SE/0029/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 29/2014

FECHA: Sucre, 14 de mayo de 2014

EXPEDIENTE Nº: 175/2007

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital a.i. de Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia

Pronunciada dentro de la demanda contencioso administrativa seguido por la Gerencia Distrital a.i. de Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Néstor Quispe Vedia contra la Superintendencia Tributaria General ahora Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 25 a 29 vuelta, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0046/2007 de 9 de febrero de 2007, emitida por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fojas 50 a 55, ratificada a fojas 70 a 72 vuelta, el memorial de réplica de fojas 76 a 77, la dúplica de fojas 81 a 82, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: La Gerencia Distrital a.i. de Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Néstor Quispe Vedia, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0046/2007 y se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 34/2006 emitida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Internos, en virtud a los siguientes argumentos:

1. Señala que, la Resolución del Recurso Jerárquico STG – RJ/0046/2007, resulta ser incoherente en su contenido, toda vez que dicha resolución en la parte de su fundamentación técnico jurídica IV.4.1 y su acápite XIV, menciona que se confirma “con distinto fundamento” la anulación dispuesta por la Resolución del Recurso de Alzada STR/CHQ/RA 0027/2006 de fecha 22 de septiembre de 2006; indica, haciendo mención al artículo 212 de la Ley 2492, que el acto que se impugnó vía recurso jerárquico fue la Resolución del Recurso de Alzada STR/CHQ/RA 0027/2006, y si la Superintendencia Tributaria General dispuso emitir resolución confirmatoria, esta clase de resolución no puede confirmar la resolución del recurso de alzada “con otro fundamento”, puesto que si confirma debe ser con el mismo fundamento del recurso de alzada de lo contrario si considera que el fundamento del recurso de alzada es incorrecto debe revocar dicha resolución.

2. Manifiesta que, la resolución que resuelve un caso determinado se constituye en una unidad con existencia propia, lo que impide se divorcie la parte de la fundamentación legal de la parte resolutiva, de ahí que, la Superintendencia Tributaria no podía confirmar la parte resolutiva de la resolución de alzada con “otro fundamento” dando a entender que no está confirmando realmente dicha resolución.

3. Denuncia que, el pronunciamiento de la resolución del recurso jerárquico debe circunscribirse a los puntos abordados en la resolución de alzada, y no pasar a otros puntos que en ningún momento fueron planteados en la interposición del recurso jerárquico.

4. Señala que, la Superintendencia Tributaria General en la parte de su fundamentación técnico jurídica IV.4 en su punto IV.4 .1, acápite VIII, si bien establece que: “es cierto que el contribuyente no proporcionó la totalidad de la documentación requerida por la administración tributaria, menos la información pertinente y suficiente que demuestre la relación de la empresa con sus comisionistas (…)”. Sin embargo, este razonamiento que tiene base en lo dispuesto en el artículo 76 del Código Tributario, no es aplicado, desconociendo que, una vez girada la Vista de Cargo, el contribuyente si quería hacer valer algún derecho debió haber presentado la prueba pertinente pues es al contribuyente a quien le incumbe la carga de la prueba, lo que evidencia que, el Servicio de Impuestos Nacionales no incurrió en vicio procedimental alguno con respecto a la Resolución Determinativa, pero que además, si el contribuyente presentó prueba de reciente obtención en el recurso de alzada, valorando la misma debieron pronunciarse sobre el fondo.

5. Indica que, de acuerdo al artículo 43 del Código Tributario, la determinación sobre base cierta se efectúa cuando existen documentos base y es justamente lo que ha ocurrido en el presente caso, toda vez que la deuda tributaria ha sido efectuada sobre la base de la documentación presentada por el contribuyente (kardex), es decir no se requirió la información de terceros para deducir la existencia de deuda tributaria.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 15 de marzo de 2007 cursante a fojas 32 y corrido el traslado a la Superintendencia Tributaria General, ésta responde por memorial de fojas 50 a 55 y ratificado por memorial de fojas 70 a 72 vuelta, solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, y se mantenga firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0046/2007 emitida por la Superintendencia Tributaria General, en base a los siguientes fundamentos:

1. Señala que, la administración tributaria presenta demanda contenciosa administrativa que no se circunscribe a los términos en que se ha pronunciado la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0046/2007, al plantear meros argumentos que no fueron motivo de impugnación o agravio en dicha instancia.

2. Indica que, la Superintendencia Tributaria General pronunció la resolución motivo del proceso observando el principio de congruencia cuyo contenido resulta expreso y positivo sobre las cuestiones planteadas en dicha instancia, observando lo previsto en el artículo 211 de la Ley 2492.

3. Menciona que la administración tributaria no puede manifestarse sobre ningún asunto que no haya sido reclamado oportunamente como agravios y que ahora constituyen puntos reclamados en la demanda contenciosa administrativa, los que no fueron consignados en el recurso de alzada ni jerárquico, por lo que dichos actos se los tiene como consentidos libre y expresamente.

4. Manifiesta que de acuerdo a los artículos 139, inciso b), y 144 de la Ley 2492, así como el artículo 198 inciso e) y el artículo 211 numeral I de la Ley 3092, quien considere lesionados sus derechos con la resolución de alzada deberá interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que la Superintendencia Tributaria General pueda conocer y resolver sobre la base de dichos argumentos, de ahí que no corresponde procedimiento ni respuesta a puntos no impugnados en el recurso jerárquico.

5. Menciona que, la administración tributaria no requirió la documentación que respalde las salidas y el destino de los productos terminados, información importante a efectos tributarios para evidenciar la forma de comercialización de SIDS SA y consiguientemente establecer si las salidas establecidas en el kardex de productos terminados, retornaron a almacenes, en este entendido, conforme lo establece el artículo 100 de la Ley 2492, la administración tributaria dispone de amplias facultades de control, verificación, fiscalización, investigación y determinación a través de las cuales puede exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia a efectos tributarios.

6. Manifiesta que las salidas de fabrica del producto no necesariamente implican transferencia de dominio o venta, dado que la empresa comercializa sus productos mediante comisionistas, por lo que el hecho generador se perfecciona cuando dichos comisionistas transfieren los productos a los consumidores finales o cuando la empresa realiza ventas directas a través de distribuidores (camioneros) en este caso el hecho generador se perfecciona en el momento de la venta por dichos distribuidores; arguye que, la administración tributaria no presentó los kardex de productos terminados, como era su obligación para respaldar y documentar la determinación efectuada para el IVA y el ICE.

Cumplido el trámite procesal de la réplica y dúplica, en base a la pretensión de las partes, se decretó "autos para sentencia".

CONSIDERANDO III: Antes de ingresar al análisis y resolución de la presenta causa, corresponde establecer de manera previa que, el procedimiento Contencioso Administrativo, es garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición precisamente, del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, en lo referente a los procesos contenciosos administrativos establecen su procedencia, forma de la demanda, plazo para interponerla, el trámite y la resolución. Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a éste Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

Ahora bien, del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, en relación con los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se desprende, que el objeto de la demanda como acto básico del proceso y condición de la sentencia se circunscribe a: Determinar si la resolución jerárquica dictada por la Superintendencia Tributaria General, resulta incongruente en relación al contenido del recurso jerárquico y el recurso de alzada; si la resolución jerárquica, al confirmar la nulidad dispuesta en el recurso de alzada, bajo el argumento de falta de valoración de la prueba aportada por el contribuyente en etapa recursiva, ha empleado correctamente la normativa aplicable al caso; si al haberse presentado prueba de reciente obtención en el recurso de alzada, las autoridades administrativas debieron pronunciarse sobre el fondo del litigio.

Establecidas las pretensiones objeto de la presente demanda, analizados el contenido de los actos y resoluciones administrativas, así como los argumentos de la autoridad demandada en la presente controversia, se sabe que, el 15 de marzo de 2005, la administración tributaria notificó a “SIDS SA” con la notificación de Inicio de Verificación Externa Nº 0005OVE0063, por el impuesto IVA e ICE, correspondiente a los periodos fiscales de junio 2003 a marzo 2004, y requerimiento 070960 en el que solicitó documentación consistente en duplicado de declaraciones juradas del IVA, libro de ventas y compras IVA, notas fiscales de respaldo de crédito y debito fiscal, formulario 185 y 115 ICE, póliza de importación, partes volumétricas , diarios de producción, kardex de productos terminados y kardex de recepción de materia prima de cebada y/o malta, además de listado de proveedores de cebada y contratos con sucursales. El 13 de marzo del 2006, la administración tributaria notificó a “SIDS SA”, con la Vista de Cargo 10-TA005OVE0063-003-2006 de 9 de marzo de 2006, según la cual procedieron a ajustar las bases imponibles IVA correspondientes a los periodos de junio de 2003 a marzo de 2004, resultando un impuesto omitido en el IVA de Bs. 534.270 y un impuesto omitido en el ICE de Bs. 1.160.948, por los periodos fiscales de julio a diciembre de 2003, y febrero y marzo de 2004, concediéndole un plazo de 30 días para formular descargos. El 9 de junio de 2006, la administración tributaria notificó mediante cédula a “SIDS SA” con la RD Nº 34 de 6 de junio de 2006, determinando las obligaciones impositivas del contribuyente sobre base cierta, en los impuestos IVA- débito fiscal e ICE correspondientes a los periodos fiscales de junio 2003 a marzo 2004, que ascienden a un total de Bs. 2.315.888 equivalentes a UFVs 1.987.806, calificando la conducta como evasión fiscal por los periodos de junio a septiembre de 2003, al tenor de los artículos 114, 115, y 116 de la Ley 1340 sancionándola con multa del 50% sobre el gravamen omitido, y por omisión de pago por los periodos de octubre 2003 a marzo del 2004, sancionando con un multa del 100% sobre el gravamen omitido.

Paula Patricia Álvarez Banzer en representación de SIDS SA, interpuso recurso de alzada contra la Resolución Determinativa Nº 34 de 16 de junio de 2006, sosteniendo acerca de la supuesta omisión de ingresos por entrega de productos que no habría sido facturado ni declarado con el IVA, que todos los productos que salen de la fábrica en tanto no se los comercialice, siguen siendo de propiedad de la fábrica, de ahí que, mientras no ocurra una transferencia de estos productos, el impuesto no se perfecciona y por consiguiente no surge la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo mismo para el caso del Impuesto al Consumo Especifico (ICE) , desconociendo la modalidad de comercialización que ha adoptado la fabrica. Que, el mencionado recurso de alzada tuvo como resultado la emisión de la Resolución Administrativa Nº STR/CHQ/RA 0027 de 22 de septiembre de 2006, por la que la Superintendencia Tributaria Regional Chuquisaca, anula la Resolución Determinativa Nº 34 de 6 de junio de 2006 hasta el vicio más antiguo ubicado en la Vista de Cargo Nº 10-TA0005OVE0063-003-2006 de 9 de marzo de 2006, a fin de que la Gerencia Distrital Chuquisaca de Impuestos Internos Nacionales efectué una correcta fiscalización de las obligaciones tributarias, de conformidad a los formularios de inventario de existencia de los productos comercializados (cerveza) por los distribuidores, tanto de salida de dichos productos como también de retorno a los almacenes de la empresa. La resolución de alzada fue impugnada por Rómulo Bernal García en su calidad de Gerente a.i. Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, por medio de Recurso Jerárquico, sosteniendo que la resolución de alzada carece de fundamento, toda vez que la administración tributaria no incurrió en ningún vicio que pudiera dar lugar a la anulación por vulneración de los derechos del contribuyente, tomando en cuenta que, una vez notificada al contribuyente con la Vista de Cargo contaba con el plazo establecido en la ley para acreditar el retorno de productos a almacenes de su fábrica y no lo hizo.

Radicado el recurso ante el Superintendente Tributario General, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG – RJ/0046/2007 de 9 de febrero de 2007, confirmando la Resolución STR/CHQ/RA 0027/2006 del recurso de alzada.

Expuestos estos antecedentes administrativos, corresponde ingresar al control de legalidad para verificar la correcta aplicación de la ley en la resolución jerárquica impugnada, en merito a las pretensiones contenidas en la demanda:

En cuanto a la denuncia de incongruencia de la Resolución Jerárquica en relación al contenido del recurso jerárquico. Corresponde establecer en primer lugar que, incoherente es sinónimo de incongruente. En ese sentido, es oportuno mencionar que en la dictación de resoluciones constitutivas sean estas judiciales, arbitrales o administrativas, que modifican una situación jurídica existente, constituyendo una nueva, el principio de congruencia cobra significativa trascendencia, al estar íntimamente ligado con el derecho constitucional de petición, ya que éste último exige, que se resuelva sobre lo solicitado en un plazo razonable y de manera congruente; por lo que la violación a la congruencia, implicaría la violación a tal derecho. La congruencia de las decisiones estatales se mide por el ajuste o adecuación entre la parte dispositiva y los términos en que el particular ha formulado su petición; sin embargo, la incongruencia también puede existir en la construcción de la resolución, cuando hay un sentido contradictorio en la justificación de la decisión y la parte dispositiva de la misma, generando una completa modificación de los términos de la petición. Establecido el criterio sobre la congruencia, en el caso de autos, corresponde en primer lugar examinar si la resolución del recurso jerárquico confirma la resolución anulatoria de alzada pero con otros fundamentos, partiendo del contenido de ambas resoluciones, y se tiene: la resolución de alzada sin ingresar al fondo de la controversia decide anular la resolución determinativa al evidenciar que los funcionarios fiscalizadores de la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales vulneraron el debido proceso en relación al contribuyente, al no haber recabado toda la información necesaria del sujeto pasivo para efectos tributarios, que derivó en no tomar en cuenta el hecho de la restitución del producto no vendido a los almacenes de la fábrica, consecuentemente por falta de esa documentación, consideraron por presunción que toda salida del producto de la fábrica fue vendido y que el contribuyente incurrió en evasión y omisión de pago, infringiendo lo establecido en el artículo 80 de la Ley 843. Al respecto, corresponde puntualizar que la resolución del recurso jerárquico luego de una revisión de antecedentes en el punto IV.4.1 .vi, viii, concluyó que la administración tributaria si bien solicitó documentación adicional ante la observación que efectuó el contribuyente al informe final de fiscalización, como ser detalle y contratos de comisionistas facturas emitidas por sus comisiones; sin embargo, no consideró el argumento del contribuyente que señalaba que no todas las salidas de producto pueden considerarse transferencias o ventas y solicitar documentación complementaria como kardex de productos terminados y el destino de las salidas a efectos de determinar la base de cálculo del IVA, considerando que el hecho generador para este impuesto difiere del perfeccionamiento del hecho generador del ICE, conforme establece los artículos 4 y 80 de la Ley 843, a fin de determinar si las salidas de productos terminados registradas en el kardex, retornaron a almacenes, y contar con los elementos necesarios para dictar una determinación sobre base cierta, omisión que evidencia haber incurrido en un vicio procedimental. De lo referido, se puede concluir que no existe incoherencia o incongruencia en la resolución jerárquica y los términos en que la administración tributaria ha formulado su petición, tampoco se evidencia que el contenido del recurso jerárquico se haya apartado del contenido y análisis del recurso de alzada; asimismo, no se evidencia incongruencia o contradicción interna en la construcción de la resolución, puesto que la parte de la justificación de la decisión y la parte dispositiva de la misma, guardan estrecha relación y correspondencia en el marco de lo que establece el artículo 212 inciso b) de la Ley 2492. De ahí que, no justifica una decisión judicial negativa al respecto, simplemente por el hecho de que la resolución jerárquica haya decidido confirmar la resolución de alzada utilizando los términos “con distinto fundamento”, tomando en cuenta que, la confirmación está basada en los errores de procedimiento que fueron analizados por el recurso de alzada, los cuales en la resolución jerárquica fueron desarrollados con mayor amplitud.

Por otra parte, en cuanto a la denuncia de establecer si la Superintendencia Tributaria General, ha aplicado correctamente la normativa aplicable al caso con referencia a confirmar la nulidad dispuesta en el recurso de alzada, bajo el argumento de falta de valoración de la prueba, corresponde señalar lo siguiente: