciosa Administrativa, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre, emitida por La Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, con los siguientes argumentos:

a) La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-Rl 2136/2013, interpreta erróneamente el Art. 98 de la Ley Nº 1990 y el Art. 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, al no considerar lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley Nº 1489:

GRACO La Paz alega en su demanda que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria después de hacer una relación de los documentos presentados por el contribuyente Empresa Minera Inti Raymi S.A. para solicitar la devolución impositiva señala que: “Por lo anterior se puede establecer que lo dispuesto en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990 (LGAJ fue cumplido por EMIRSA, es decir, que la mercancía fue efectivamente exportada a territorio extranjero, bajo un régimen definitivo, cumpliendo formalidades dispuestas en el Artículo 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas...” asimismo más adelante añade que: “... es pertinente señalar que conforme señala la normativa vigente en la materia se constituyen en ‘mercancías’ los bienes cuya salida y entrada del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana Nacional; estas se encuentran clasificadas en el ‘Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia'; el cual contempla en su sub-partida 7108.12.00.00 ‘Los demás formas en bruto'; al ‘oro en bruto’; y la sub-partida 7106.91.20.00, a la ‘plata en bruto semi-labrado’. De esta forma, se descarta lo señalado por el SIN en sentido de que el oro y la plata en bruto exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y, por tanto, en los hechos no se habría realizado propiamente una exportación, toda vez que dicho bien -pese al estado de procesamiento en el que se encuentre- está comprendido en el Arancel Aduanero, estando sujeto control de la Aduana Nacional, siendo que su salida definitiva de territorio nacional se ajusta a lo previsto en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990 (LGA); consecuentemente, independientemente al hecho de que la mercancía vaya a someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino de la mercancía, bajo las disposiciones legales bolivianas se afirma que, en el presente caso, se configuró la exportación”.

Sostiene que, al respecto corresponde aclarar que, la Administración Tributaria, en ningún momento desconoció la realización de las exportaciones, lo que cuestiona es la realidad o veracidad económica y comercial plasmada en los documentos de exportación y de solicitud de CEDEIMS. Por lo que añade que la doctrina tributaria enseña que interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica (GARCÍA VIZCAÍNO Catalina, Derecho Tributario Tomo I, P. 169). Agrega que Héctor Villegas señala que: "...interpretar una Ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable. Para ello se ha preconizado la utilización de métodos diversos. De ello se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance; debe examinar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema Jurídico, así corno contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la realidad perseguida... ": (Villegas b. Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. p. 164-166).

Menciona; que en ese entendido el Art. 8 de la Ley Nº 2492 (Métodos de Interpretación y Analogía) señala que: "...I. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquellas. En exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal.

II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica... ".

Que la ley Nº 1963 establece: Artículo 1° Modificase el Artículo 12, de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993 en la forma que a continuación se indica: Debe decir: Artículo 12, En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, las mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Artículo 2°, Modifíquese el Artículo 13 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, en la forma que a continuación se indica: Debe decir: Artículo 13, Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del Artículo 11 de la Ley Nº 843. Es decir; aclara, que los contribuyentes que pretendan beneficiarse con la devolución de impuestos, deberán ser exportadores de mercancías y en el presente caso, considerando que el contribuyente EMIRSA se encuentra bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo - RITEX el Art. 16 de la Ley Nº 25706 en su parágrafo III establece que: "La operación de exportación se perfecciona con la salida definitiva del país de los productos de exportación RITEX dentro del plazo autorizado para la permanencia de las mercancías admitidas temporalmente... ; asimismo la Ley Nº 1489, de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones en su artículo 3 establece que: "Se define como exportación definitiva de mercancías y servicios todo acto por el cual mercancías o servicios, son comercializados fuera del territorio aduanero. Las mercaderías que retornen al territorio aduanero pagarán los derechos arancelarios y se devolverán los valores actualizados de los beneficios recibidos; de la interpretación del presente artículo se puede establecer que para que un exportador en el régimen RITEX perfeccione su derecho a la Solicitud de Devolución Impositiva, primero: debe exportar una mercancía y segundo la mercancía debe ser susceptible de ser comercializada (vendida) fuera del territorio aduanero. Añade que bajo estos dos presupuestos es menester dejar en claro qué se entiende por mercancía y de acuerdo al diccionario se define como una cosa mueble que se constituye como objeto de trato o venta. El concepto suele aplicarse a los bienes económicos que son susceptibles de compra o venta. Menciona que según El Real Diccionario de la Lengua Española define: "mercancía. (Del It. Mercazia). Cosa mueble que se hace objeto de trato o venta... “Asimismo, el diccionario define comercialización, como la acción y efecto de comercializar, es decir, poner a la venta un producto o darle las condiciones y vías de distribución para su venta.

Manifiesta que de la normativa y definiciones expuestas, debe entenderse que para que un bien pueda considerarse "exportado" para la Ley Nº 1489, no basta solamente con que pase nuestras fronteras, sino que ese bien debe ser "mercancía", es decir, debe ser un objeto que se encuentre listo para ser comercializado (vendido), consecuentemente debe existir un comprador final, o en todo caso el comprador directo de la mercancía exportada, en ese entendido, la realidad económica de EMIRSA a momento de exportar su producto (bullones de oro/plata) es diferente, puesto que se demostró en el proceso de fiscalización que EMIRSA no tiene un bien terminado susceptible de ser comercializado, por tanto el bullón de oro y plata que habría salido de nuestras fronteras no era todavía una mercancía, puesto que estaba sujeto a un proceso de refinación en el consignatario VALCAMBI (que no es el comprador final), posteriormente dará lugar a que existan compradores que se encuentren interesados en el oro ya refinado que se pone a la venta, en consecuencia al extrañarse un requisito esencial para que exista exportación definitiva de conformidad con el Art. 3 de la Ley Nº 1489, repercute en la falta de un requisito esencial para la solicitud de devolución impositiva.

Continua señalando, que además, el concepto de mercancías que utiliza la Autoridad General de Impugnación Tributaria, como bien lo ha mencionado, sólo se refiere para efectos tributarios-aduaneros y no para solicitudes de devolución impositiva y no es suficiente que el contribuyente EMIRSA haya cumplido con lo dispuesto por el Art. 98 de la Ley Nº 1990 y el Art. 136 del Reglamento a Ley General de Aduanas, puesto que el Art. 3 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 define claramente cuando se exporta definitivamente las mercancías, por tanto, concluye manifestando, la autoridad general de impugnación tributaria interpreto erróneamente el art. 98 de la ley Nº 1990 y art. 136 del reglamento a la Ley General de Aduanas, sin tomar en cuenta lo establecido por el art. 3 de la ley Nº 1489.

b) Sobre la falta de contratos con los compradores finales y el valor FOB declarado en el formulario 1137.

Manifiesta que, también la Autoridad General de Impugnación Tributaria respecto a la modalidad de exportación de EMIRSA señala que: "En este marco, cabe señalar que el citado Artículo 10 del Decreto Supremo Nº 25465, menciona que la devolución del crédito fiscal a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará conforme a los criterios señalados en el Artículo 3 de dicha norma, excepto en lo referente al monto máximo de devolución que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización; consecuentemente, establece que de no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación se presume que los mismos corresponden al cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización, exigiendo para el efecto que se encuentren respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal (..) En este marco, debe diferenciarse que la existencia de un documento –incluso revestido de ciertas formalidades- puede ser exigida por disposiciones normativas, a efectos del cumplimiento de requisitos fijados para determinado trámite.

Consecuentemente, en materia de devolución impositiva se tiene que la exigencia de un contrato entre vendedor y comprador se establece únicamente para efectos del Artículo 10 del Decreto Supremo Nº 25465 el cual señala que los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal, esto sólo a efectos de que se fije el monto máximo de devolución, que al no ser cumplida da lugar a la aplicación de la presunción del 45% establecida en el mismo artículo y, de ninguna manera al rechazo de la SDI”.

Alega que, siendo necesario que en una exportación definitiva deba existir un producto terminado susceptible de ser vendido, conforme a la definición del Art. 3 de la Ley Nº 1489, la misma debe efectuarse mediante un contrato con el comprador final; sin embargo dentro del proceso administrativo llevado a cabo en la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria el contribuyente señaló que la exportación de lingotes de oro y plata los cierra y concreta verbalmente, sin considerar que en toda Exportación se toma en cuenta los Incoterms que son los términos que se utilizan para establecer los derechos y obligaciones de los participantes en una transacción de comercio internacional de forma que estos le dan una interpretación única y universal de las responsabilidades tanto del comprador como el vendedor contraídas en un contrato internacional. En este entendido si la Empresa Minera Inti Raymi S.A. no tiene contratos escritos con sus compradores, como determina las responsabilidades e Incoterms de sus Pólizas de Exportación Franco a Bordo? (wheels up - sobre la aeronave), tomando en cuenta además que el objetivo fundamental de los incoterms consiste en establecer criterios definidos sobre la distribución de los gastos y la transmisión de los riesgos entre la parte compradora y la parte vendedora en un contrato de compraventa internacional.

Continua sosteniendo que, si las transacciones millonarias de compraventa internacional se tuvieran que acordar verbalmente como manifiesta EMIRSA, entonces la Cámara de Comercio Internacional (CCI) no hubiera tenido porque diseñar los INCOTERMS que se constituyen en las definiciones estándares de comercio utilizadas con mayor frecuencia en los contratos internacionales de ventas y le dan mayor seguridad jurídica a los contratos que los contienen, toda vez que los incoterms regulan sobre todo cuatro aspectos básicos del Contrato de compraventa internacional: la entrega de mercaderías, la transmisión de riesgos, la distribución de gastos y los trámites aduaneros. Por lo que se puede concluir que una venta internacional y por los Incoterms definidos en una Póliza de Exportación si responden y requieren de un contrato entre el comprador y vendedor, por lo que es absolutamente fantasioso pretender señalar que los mismos se basan en acuerdos verbales y no ser documentos obligatorios para solicitar devolución impositiva por exportaciones.

Asimismo señala que, el Art. 853 del Código de Comercio (VENTA. "FOB") señala: "En la venta "libre a bordo" (FOB), la mercadería objeto del contrato será entregada a bordo del barco o vehículo transportador, en el lugar y tiempo convenidos y desde ese momento se entenderán transferidos al comprador la propiedad y los riesgos de la cosa". En la venta "FOB" el vendedor está obligado a poner la cosa a bordo del barco o medio de transporte indicado, efectuando por su cuenta los gastos, impuestos, derechos y otros que se causen hasta el momento de la entrega al transportador y a obtener los documentos inherentes para entregarlos al comprador o a su representante. El comprador en este caso está obligado, además de pagar el precio en la forma convenida, a correr con el flete, seguro y demás gastos desde el momento de su embarque, partiendo de la definición de Exportación: "Exportación es la VENTA de bienes y servicios de un país al extranjero, y lo establecido en la Ley Nº 843 que de acuerdo en su Art. 1° crea en todo el territorio nacional el Impuesto al Valor Agregado, que se aplica sobre las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, donde para el caso de las Exportaciones se aplica el IVA, con tasa cero es decir, están liberadas del IVA, pero igual siguen constituyéndose como ventas al Exterior, el Art. 11 de la Ley Nº 843 señala: "Las Exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar, contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno".

Sostiene que, el inciso b) Artículo 7° del Decreto Supremo Nº 24780 establece: "En las exportaciones, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura comercial o liquidación final de exportación. En caso de no disponerse aun de la factura comercial o liquidación final, el valor bruto de venta se determinara tomando el valor comercial total consignado en la liquidación provisional de exportación. En tal caso los sujetos pasivos de este impuesto deberán proceder según lo establecido en el artículo 14° del presente decreto".

Menciona que, la Resolución administrativa Nº 01-014-06 de la Aduana Nacional de Bolivia señala: "b) que todo despacho de Exportación responde a un Contrato de compra-venta, representado por su factura comercial, y asociado a la Exportación". Si bien el contribuyente está bajo el régimen RITEX debe distinguirse que los documentos de exportación reflejan que el consignatario es la refinería VALCAMBI que es parte del proceso productivo, por tanto la venta del oro se efectiviza o concreta en otro espacio del mercado con precios que no están reflejados ni en las facturas ni en el valor FOB de las pólizas de exportación ya que estos son solo referenciales en cumplimiento del Artículo 7 Inciso e) del DS Nº 25705 "el valor del mineral o metal se determinará conforme a la cotización oficial, a la fecha de exportación". Dado que el contribuyente EMIRSA realiza su exportación y consignación de acuerdo a la realidad económica de los hechos, independiente de que sus pólizas estén bajo el régimen RITEX, el valor consignado en las facturas de exportación son provisionales ya que no refleja el valor de venta al comprador final, aspecto que no ha sido debidamente documentado y respaldado por EMIRSA.

Señala que en ese sentido y con la finalidad de confirmar las aseveraciones vertidas, es necesario describir de manera detallada las características del mercado del oro y plata que se ajusta a lo siguiente "cuando los precios del mercado están sujetos a fluctuaciones repentinas, considerables, es demasiado arriesgado comprar a precios cotizados varios días antes de recibirse la mercancía y vender a los precios que imperan después. El método de consignaciones evita este riesgo, ya que el consignatario, actuando como agente del consignador, vende las mercancías al precio prevaleciente en el mercado y recibe su compensación en forma de una comisión". (FINNEY AND MILLER. Contabilidad Superior I).

Por tanto, aseverar que el mineral fue vendido el mismo día de la exportación al precio determinado por la cotización oficial queda desvirtuado por la realidad económica que impera en los mercados de ese tipo de minerales, explicándose de esta forma por qué EMIRSA no pudo presentar los documentos fehacientes que demuestren las ventas a los compradores finales los días que se realizaron las exportaciones, consignando en las pólizas de exportación y en sus facturas de exportación precios provisionales.

Señala que la Empresa Minera Inti Raymi S.A., registra ingresos por transferencias solicitadas a la casa matriz NEWMONT MINING CORPORATION a cuenta de la venta del mineral, sobre la base de los datos contenidos en la factura comercial provisional de exportación, los cuales no reflejan los verdaderos importes de las ventas y acordadas entre NEWMONT MINING CORPORATION y los compradores finales, verificándose que el contribuyente no percibe pagos directos que provengan de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBIS.A., documentos que sirven de base para la devolución impositiva de CEDEIM. Por tanto los precios iniciales reportados en los documentos relacionados a la exportación no son los definitivos, hecho que condice con la emisión provisional de facturas comerciales de exportación emitidas por la Empresa Minera Inti Raymi S.A., aspecto fundamental a momento de establecer el volumen y precio definitivo del producto, que debe ser ajustado en función a las condiciones pactadas de la venta del oro.

Señala que, es importante aclarar que el precio de venta del mineral se refleja en el valor FOB que figura en las pólizas de exportación (casilla Nro.22), estando dicho valor vinculado a la restitución del IVA mediante valores conforme lo establece el DS Nº 25705 Artículo 7° que señala en su inciso b) "En el caso de la exportación de minerales y metales, se restituirá el IVA hasta el monto resultante de aplicar la siguiente fórmula:

DMIVA = [(VFOBX- GR) - (VMA)] x IVA

DMIVA = monto máximo de devolución del IVA

VFOBX = valor FOB de exportación

GR = gastos de realización

VMA = valor del mineral o metal auto facturado

IVA = alícuota del IVA.

Señala que, bajo este entendido, el Artículo 3 párrafo III del DS Nº 25465 señala: "la determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el Artículo 8 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado Vigente). Como los exportadores no generan (o generan parcialmente) débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el Valor FOB de exportación". En este sentido, el Valor FOB declarado debe figurar con el monto correcto en el Formulario 1137 de Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) en la sección 2 Inciso a). Valor FOB declarado o diferencia (valor oficial menos gastos de realización) para la determinación y aplicación del DS Nº 25705 Artículo 7° inciso b) y Artículo 3 párrafo 3 del DS Nº 25465.

c) La Autoridad General de Impugnación Tributaria viola el inciso a) del parágrafo II del Art. 8 de la Ley No. 2492, al no interpretar la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM's de EMIRSA.

Sobre este punto el demandante menciona que la Autoridad General de Impugnación Tributaria señala que, tratándose de una SDI y considerando que la finalidad de la devolución impositiva es únicamente la de evitar la exportación de componentes impositivos, se tiene que el hecho de que la mercancía haya salido efectivamente del territorio aduanero nacional -situación que no es cuestionada por la Administración Tributaria- implica el cumplimiento de los fines de la norma; situación contraria se produciría en el caso de que, pese a existir documentación y contarse con una exportación meramente formal, se compruebe que dicha exportación no existió, resultando válido en ese caso prescindir de la forma para evidenciar si la operación tiene o no sustancia.

Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al afirmar que EMIRSA al efectuar una exportación definitiva cumple con la finalidad de la norma para ser sujeto de devolución impositiva, viola el inciso a) del parágrafo II del Art. 8 de la Ley Nº 2492 que establece: "a) Cuando el sujeto pasivo adopte formas Jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados actos o relaciones económicas subyacentes en tales formas la norma tributaria se aplicará prescindiendo de esas formas sin perjuicio de la eficacia Jurídica que las mismas tengan en el ámbito civil y otro". Ya que no considera la forma atípica e inapropiada en la que desarrolla sus exportaciones, puesto que la doctrina nos enseña que este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos de naturaleza económica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurídica que se le haya dado a dichos hechos. Dicho en otros términos, el principio de la realidad económica consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurídicas que utiliza el contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad económica de los hechos, razón por la cual debe considerar la situación económica real.

Asimismo, señala que al realizar un negocio determinado el contribuyente tiene una voluntad jurídica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una voluntad empírica (el resultado económico que se quiere obtener). La voluntad empírica puede coincidir con la voluntad jurídica, por ejemplo, un contribuyente quiere vender un auto (voluntad empírica) y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa (voluntad jurídica). Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo o en el presente caso beneficiarse con una devolución impositiva anticipada, por lo que con la finalidad de que sus autoridades tengan certeza sobre la realidad económica de la exportación efectuada por EMIRSA, corresponde reiterar que el contribuyente extrae de territorio nacional oro metálico contenido en bullón de oro/plata para ser sometido a un proceso final de producción (Refinería), por lo tanto no comercializa los bullones exportados una vez salidos del país, sino que los somete a una etapa de refinación que dura 6 meses aproximadamente en el exterior para recién una vez efectuada la refinación realizar la venta de los lingotes de oro/plata, por lo que el contribuyente Empresa Minera Inti Raymi está anticipando su solicitud de devolución impositiva, al respecto, señala, que el Artículo 3º del DS Nº 25706 en sus incisos establece los siguiente: El inciso j) Proceso Productivo señala: ''Es el proceso de transformación elaboración o ensamblaje de materias primas/ bienes intermedios adquiridos temporalmente y/o de producción nacional o importados/ destinados a la obtención de productos de exportación". El inciso k) Producto de Exportación señala: "Es el bien obtenido a través de un proceso productivo, que contiene materias primas y bienes intermedios admitidos temporalmente y de producción nacional o importados en su caso".

Sostiene que, por tanto el derecho a la solicitud de Devolución Impositiva se perfecciona cuando existe la venta del metal al comprador final, conforme lo prevé el Art. 3° de la Ley Nº 1489 que establece: "Se define como Exportación Definitiva de mercancías y servicios todo acto por el cual mercancías o servicios, son comercializados fuera del territorio aduanero; no cuando todavía es parte del Proceso Productivo, consiguientemente lo que hace el Contribuyente es anticipar la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) por volúmenes o cantidades que difieren del volumen vendido, toda vez que como efecto del proceso de Refinación la cantidad de producto originalmente extraído de territorio nacional para su refinación y declarado en la DUI, difiere del volumen de venta real. Por tanto el contribuyente no puede beneficiarse con la devolución impositiva, toda vez que la realidad económica de los hechos es distinta a la declarada por la Empresa fiscalizada (Art. 8º de la Ley Nº 2492), lo que demuestra que el contribuyente tiene el fin y objetivo de beneficiarse de una devolución impositiva anticipada con una estrategia maliciosa.

Argumenta que, una de las facultades de la Administración Tributaria no es el de desconocer la legalidad de los Cedeims obtenidos por la Empresa Minera lnti Raymi S.A., sino por el contrario es la de verificar la correcta devolución, que en el caso de EMIRSA se verifica que anticipa su derecho a la devolución impositiva, toda vez que al momento de la Exportación no hay venta solamente procede en un envío al exterior para una prestación de servicio y consiste en refinación (como parte del proceso productivo). Es más, señala, que no se debe perder de vista que al ser una empresa incorporada al Régimen RITEX, está obligada a cumplir con la normativa establecida para el efecto por lo que tiene un plazo perentorio de 180 días de permanencia de los bienes intermedios y materias primas importadas, vencido el plazo, deben pagar los impuestos por importación, por lo que la Empresa Minera Inti Raymi S.A. ante tal situación y para que no le cobren los impuestos de importación, lo que hace dentro de ese plazo es enviar los bullones de oro/plata al exterior a la Refinería Valcambi para que está termine el proceso de producción y obtener así los lingotes de Oro y Plata, los cuales recién están listos para la venta. De lo expuesto líneas arriba, al no- existir "mercancía" que es un producto terminado listo para la venta (Lingotes), sino está todavía dentro de un proceso productivo como se expresó en el anterior numeral, no se puede hablar de una exportación de acuerdo a las definiciones de la misma Ley General de Aduanas, por lo que no se puede asegurar que la exportación sea definitiva por el solo hecho de que la Empresa Minera Inti Raymi S.A., exporte metales bajo el Régimen RITEX, si la realidad de los hechos es diferente e involucra la anticipación de la solicitud impositiva y el hecho de que la refinera Valcambi S.A. aparezca como consignatario no acredita ni se adecua al procedimiento de Exportación definitiva porque Valcambi S.A. no es el comprador sino una Empresa que presta un servicio (Refinación), por tanto está demostrado que no se trata de una venta final sino solamente de un envió para la obtención de mineral fino para luego recién ser comercializado, por lo que aún no nace el derecho del contribuyente a la Solicitud de Devolución Impositiva. Igualmente, para que la Refinadora entregue a los compradores el oro y la plata este hecho no se produce inmediatamente al envió de los bullones, pues para tener el producto comercializable (oro y plata) han tenido que haber transcurrido 6 meses (en el proceso de refinación), aspecto en el cual la Administración Tributaria funda sus observaciones. Por tanto cuando sale la mercadería, esta no es para la comercialización, ya que inicialmente es sometida dicha mercadería a un proceso de refinación (como parte del proceso productivo), para luego recién ser comercializado (vendidos) y el hecho de que no exista reimportación no quiere decir que sea Exportación Definitiva, ya que los documentos y contratos de Servicios documentalmente muestran lo contrario, siendo esta la realidad económica y material del Contribuyente.

Señala que, la Administración Tributaria no niega que estos sean comercializados en el exterior, lo que si observa y reitera es el tiempo en el que el Contribuyente efectúa su solicitud de Devolución Impositiva que para el presente caso es anticipada. Señala, que el hecho que EMIRSA termine de producir su mercancía (lingotes de oro) en el exterior, es parte de una estrategia maliciosa del contribuyente para beneficiarse antes de tiempo con la Devolución de CEDEIM’s, por lo que es necesario que sus autoridades tengan presente que no se puede devolver CEDEIM’s a un exportador cuya mercancía ( en el caso de Inti Raymi, los lingotes de Oro) aún no está terminada, sacando su producto a medio proceso de producción con el sólo fin de beneficiarse por anticipado de los CEDEIM 's, sus autoridades deben valorar la mala fe del contribuyente, quien a sabiendas y de manera premeditada y valiéndose de sus conocimientos ha tramado una estrategia para beneficiarse antes de tiempo de CEDEIM 's. La salida de bienes del territorio nacional, por sí mismo, no hace nacer el derecho del contribuyente a percibir CEDEIM 's, sino que es necesario que el producto que sale al exterior sea el producto terminado que vende el contribuyente, lo contrario es pedir por adelantado. Al respecto, señala que debe considerarse que la actividad de EMIRSA es la venta de lingotes de oro refinado y no así bullones de oro y plata sin refinar, siendo esencial para la decisión que se tome cual es la actividad económica del sujeto pasivo, ya que en otros casos, existen Empresas exportadoras que se ocupan de exportar materia prima y que al ser esta su actividad si tienen derecho a/la devolución de impuestos, caso diferente al de Inti Raymi que no tiene por actividad la exportación de materia prima sino un producto terminado.

Sostiene que, la entrega de CEDEIM’s de manera anticipada, una vez demostrada la improcedencia de su solicitud por estar anticipada, provoca que el contribuyente pierda su derecho a recuperar los CEDEIM’s por los periodos fiscales correspondientes a este proceso de verificación, debido a que ya se encuentra fuera de plazo para pedir una nueva devolución impositiva, por lo que si se mantiene la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1646/2014, consecuentemente se revoque totalmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0011-2014, en conocimiento que no corresponde, esto provocaría daño económico al Estado.

Concluye solicitando se emita Sentencia Declarando la Demanda Contencioso Administrativa probada en todas sus partes, en consecuencia se resuelva Revocar Totalmente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de fecha 08 de diciembre de 2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en consecuencia se mantenga firme y subsistente en su integridad la Resolución Administrativa de Devolución Nº 21-0011-2014 de 29 de abril de 2014, emitida en contra del contribuyente Empresa Minera Inti Raymi S.A.; toda vez que se ha demostrado que la Resolución impugnada interpreta erróneamente el ordenamiento jurídico tributario, conculcando los derechos de la Administración Tributaria.

II.3 Respuesta de la Autoridad de Impugnación Tributaria.

Que, corrido el traslado la Autoridad de Impugnación Tributaria mediante memorial presentado en fecha 7 de septiembre de 2015, responde negativamente a la demanda contenciosa administrativa presentada por GRACO La Paz.

1) Señala que, en lo que respecta al fondo de la demanda corresponde poner en evidencia que los fundamentos de la demanda y su petitorio no tienen respaldo legal ni fáctico, más aun cuando la Resolución Jerárquica realizó una correcta interpretación de la norma y los antecedentes del proceso, los cuales se encuentran desarrollados en los fundamentos Técnico - Jurídicos y sus respectivos acápites. Señala que, sobre la exportación definitiva que conforme la verificación de los antecedentes administrativos se evidenció que el 18 de febrero de 2013, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula a la Empresa Inti Raymi SA. (EMIRSA), con las Órdenes de Verificación Nos. 00090VE00376 y 00090VE00444, modalidad verificación previa cedeim, con alcance de la verificación de los hechos, elementos e impuestos vinculados al Crédito Fiscal comprometido en el período y de las formalidades del Gravamen Arancelario (GA), relacionadas a los períodos fiscales enero y febrero de 2009, solicitando para el efecto documentación mediante Requerimiento F:4003 Nº 00097380. Es así que el 28 de agosto de 2014, la Administración Tributaria emitió el informe CITE: SIN/GGLPZ/DF/SVE/IA /0333/2014, que observa inconsistencia en la información contenida en la documentación presentada, manifestando que las pólizas de exportación no contemplan el destinatario final, ni los precios finales del oro y la plata, tan sólo datos referenciales, por lo que no considera exportaciones definitivas, en consecuencia observa el IVA y GA de Bs.876.939.-, por los períodos fiscales de enero y febrero 2009. Señala que en ese sentido se advirtió que EMIRSA, mediante Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones F-1137, realizó la solicitud de CEDEIM por los períodos enero y febrero de 2009 con Nº de Orden 2932431138 y 2932451929, respectivamente, por un importe total del IVA solicitado de Bs3.556.874.-; asimismo se evidencia que la Administración Tributaria mediante Papel de Trabajo "Cálculo de los Cedeims Solicitados" realizó la determinación del Valor FOB exportado de donde se establece el importe máximo a devolver de Bs9.153.628.- monto superior al solicitado; así también se tiene de respaldo las facturas comerciales de exportación; pólizas de exportación conforme el detalle adjunto: Asimismo, menciona que, en cumplimiento del Artículo 174 del DS Nº 25870, se adjuntó el detalle de las DUI (Declaraciones de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo),que se cancelan y consignan el coeficiente del valor aplicado a las mercancías exportadas, señalando el lote, partida arancelaria y los reportes de exportaciones-producto; conforme cuadro adjunto.

Sostiene que del cuadro de referencia se puede establecer que lo dispuesto en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990 (LGA), fue cumplido por EMIRSA, es decir, que la mercancía fue efectivamente exportada a territorio extranjero, bajo un régimen definitivo, cumpliendo formalidades dispuestas en el Artículo 136 del DS Nº 25870.

Asimismo señala que, conforme a la normativa vigente en la materia, constituyen "mercancías" los bienes cuya salida y entrada, del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana Nacional; éstas, se encuentran clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia", el cual contempla en su Sub-partida 7108.12.00.00 "Las demás formas en bruto", "oro en bruto", y la Sub-partida 7106.91.20.00, a la "plata en bruto semi-labrada". De esta forma, se descarta lo señalado por el SIN en sentido que el oro y la plata en bruto exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y, por tanto, en los hechos no se habría realizado propiamente una exportación, toda vez que dicho bien -pese al estado de procesamiento en el que se encuentre- está comprendido en el Arancel Aduanero, estando sujeto a control de la Aduana Nacional, siendo que su salida definitiva de territorio nacional se ajusta a lo previsto en el Artículo 98 de la Ley Nº 1990; consecuentemente, independientemente al hecho de que la mercancía vaya a someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino de la mercancía, bajo las disposiciones legales bolivianas, se afirma que en el presente caso, se configuró la exportación. Asimismo señala que, la normativa en materia de devolución impositiva no contempla aspecto alguno referido al grado de elaboración que debe tener un bien para efectos de la Solicitud de Devolución Impositiva; consecuentemente, la norma no prevé que la devolución impositiva, versa únicamente sobre "productos finales", no siendo procedente en caso de exportación de materias primas o bienes intermedios, por lo que los argumentos del demandante no corresponden; que en el presente caso, no se cumplió con las previsiones del Artículo 3 de la Ley Nº 1489, dado que los bienes no son vendidos a VALCAMBI SA., sino que son comercializados posteriormente; es por ello que esta instancia considera, que se trata de una interpretación propia de la Administración Tributaria, debiendo tomarse en cuenta que la relación que el citado Artículo hace entre el concepto de "exportación definitiva" (es decir, no temporal) y "la comercialización fuera de territorio aduanero nacional", versa sobre la idea de que un bien que es vendido al exterior, permanecerá definitivamente fuera del señalado "territorio aduanero nacional” y no reingresará nuevamente al mismo.

Consecuentemente, el concepto de que el bien "permanezca definitivamente fuera del territorio aduanero nacional" va ligado a la finalidad misma de la norma, es decir, evitar la exportación de componentes impositivos, toda vez que la exportación de bienes no genera débito fiscal, imposibilitándose así la compensación del Crédito Fiscal emergente de las compras de bienes y servicios relacionados a la actividad exportadora (conforme prevé el Artículo 11 de la Ley Nº 843), situación que financieramente repercutirá en el precio del bien exportado.

Continua indicando que, de lo señalado y demostrado como podrán verificar sus Autoridades EMIRSA cumplió con la normativa necesaria para la solicitud de CEDEIM, al haber presentado todos los documentos necesarios que evidencian la Exportación Definitiva realizada, además que la Administración Tributaria no ha demostrado que los bienes no hayan salido del territorio nacional o que los mismos no fueron reingresados a éste; en ese sentido las exposiciones de la AGIT contienen afirmaciones claras que explican las conclusiones que sostiene; por lo que existiendo razonamientos precisos en la Resolución de Recurso Jerárquico, el demandante debe demostrar con razonamientos de carácter jurídico, las razones por las cuales cree que su pretensión no fue correctamente valorada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

2) Sobre la Falta de contratos con los compradores finales y el valor FOB declarado en el formulario 1137:". "... por tanto los valores FOB expuestos en las Declaraciones Juradas presentadas (OUE y F-1137) se encuentran distorsionados, debido a que la Empresa INTI RAYMI S.A., sólo registra ingresos por transferencias solicitadas a la Empresa NEWMONT MINIG CORPORATION a cuenta de la venta de mineral, verificándose que el contribuyente no percibe gastos directos que provengan de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBI S.A. documentos que sirven de base para la devolución impositiva de CEDEIM." Sobre este punto indican que conforme antecedentes la Administración Tributaria elaboró el Papel de Trabajo denominado: "Relevamiento de Información de las Exportaciones, Períodos: Enero-2009 y Febrero-2009", en el cual detalla -entre otros- la Fecha de Exportación, el Número de Lote, el producto a exportar, la DUE, la cantidad y precio según Factura Comercial, fecha de venta, la cantidad vendida según contribuyente, precio de venta; asimismo, se observa que se adjuntan las Facturas de Exportación, las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE), certificados de ensayes, Formulario de Liquidación y F-3007 de la Regalía Minera, Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones, Certificados de Salida y Air Waybill, documentos con los cuales le fue aceptada la Solicitud de Devolución Impositiva; concluyendo la Administración Tributaria, en el Papel de Trabajo de referencia, que las ventas fueron realizadas en fechas distintas a las consignadas, así como los precios y cantidades son diferentes a los estipulados en las DUE, además de que el contribuyente no presentó los documentos que demuestren los pagos efectuados por los compradores finales.

Respecto a esta variación de precios a los cuales hace referencia la Administración Tributaria, se observa que en la liquidación y llenado de las Facturas de Exportación, al peso neto del bullón de oro y plata, expresado en Kilogramos se le multiplica el porcentaje de la Ley del mineral, y siendo que la Ley en minería se refiere al grado de concentración del metal en el mineral, este resultado muestra la cantidad en peso de metal fino, a este valor se aplica la cotización oficial, recabado del Ministerio de Minería, obteniendo finalmente el Valor Bruto, al cual se reducen los gastos de realización para obtener el Valor Neto o Valor FOB que se muestra en el Código 22 de las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE); asimismo, de la revisión de las Facturas de Exportación, se evidencia que en la liquidación de las mismas, si se considera la Ley de mineral, adjunta como respaldo de este valor un "Certificado de ensayes" por Factura de exportación, y con este valor obtiene el peso fino, valor que se multiplica por la cotización oficial del mineral, calculando de esta manera el Valor Bruto, que restando los gastos de realización, siendo estos los gastos de tratamiento y refinación, supervisión y ensayes, transporte y seguros, se obtiene el Valor FOB inserto en el Código 22 de las Pólizas de Exportación.

Sostiene que si bien es evidente la fluctuación de la cotización del mineral, alegado por la Administración Tributaria, también es cierto que para la determinación del Valor Bruto y con este, el Valor FOB de las exportaciones, se utilizó la Ley del Mineral para el cálculo del peso concentrado del metal a la fecha de la exportación; importes reflejados en los F-1137 (Código 417), además que conforme el Papel de Trabajo de la Administración Tributaria denominado: "Cálculo de los Cedeim's Solicitados", el valor FOB IVA Exportaciones asciende a Bs. 9.153.628.- superior al Crédito Fiscal comprometido por el contribuyente de Bs.3.556.874.-, tomando en cuenta como importe solicitado este último al ser el menor.

Que el concepto de contrato, no contempla únicamente convenciones realizadas a través de un documento escrito, sino que versa sobre todo acuerdo de voluntades entre dos partes; en este marco, debe diferenciarse que la existencia de un documento escrito -incluso revestido de ciertas formalidades- puede ser exigida por disposiciones normativas, a efectos del cumplimiento de requisitos fijados para determinado trámite. Consecuentemente, en materia de devolución, se tiene que la exigencia de un contrato entre vendedor y comprador se establece únicamente para efectos del Artículo 10 del DS Nº 25465, el cual señala que los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; esto sólo a efectos de que se fije el monto máximo de devolución, situación que al no ser cumplida da lugar a la aplicación de la presunción del 45% establecida en el mismo Artículo y, de ninguna manera, al rechazo de la SDI, aspecto no señalado o aclarado por la Administración Tributaria.

Asimismo señala que la observación de la Administración Tributaria no se enmarca al importe de los Gastos de Realización y condiciones contratadas, sino al hecho de que los precios y cantidades no fueran las definitivas al momento de la exportación, además de la inconsistencia en la información respecto a los acuerdos de compraventa emitidos por Newmont Mining Corporation y las Pólizas de Exportación, aspecto que conforme el análisis realizado, no se encuentra sustentado técnica ni legalmente, puesto que los importes, cantidades y precios por los que se solicitó la devolución impositiva son los expuestos en su documentación de exportación al momento de realizar la misma.

Sostiene que de igual manera corresponde indicar que el demandante no señala que de que forma la Autoridad General de Impugnación Tributaria realizó una incorrecta interpretación de la norma e incorrecta valoración de la prueba, no siendo suficiente señalar que la Autoridad demandada no interpreto correctamente la norma aplicable, para ello tiene el deber de demostrar con fundamentados técnico y jurídicos los extremos que denuncia en la presente demanda, no siendo suficiente hacer una relación de hechos y citas normativas.

3) Con relación a que La Autoridad General de Impugnación Tributaria viola el inciso a) del parágrafo II del Art. 8 de la Ley Nº 2492, al no interpretar la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM's EMIRSA. Sobre este punto señala que tal como se expuso en el punto anterior, resulta claro que la devolución impositiva es un mecanismo destinado únicamente a evitar que el Crédito Fiscal emergente de las compras vinculadas a la actividad exportadora no repercutan en el producto exportado, es decir, no se exporten componentes impositivos, como efecto de la no generación de débito en las ventas destinadas a la exportación; en ese marco, resulta importante que las autoridades administrativas a tiempo de aplicar la normativa tributaria particular, consideren el Principio de "Realidad Económica" con el objeto de alcanzar el verdadero sentido y el mandato contenido en la misma; por tanto, se tiene presente que siendo que la figura de la "exportación" corresponde a una definición legal fijada por otra área del derecho, la "forma" puede prescindirse observándose si se cumple o no con la finalidad misma de la norma objeto del presente caso, que tratándose de una SDI y considerando que la finalidad de la devolución impositiva es únicamente la de evitar la exportación de componentes impositivos, se tiene que el hecho de que la mercancía haya salido efectivamente del territorio aduanero nacional -situación que no es cuestionada por la Administración Tributaria- implica el cumplimiento de los fines de la norma; situación contraria se produciría en caso que, pese a existir la documentación y contarse con una exportación meramente formal, se compruebe que dicha operación no existió, resultando válido en ese caso "prescindir de la forma" para evidenciar si la operación tiene o no sustancia.

A mayor respaldo de lo señalado debemos citar los presupuestos del Parágrafo II, Art. 8 de la Ley Nº 2492, que facultan a la Administración Tributaria a prescindir de las formas jurídicas cuando se incurra en situaciones tales como el "fraude de Ley" (simulación) o "abuso de derecho", corresponde a la misma demostrar de qué forma las figuras empleadas tienen la única finalidad de buscar ventajas fiscales, siendo contrarias a las normas impositivas, situación que en el presente caso -por todo lo señalado anteriormente- no se demostró por lo que no resultan evidentes los agravios recurridos por la Administración Tributaria sustentados en una interpretación de la realidad económica, comparación del pago por el IVA, IT e IUE y lo percibido por concepto de Devolución Impositiva así como la vinculación entre las Empresas del exterior.

Sostiene que se debe recalcar que uno de los principios más importantes que inspiran el procedimiento administrativo es el principio de verdad material, según el cual la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias. En este caso nuestro ordenamiento jurídico busca la verdad real o verdad material, es así que en el art. 180. II de la Constitución Política del Estado uno de los principios procesales que fundamenta la jurisdicción ordinaria es la verdad material del derecho. Al respecto tenemos a bien señalar entre otras Sentencias la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0054/2014 S -3 de fecha 20 de octubre de 2014: "Entonces, corresponde señalar que el principio de verdad material (art. 180.I de la CPE) y el propio régimen de impugnación en sede tributaria plasmado en el art. 200.1 del CTB, que prevé que la finalidad de los recursos administrativos: "... es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto Pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; dichos procesos no están librados sólo al impulso procesal que le impriman las partes, sino que el respectivo Superintendente Tributario, atendiendo a la finalidad pública del mismo, debe intervenir activamente en la sustanciación del Recurso haciendo prevalecer su carácter impulsor sobre el simplemente dispositivo"; (las negrillas y subrayado es nuestro)".,De igual manera debemos hacer presente que los argumentos del demandante no demuestran o establecen de forma indubitable, una errada interpretación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, es más, el mismo demandante sólo se limita a realizar afirmaciones por demás generales y no precisas, sin exponer razonamientos de carácter jurídico, por las cuales cree que su pretensión no fue valorada correctamente por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; por lo que su Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante en el presente proceso.

II.4 Petitorio

Concluye solicitando declarar improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014, de 8 diciembre de 2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

RESPUESTA DE EMPRESA MINERA INTI RAYMI S.A. EMIRSA COMO TERCERO INTERESADO

EMIRSA señala que, con la finalidad de que la futura Sentencia a ser dictada por ese Tribunal Supremo de Justicia sea emitida dentro del marco jurídico del respeto de los derechos de igualdad procesal ante la ley, del debido proceso, del principio de predictibilidad de las resoluciones y de los precedentes constitucionales, ponemos en su conocimiento que esa misma Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa ha dictado el Auto Supremo 379/2015 en fecha 03 de junio de 2015, (cuya copia legalizada adjuntan) dentro del Recurso de Casación interpuesto por la Empresa Minera Inti Raymi S.A. contra la Gerencia GRACO-La Paz (Expediente Nº104/2015) como efecto último de la impugnación a la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0013-2010, de fecha 16 de agosto de 2010, en la que la Gerencia GRACO determinó reparos por devolución indebida de Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIMs), por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIEs), Forms. 1137, Nos. 2930444446 2930451628 2930537158 2930537833 2931221308 2931248964 2931249025 y 2931278275 concernientes a los periodos fiscales abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2006, desconociendo así el derecho de la Empresa Minera lnti Raymi S.A. a obtener la devolución del IVA mediante CEDEIMs por las exportaciones definitivas que realizó.

Sostiene que en ese sentido, al contener el Auto Supremo Nº 379 de 03 de Junio de 2015 los mismos presupuestos facticos y jurídicos que los que deberán ser resueltos en el presente caso, su ratio decidendi deberá ser aplicada y tomada en cuenta obligatoriamente por sus autoridades, en estricto cumplimiento a la línea constitucional contenida en la Sentencia Constitucional Plurinacional 2548/2012 de 21 de diciembre de 2012, que ha establecido la obligación que tienen los máximos tribunales de justicia de uniformar la jurisprudencia en base a fundamentos constitucionales.

Señala, que la Gerencia GRACO en el título del punto a) de los fundamentos de derecho de su demanda contencioso administrativa establece (textual) que "La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ2136/2013 interpreta erróneamente el Art. 98 de la Ley 1990 y el Art. 36 del Reglamento a la Ley General de Aduanas al no considerar lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley 1489, tal título permite establecer 3 aspectos y corresponde aclarar y pedir a esa Sala que tenga presente que desconocemos de que se trata la RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 216/2013, en efecto esa resolución de Recurso Jerárquico no corresponde al proceso que nos encontramos tratando por lo tanto la presente demanda contenciosa administrativa es obscura e imprecisa y debería ser rechazada in límine pues impugna un Acto Administrativo que nada tiene que ver en el presente proceso, en efecto carece de relevancia legal en el presente caso si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2136/2013 interpretó erróneamente el Art. 98 de la Ley 1990 o el Art 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas o no habría considerado a criterio de la Administración Tributaria lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley 1489, porque referida Resolución de Recurso Jerárquico, no es el Acto administrativo impugnado en la demanda a la cual respondemos.

Señala que, sin admitir ni consentir la obscuridad e imprecisión y carencia de fundamentos congruentes en la demanda de la Administración Tributaria, aclaramos que si la misma hace referencia a la-Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 08 de diciembre de 2014, pues la fundamentación erróneamente realizada en el título del punto a) de los fundamentos de derecho de la demanda contencioso administrativa también es errónea, pues establece (textual) que "La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2136/2013 (tal vez refiriéndose a la R.J. AGIT-RJ 1646/2014) interpreta erróneamente el Art. 98 de la Ley 1990 y el Art 136 del Reglamento a la Ley General de Aduanas al no considerar lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley 1489", tal título permite establecer 3 aspectos que son extractados en cuadro adjunto.

Sostiene que, de la lectura del punto a) de la Demanda Contencioso Administrativa se establece que la Gerencia GRACO no explicó, ni siquiera mencionó los dos primeros componentes, vale decir que no estableció clara, precisa e inequívocamente en qué consistiría la interpretación errónea supuestamente realizada por la autoridad general tributaria en la R.J. AGIT 1646/2014 del Art. 90 de la Ley 1990, ni del Art. 136 del Reglamento a la Ley de Aduanas, la Gerencia GRACO no explicó ni fundamentó en qué forma la AGIT habría incurrido en error manifiesto en la interpretación, ni cual debería haber sido el entendimiento que debería haberse dado de acuerdo a la ratio leqis de las mismas realizando la interpretación sistemática, gramatical o histórica de las normas acusadas de supuestamente erróneamente aplicadas, para que ese tribunal establezca si efectivamente la AGIT vulneró las mismas, es decir que la competencia de este alto Tribunal en estas pretensiones no se abrió.

Por último en lo que respecta al componente tercero de tal supuesto (no consideración del Art. 3 de la Ley 1489 en la R.J. AGIT 1646/2014 suponemos), la Gerencia GRACO falta a la verdad, pues de la revisión de la R.J. AGIT 1646/2014, se establece que en forma expresa y taxativa la AGIT consideró la norma acusada de falta de consideración, en el punto iv.4 fundamentación técnico­ jurídica, y concretamente en el punto V.4.2 De la exportación definitiva. En el que realiza una explicación y valoración exhaustiva sobre tal norma jurídica y su improcedencia, vale decir que la Resolución Jerárquica recurrida cumple con la garantía al debido proceso en su componente a la fundamentación, motivación y congruencia, ya que citó y aplicó debidamente la disposición acusada, que no transcribimos por no ser reiterativos pero nos remitimos a esta que son: (Pág. 22) Incisos i), y ii (pág. 24, Inc. viii para concluir textualmente por último en los Incisos xix al xxii (Pág . 28-29) del mismo título, lo siguiente:

xix. Respecto al argumento de que, en el presente caso, no se cumplió con las previsiones del Art. 3 de la Ley Nº 1489, dado que los bienes no son vendidos a VALCAMBI SA sino que son comercializados posteriormente, esta instancia considera que se trata de una interpretación propia de la Administración Tributaria, debiendo tomarse en cuenta que la relación que el citado Artículo hace entre el concepto "exportación definitiva" (es decir, no temporal) y "fase comercialización fuera de territorio aduanero nacional", versa sobre la idea de que un bien que es vendido al exterior, permanecerá definitivamente fuera del señalado "territorio aduanero nacional" y no reingresará nuevamente al mismo. Consecuentemente, el concept de que el bien "permanezca definitivamente fuera del territorio aduanero nacional" ligado a la finalidad misma de la norma, es decir, evitar la exportación de componentes impositivos, toda vez que la exportación de bienes no genera débito fiscal, imposibilitándose así la compensación del crédito fiscal emergente de las compra de bienes y servicios relacionados a la actividad exportadora (conforme prevé el Artículo 11 de la Ley Nº 843), situación que financieramente repercutirá en el precio del bien exportado.

xiix. Asimismo, resulta importante mencionar que la lectura e interpretación de un Artículo debe realizarse en el contexto de las demás disposiciones de un cuerpo legal; en el presente caso, no resulta factible abstraer del texto del Artículo 3 de la Ley No 148 del resto de los Artículos de la Ley, los cuales tratan: la definición (por oposición) a la "exportación temporal"; concepto de exportación en función al ingreso a zonas francas; la lista de situaciones que "no constituyen exportación"; tratamiento tributario arancelario; entre otros.

xxi. De igual manera; cabe resaltar el hecho de que las disposiciones reglamentarias a la devolución impositiva ligan al incumplimiento de formalidades contempladas para la exportación en los términos que establece la Ley Nº 1990 (LGA) y su reglamentación, buscando establecer mecanismos que permitan comprobar que los bienes salieron efectivamente del territorio nacional.

xxii. Por todo lo expuesto, se sostiene que EMIRSA cumplió con la normativa necesaria para la solicitud de CEDEIM, al haber presentado todos los documentos necesarios que evidencian la Exportación Definitiva realizada; en tal sentido, corresponde desvirtuar lo alegado por la Administración Tributaria en relación a este punto, no habiéndose demostrado que los bienes no hayan salido del territorio nacional o que los mismos no fueron reingresados a éste.

En tal sentido, sostiene, lo expuesto en la demanda de GRACO falta al deber de lealtad y decoro que deben primar en todo proceso, pues esa demanda se basa en supuestos inexistentes y erróneos carentes de sustento, siendo evidente que por el contrario, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 valora plenamente lo dispuesto por el Art. 3 de la Ley 1489, dejando en claro que no es aplicable.

Señala que, corresponde dejar en claro que la Gerencia GRACO no puede ahora en instancia contenciosa administrativa contradecirse y pretender aplicar el Art. 3 de la Ley 1488 que no fue sustento de la Resolución Administrativa Nº 21-0011-2014 que tiene como base legal el Art. 98 de la Ley 1990, pues la Gerencia GRACO expresamente en esa Resolución (Fs. 4 párrafo tercero establece: "(..) conforme lo prevé el Art. 98 de la Ley Nº 1990 que establece lo siguiente: "Es el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen de territorio aduanero y que están destinadas a permanecer definitivamente fuera del País, sin el pago de los tributos aduaneros, salvo casos establecidos por Ley".

Sostiene que, en virtud a lo expuesto, resulta evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en aplicación a los principios de legalidad y de verdad material así como de la garantía y derecho al Debido Proceso, ha aplicado correctamente el Art. 98 de la Ley 1990 y asimismo ha aplicado correctamente la definición legal de "exportación definitiva" ya que ha interpretado la realidad material de manera correcta, vale decir, la exportación o la salida definitiva de los metales (oro y plata) mediante las DUES, certificados de salida, etc. emitidos por la Aduana Nacional y demás documentación, en tal sentido son innegables las exportaciones definitivas de metales realizadas por EMIRSA en los periodos fiscalizados, por lo que consecuentemente le asiste el derecho a percibir la devolución impositiva, sin que deba probarse la venta o comercialización de los metales en el extranjero a través de contrato con los compradores finales o pagos directos de estos, más aun siendo evidente que los metales permanecerán definitivamente en el exterior de Bolivia.

Señala, que esto mismo ha sido valorado correctamente por el Tribunal Supremo de Justicia que en el Auto Supremo 379/2015 de 03 de junio de 2015.

Señala que, en el mismo punto a) de la Demanda contencioso administrativa nuevamente al igual que en el recurso jerárquico, la Gerencia GRACO expresa absurdos argumentos relativos a las exportaciones definitivas RITEX que realiza EMIRSA, en efecto, pretende desconocerlas señalando que, los metales oro y plata exportados por EMIRSA desde Bolivia (con un alto valor agregado ya que como bullón no exporta ninguna otra Empresa Boliviana) no constituyen exportaciones porque de acuerdo al concepto de mercancías que vendría del italiano "mercanzia", no existe materia que pueda ser considerada mercancía de exportación y por ende no correspondería la devolución impositiva. Tal argumento forzado, sostiene, consiste únicamente en un fútil juego de palabras carentes de consideración alguna y por el contrario esta actitud denota la absoluta falta de argumentos para la interposición de la demanda, que a la vez provoca un profundo sentimiento de la Gerencia de Impuestos Nacionales, que desprovisto de vestigio de coherencia legal, presenta la demanda que en si se asemeja a una declaración de disconformidad a la Resolución Jerárquica, mas no así una acción sustentada en derecho.

Argumenta, que en tal sentido es necesario dejar en claro que la Autoridad General de Impugnación Tributaria correctamente ha valorado en el mismo Título IV.4. Incisos xviii (Pág. 29) lo siguiente:

xvii. Ahora bien, respecto al argumento de la Administración Tributaria en relación a que, en el presente caso, no se tiene un bien terminado susceptible de ser comercializado por lo cual el bullón de oro y plata que habría salido de las fronteras no era todavía una mercancía, es pertinente señalar que conforme a la normativa vigente en la materia, constituyen "mercancías" los bienes cuya salida y entrada, del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana Nacional; éstas, se encuentran clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia", el cual contempla en su subpartida 7108.12.00.00 "Los demás formas en bruto", al "oro en bruto", y la subpartida 7106.91.20.00, a la "plata en bruto semilabrada". De esta forma, se descarta lo señalado por el SIN en sentido de que el oro y la plata en bruto exportados por EMIRSA no constituyen mercancías y, por tanto, en los hechos no se habría realizado propiamente una exportación, toda vez que dicho bien -pese al estado de procesamiento en el que se encuentre- está comprendido en el Arancel Aduanero, estando sujeto a control de la Aduana Nacional, siendo que su salida definitiva de territorio nacional se ajusta a lo previsto en el Art. 98 de la Ley Nº 1990 (LGA);consecuentemente, independientemente al hecho de que la mercancía vaya a someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino de la mercancía, bajo las disposiciones legales bolivianas se afirma que, en el presente caso, se configuró la exportación.

xiii. Asimismo, cabe señalar que la normativa en materia de devolución impositiva no contempla aspecto alguno referido al grado de elaboración que debe tener un bien para efectos de la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI); consecuentemente, la norma no prevé que la devolución impositiva verse únicamente sobre "productos finales", no siendo procedente en caso de exportación de materias primas o bienes intermedios. Siendo evidente e incontrastable que EMIRSA realiza exportaciones de bullones de plata con contenido de oro que son mercancías exportadas que se encuentran contempladas por la norma boliviana, y clasificadas en el "Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia", en la siguiente forma: La subpartid 7108.12.00.00 establece "Las demás formas en bruto", comprende el "oro en bruto". Por otro lado la subpartida 7106.91.20.00, comprende la "plata en bruto semilabrada"; y que estos códigos arancelarios se encuentran anotados e inmersos en el campo 33 "posición arancelaria" de las DUE presentadas en calidad de prueba, que fueron correctamente valoradas por la AGIT por ser esa exportación definitiva la verdad material y realidad económica corresponde la devolución impositiva por la salida definitiva de territorio nacional que además, se adecua al Art. 98 de la LGA citado en el punto anterior.

Correcta valoración en la R.J. AGIT 1646/2014 de que la inexistencia de contratos con los compradores finales no desvirtúa las exportaciones. Señala que, la Gerencia GRACO confunde diametralmente lo que es un alegato en un recurso jerárquico, con una demanda Contenciosa Administrativa la cual por su naturaleza jurídica es de trámite y resolución de puro derecho, en ese contexto GRACO equivoca la técnica y realiza un alegato o una síntesis de la supuesta realidad basada en su criterio, pero sin base legal alguna ni fundamento válido omitiendo citar y explicar, qué normas habría aplicado indebidamente la AGIT o qué normas habría omitido en aplicar o como debió haberse aplicado la Ley, es decir que no fundamenta en forma expresa y clara, qué normas se hubieran interpretado erróneamente o aplicado indebidamente, explicando en qué consistirían aquellos errores, cual debió ser la interpretación que debió de dar la AGIT y por el contrario únicamente realiza una copia textual del Recurso Jerárquico y por más que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria en la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA0683/2014 y la Autoridad General de Impugnación Tributaria establecieron que no existe requisito legal que imponga la obligación de demostrar la existencia de contratos escritos con los compradores finales de los metales exportados, recurrentemente continua aseverando sin base legal y sobre supuestos subjetivos que la inexistencia de contratos con los compradores finales constituye un impedimento para obtener la devolución impositiva..

Agrega, que al respecto corresponde dejar en claro que la AGIT, en aplicación del principio de legalidad como el de seguridad jurídica, sustentados en la verdad material, correctamente ha aplicado, en Fs. 31, Punto IV.4.2, "De la falta de contratos con los compradores finales, y valor FOB declarado en el Formulario 1137", concretamente en los Incisos xiii, xiv, y xv.lo siguiente: