SE/0028/2026

O AE A TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA SENTENCIA N 28/2026 Sucre, 24 de marzo de 2026 Expediente : 196/2024-CA Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz Servicio de Impuestos Nacionales Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria Proceso : Contencioso Administrativo Resolución 2: Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Impugnada 0580/2024 de 5 de abril Relator : Medo. Germán Saúl Pardo Uribe I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 20 vta., interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada legalmente por Jhonny Daniel Plata Arispe, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0580/2024 de 5 de abril; la contestación a la demanda de fs. 59 a 66 vta., la réplica de fs. 71 a 73 vta., dúplica de fs. 78 a 80, el decreto de Autos para Sentencia de 6 de marzo de 2025, a fs. 82, el apersonamiento del tercero interesado a fs. 90, los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar.

Il.- CONTENIDO DE LA DEMANDA El SIN luego de realizar una reseña de los antecedentes administrativos, alegó que: Citó, los arts. 3 del Decreto Supremo (DS) N 25465, 8-a) de la Ley N 843 y 8 del DS N 21530; asimismo, citó partes de la Sentencia N

55/2014 de 14 de mayo y Auto Supremo N 477 de 22 de noviembre de 2012, que versan sobre los tres requisitos que debe cumplir el contribuyente para apropiarse correctamente el crédito fiscal del Impuestos al Valor Agregado (IVA), referidos a: i) La existencia de Factura original; ii) Compras vinculadas a la actividad del contribuyente; y iii) Transacción efectivamente realizada; en ese contexto legal y reglamentario, aclaró que sólo se impugna la Resolución Jerárquica en cuanto a la vinculación de las compras con la actividad gravada.

Señaló, que notificadas las Ordenes de Verificación, el contribuyente Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB), presentó la documentación solicitada y como resultado de dicha verificación tributaria, el SIN emitió la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362329000022 de 18 de septiembre de 2023, depurando el crédito fiscal declarado por YPFB inherente a las facturas emitidas por servicios de TV Satelital y limpieza, porque no se encontrarían vinculadas a la actividad exportadora; por lo que, estableció que el monto sujeto a devolución por el IVA, solo es Bs240.187.- por los periodos fiscales de abril a septiembre 2019.

Respecto a la depuración de las Facturas N 133, 153, 8, 41, 58 y 94 emitidas por TUVES TV SATELITAL BOLIVIA S.A., la AGIT revocó dicha depuración porque el servicio de TV Satelital se encuentra sustentado con facturas, Órdenes de Pago, informes de conformidad, contratos y otros descritos en el citado Registro de Ejecución de Gastos; considerando además que, en la inspección ocular se constató que el servicio se encuentra instalado en las habitaciones del personal de YPFB como parte del cuidado; sin embargo, el SIN aclaró que la depuración no se sustenta en la materialidad del servicio, sino por la falta de vinculación con la actividad grava; toda vez que, YPFB no demostró con documentación idónea que dicho servicio coadyuve con la obtención de recursos y en las actividades de exportación; consiguientemente, la AGIT incurrió

JJ en error de hecho y de derecho, porque no valoró correctamente la prueba que cursa en antecedentes administrativos, ni la aportada en instancia de Alzada.

Respecto a la depuración de las Facturas N 5, 6, 7, 8 y 2 emitidas por NEWREST BOLIVIA SOPORTE S.R.L., la AGIT revocó dicha depuración porque el servicio de limpieza se encuentra sustentado con Informes de Conformidad y el Contratos ULG-SCZ-004/2019;

considerando además que, en la inspección ocular se constató que el servicio coadyuva con la actividad exportadora; sin embargo, pese a que, se observó que los Informes de Conformidad fueron presentados en fotocopias, el SIN aseveró que YPFB no demostró que dicho servicio encuentre una relación directa con las actividades de producción y la obtención de utilidades en las actividades de exportación.

El SIN aclaró que, la devolución impositiva es un beneficio que pretende evitar la exportación de componentes impositivos del IVA pagado e incorporado en el costo de las mercancias exportadas;

entonces: ...resulta imprescindible que las compras efectuadas de las cuales se pretende su devolución, sean necesarias para la producción de mercancías de exportación... (sic) Negrillas aumentadas.

Extrajo partes del Auto Supremo N 430/2015 de 7 de octubre, referidos a la neutralidad impositiva y la vinculación de los gastos incurridos a la actividad exportadora; en ese sentido, el SIN señaló que en el presente caso no se ha demostrado la referida vinculación;

por lo que, la determinación de la AGIT carece de sustento.

Por último, solicitó se declare probada la demanda contenciosa administrativa, pidiendo se deje sin efecto la Resolución impugnada en los puntos impugnados; manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362329000022 de 18 de septiembre, en todas sus partes.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, por memorial de fs. 59 a 66 vta., contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, manifestando que:

La demanda no cumplió con los presupuestos esenciales propios de un contencioso administrativo, debe tenerse presente la línea Jurisprudencial establecida en la Sentencia N 238/2013 de 5 de julio, Sentencia N 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, que hacen un precedente a la importancia de los requisitos que debe contener una demanda contenciosa administrativa y las consecuencias de u incumplimiento.

Respecto a la depuración de las Facturas N 133, 153, 8, 41, 58 y 94 emitidas por TUVES TV SATELITAL BOLIVIA S.A., la AGIT señaló que si bien el servicio de televisión satelital no tiene una relación directa con la actividad exportadora de YPFB; empero, resulta innegable que se relaciona con el factor trabajo que opera en la Planta de Amoniaco y Urea; más aún, si en la inspección ocular realizada en dicha planta YPFB explicó y se constató que la adquisición del servicio respondía a: i) Las condiciones de trabajo continuo de 12 horas y 14 dias en planta; y ii) La ubicación y distancia de la referida Planta; por lo que, resulta necesaria la televisión satelital para fines de descanso y distracción.

En ese sentido, la AGIT aseveró que lo verificado resulta suficiente para demostrar que el servicio de televisión satelital se encuentra vinculado a la actividad exportadora de YPFB.

Aclaró, que la decisión asumida al resolver el recurso de alzada, no se sustentó en la valoración del Contrato N ULG-SC-005/2016, sino en la información consignada en el Registro de Ejecución de Gastos y los hechos verificados en la inspección ocular realizada en la Planta de Amoniaco y Urea.

Respecto a la depuración de las Facturas N 5, 6, 7, 8 y 2 emitidas por NEWREST BOLIVIA SOPORTE S.R.L., la AGIT aclaró que el SIN observó la ausencia de firma y sello de la autoridad o funcionario autorizado que certifique o autentique los Informes de Conformidad presentados para cada Factura observada; empero, esta observación no fue realizada por el SIN en la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362329000022 de 18 de septiembre; por lo que, el incumplimiento de los arts. 217-a) del Código Tributario Boliviano (CTB) y 1311 del Código Civil (CC), carece de sustento y no amerita que la instancia de Alzada se pronuncie como solicitó el SIN.

La AGIT señaló que: i) Los Informes de Conformidad describen el servicio de limpieza prestado en la Planta de Amoniaco y Urea; y ii) La Inspección Ocular acreditó que en dicha Planta existen dormitorios para el personal, así como espacios recreacionales que coadyuvan a la salud laboral; por lo que, este servicio tiene relación con el desarrollo de las actividades de producción de YPFB y se encuentran vinculadas con la actividad exportadora.

La AGIT hizo notar que el SIN presentó su recurso de jerárquico sin rebatir los fundamentos precedentes, limitándose a alegar que: i) La prueba no fue ofrecida en la verificación tributaria; y ii) No se cumplió con los arts. 217-a) del CTB y 1311 del CC.

Aseveró, que la Resolución Jerárquica se pronunció sobre todos y cada uno de los motivos y puntos observados, por el SIN habiéndose identificado los puntos de controversia conforme los fundamentos técnicos jurídicos en el marco de las atribuciones conferidas por los arts. 139-b), 144 y 211 del CTB, tal cual exigen los arts. 28-e) y 30-a) de la Ley N 2341 - Ley e Procedimiento Administrativo (LPA), cumpliéndose el debido proceso a momento de emitir la Resolución Jerárquica.

Citó, partes extraídas de la jurisprudencia constitucional emitida en la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N 0756/2015-S2 de

8 de julio, referida a que la demanda es inatendible cuando la demanda es ambigua, superficial y no concreta ningún razonamiento.

Finalizó, solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa; y, se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0580/2024 de 5 de abril.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

Conforme a los antecedentes, se advirtió que pese a su legal notificación conforme consta en la diligencia a fs. 53, YPFB se apersonó al proceso mediante el memorial a fs. 90, después de haberse emitido Autos para Sentencia.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

El SIN notificó a YPFB con las Órdenes de Verificación Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) N 19990205779, 19990207201, 20990200009, 20990211648 y 2099211783, en la modalidad Verificación Previa CEDEIM, con alcance al importe pretendido correspondiente al IVA periodos fiscales de abril a septiembre 2019, Mediante Requerimientos N 00132468 y 00171087, el SIN solicitó documentación relacionada con la solicitud de devolución impositiva.

YPFB presentó la documentación requerida, conforme a las Actas de Recepción.

El SIN notificó por cédula a YPFB con la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362329000022 de 18 de septiembre, estableciendo como monto no sujeto a devolución por el IVA el importe de Bs240.187, de los periodos fiscales de abril a septiembre de 2019.

Interpuesto el recurso de alzada por YPFB contra la Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362329000022 de 18 de septiembre, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) dictó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0055/2024 de 19 de enero, que revocó parcialmente Resolución Administrativa de Devolución Previa N 362329000022 de 18 de septiembre y dispuso la devolución de Bs. 49.341.519, mas

O AE A Bs36.855, haciendo un total sujeto a devolución de Bs. 49.378.374, por los períodos fiscales de abril a septiembre de 2019.

Interpuesto el Recurso Jerárquico por el SIN contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0055/2024 de 19 de enero, la AGIT dictó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0580/2024 de 5 de abril, que confirmó la Resolución impugnada.

Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0580/2024 de 5 de abril, el SIN interpuso demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 20 vta., que es objeto de análisis.

En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts.

781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), tal como consta de fs. 71 a 73 vta., y fs. 78 a 80 de obrados.

Finalmente, concluido el citado trámite, se decretó Autos para Sentencia conforme se evidencia de la providencia a fs. 82 de obrados.

VI. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA El motivo de Litis se circunscribe en determinar si la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0580/2024 de 5 de abril, incurriendo en error de hecho y de derecho al valorar la prueba aportada en la verificación tributaria y en la etapa de impugnación administrativa.

VII. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO Requisitos del crédito fiscal para la devolución impositiva La Ley de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones de 16 de abril de 1993 y su Decreto Reglamentario, DS N 25465, establecen que el sujeto pasivo que efectúe exportaciones desde el territorio boliviano puede acceder a la devolución del IVA pagado, conforme a lo previsto en el art. 11 de la Ley N 843, que establece:

Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el

mercado intemo, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se consideran como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal inputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este Título 7 Nótese que, en el segundo párrafo del precepto legal citado, se advierte que el legislador ha dispuesto el reintegro automático del Crédito Fiscal imputable contra operaciones de exportación, cuando no pudieran ser compensadas en operaciones gravadas en el mercado interno.

En criterio de René Arteaga Dorado, en su obra CEDEIM:

Contabilidad y Tributación, pág. 11, respecto al crédito fiscal en las exportaciones, señala: (...) Para realizar las exportaciones de los productores incurren en una serie de costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, los cuales incluyen el IVA- Crédito Fiscal, que a la vez es un derecho de la empresa, y ésta, al no generar obligaciones por las ventas- exportaciones (IVA-DF), el mismo queda acumulado a escasas posibilidades de compensación.

El IVA Crédito Fiscal vinculado a la actividad exportadora que es acumulado, tiene la posibilidad de ser reintegrado al exportador a través de la Solicitud de Devolución Impositiva (...) (sic) En ese contexto, el exportador podrá solicitar la devolución del IVA acreditando el cómputo legal del Crédito Fiscal; es decir, el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa que regula esta figura tributaria.

PD.

El art. 8-a) de la Ley N 843, en su segundo párrafo establece: (...) Solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen, disposición concordante con el art. 8 del DS N 21530; por otro lado, el art. 70-4 y 5 del CTB, dispone:

Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: (...) 4.

Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan...;

todas estas, en el marco del citado art. 11 de la Ley N 843.

La normativa citada establece que para que el contribuyente se beneficie del crédito fiscal producto de las transacciones que declara, debe cumplir con tres requisitos: 1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada; y 3) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente; debiendo respaldar esas actividades a través de libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.

En el caso del sujeto pasivo exportador, el IVA cuya devolución se solicita debe originarse directamente de la actividad exportadora, lo que implica que las compras declaradas deben estar incorporadas en los costos y gastos vinculados al proceso de exportación, y no corresponder a operaciones o adquisiciones destinadas al mercado interno.

Gastos indirectos con incidencia en el costo de producción

La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N 436/2015 de 07 de octubre, desarrollando la siguiente jurisprudencia: Relacionados así los hechos suscitados en instancia recursiva corresponde resolver la controversia planteada conforme a las siguientes consideraciones:

a) En el presente caso es necesario precisar que los exportadores nacionales conforme a los arts. 11 de la Ley 843, 12 y 13 de la Ley de Exportaciones 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 19683, reciben la devolución de los impuestos intemos al consumo y los aranceles de importación, incorporados en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, sustentada en el principio de la Neutralidad Impositiva, cuya finalidad es la de garantizar la competitividad de las exportaciones nacionales en el mercado internacional. Esta devolución impositiva es materializada a través del Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), que es el mecanismo legal para la devolución impositiva a los exportadores. En ese sentido el art. 125 del Código Tributario ha definido a la devolución impositiva, como: ...el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazo, asimismo la Ley de Exportaciones en los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963, ha establecido como requisito para la devolución impositiva en aplicación del principio de neutralidad impositiva y evitar la exportación de componentes impositivos, que los costos y gastos se encuentren vinculados a la actividad exportadora.

b) Asimismo, el art. 3 del DS 25465 de 23 de julio de 1999, que reglamenta la devolución de los impuestos a las Exportaciones, dispone que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos