SE/0029/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 29

Sucre, 20 de marzo de 2020

Expediente: 029/2018-CA

Demandante: SCHLUMBERGER SURENCO SA Sucursal Bolivia

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada: AGIT-RJ 1474/2017

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por SCHLUMBERGER SURENCO SA Sucursal Bolivia, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 103 a 123, interpuesta por SCHLUMBERGER SURENCO SA. - Sucursal Bolivia, representada por Daniel Alfredo Rivero Sandoval (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 de 30 de octubre; el Auto de Admisión de 7 de febrero de 2018 de fs. 126; la contestación a la demanda de fs. 243 a 263; el decreto de Autos para Sentencia de 5 de noviembre de 2018 de fs. 295; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 22 de junio de 2015 la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) notificó mediante cédula (fs. 20 del Anexo I) al contribuyente, con la Orden de Fiscalización N° 15990100032 de 25 de mayo de 2015 (fs. 20 del Anexo I), iniciando la fiscalización del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), Impuesto a las Transacciones (en adelante IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (en adelante IUE) de los periodos enero a diciembre de la gestión 2011; asimismo, el SIN solicitó al contribuyente la documentación señalada en el Requerimiento N° 119503 (fs. 21 del Anexo I) y la Nota Anexa CITE: SIN/GGSCZ/DF/FE/NOT/01054/2015 (fs. 22 a 23 del Anexo I).

El 25 de mayo de 2016, el SIN notificó mediante cédula (fs. 291 del Anexo II) al contribuyente con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 79-29-041-16 de 23 de mayo de 2016 (fs. 292 a 323) que preliminarmente estableció reparos en el IVA, IT e IUE por los períodos fiscalizados; multas por incumplimientos a deberes formales cuyo monto ascendió a la suma de Bs. 43.108.802.-; calificó la conducta como omisión de pago y otorgó el plazo de 30 días para que el contribuyente presentara descargos.

El 24 de junio de 2016, el contribuyente mediante memorial, presentó descargos a la referida Vista de Cargo; por su parte, el SIN labró el Acta de Recepción de Documentos señalando los documentos presentados como descargo.

El 30 de junio de 2016, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente, con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 79-17-201-16 de 29 de junio de 2016, que resolvió determinar sobre base cierta las obligaciones impositivas del contribuyente, que ascendieron a Bs. 40.524.699.- por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0709/2016 de 25 de noviembre (fs. 629 a 657 del Anexo 4 en etapa recursiva), que resolvió ANULAR obrados hasta la VC N° 79-29-041-16, debiendo el SIN emitir una nueva cumpliendo los requisitos estipulados en el art. 96 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2492).

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0243/2017 de 7 de febrero (fs. 795 a 813 del Anexo 4 en etapa recursiva), que resolvió ANULAR la resolución recurrida, debiendo la ARIT emitir una nueva, circunscribiéndose a los agravios expuestos por el contribuyente.

Cumpliendo la referida resolución, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0314/2017 de 23 de junio (fs. 905 a 1017 del Anexo 5 en etapa recursiva), que resolvió CONFIRMAR la RD N° 79-17-201-16, conforme a los argumentos expuestos.

Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 de 30 de octubre (fs. 1348 a 1401 del Anexo 7 en etapa recursiva), que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la resolución recurrida, modificando el tributo omitido determinado por el SIN de Bs. 12.866.721.- a Bs. 12.835.195.- por los impuestos y periodos fiscalizados; y manteniendo firme y subsistente la multa de UFV's 3.400.- por incumplimiento de deberes formales y el adeudo tributario correspondiente al diferimiento del IVA e IT.

El 2 de febrero de 2018, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 103 a 123) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017.

FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Reparo 1, sobre ingresos no declarados: La AGIT señaló que el gasto de Bs. 44.373.693.- no era deducible porque el contribuyente no presentó el comprobante contable N° SI11010024 y otros, por montos menores.

Alegó que la AGIT, omitió valorar la prueba presentada en la fiscalización y en etapa recursiva, conforme al valor probatorio otorgado por el art. 217-a) de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2492); determinando la deuda tributaria, sólo por la ausencia de un comprobante contable que el contribuyente no está obligado a tener y no es requerido por la normativa, incurriendo en error de derecho en la valoración de la prueba y vulneración del debido proceso.

Fundamentó que la AGIT, no objetó la situación análoga que significa el pago del IUE sobre el ingreso imponible estimado de Bs. 27.868.020.- de la gestión 2011, que significó, mayor impuesto a pagar para el SIN, incurriendo en contradicción al asignar un tratamiento distinto a dos hechos similares expuestos, porque desechó la prueba que demuestra el levantamiento del reparo y la convalidó para una mayor recaudación del SIN, vulnerando la congruencia interna de la RJ.

Reparo 2, sobre los gastos no deducibles declarados por la empresa: La AGIT señaló que, la diferencia entre el valor residual de los activos fijos de Bs. 12.476.294,54.- y la transferencia a valor de exportación de Bs. 11.390.138.-, resulta ser Bs. 1.086.155,70.-, que debe registrarse como pérdida conforme al art. 30 del DS N° 24051.

Alegó que la AGIT, en la Pág. 68 de la resolución impugnada, interpretó incorrectamente el art. 30 del DS N° 24051, confundiendo o tomando como sinónimos la "perdida" y el "gasto".

Refirió que, interpretando subjetivamente el art. 30 del DS N° 24051, la AGIT desconoció el gasto deducible registrado por el contribuyente, reconociendo solo el ingreso imponible a los efectos del IUE, situación que viola la "utilidad neta" imponible que resulta de la diferencia entre el ingreso y el gasto, prevista en el art. 47 de la Ley N° 843 y el principio de "capacidad económica" establecida en el art. 323-I de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE).

Sobre los gastos apropiados que corresponde a una gestión anterior: La AGIT, conforme al art. 46 de la Ley N° 843, revocó la determinación del SIN respecto de la cuenta "auditores externos", estableciendo que el servicio consignado en 6 facturas, son deducibles en la gestión 2011, al haberse realizado en dicha gestión; empero, no se pronunció de manera individual sobre otras cuentas y facturas por servicios similares, vulnerando el debido proceso en su elemento a la motivación y fundamentación de las resoluciones establecido en el art. 115-II de la CPE.

Gastos no vinculados con la actividad de la empresa: La AGIT señaló que, la documentación presentada por el contribuyente no demostró que los gastos eran necesarios para conservar la fuente y/o estén relacionados con la obtención de renta gravada, como requiere el art. 47 de la Ley N° 843 y los arts. 7 y 8 del DS N° 24051.

Afirmó que, sobre la cuenta "otros gastos de viaje", la AGIT no motivó su decisión de confirmar la RD del SIN y sobre las cuentas "repuestos varios - locales", "alquiler, servicios y mantenimiento de casa" y "materiales de escritorio", expuso una motivación general, sin considerar que son cuentas diferentes y deben analizarse por separado; aspecto que vulneró el debido proceso en su elemento a la motivación de las resoluciones.

Refirió que la AGIT, no se pronunció sobre la denuncia de falta de motivación y fundamentación de la RD sobre los gastos no deducibles, vulnerando el debido proceso en su elemento a la motivación y fundamentación de las resoluciones.

Reparo 3, sobre las regularizaciones de gastos no admitidos: La AGIT señaló que, los gastos por investigación y desarrollo de Bs. 7.367.219.- provisionados y declarados como no deducibles en la gestión 2010, debieron ser ajustados durante los 120 días siguientes al cierre del ejercicio fiscal conforme al art. 39 del DS N° 24051.

Fundamentó que, no se consideró que para el 2 de mayo de 2011 (120 días posteriores al cierre fiscal anual), no se pagó los servicios prestados por una empresa del exterior, ni se retuvo el IUE-BE por ese pago; entonces, cómo podría imputarlos como gastos deducibles del 2010; por lo que, se aplicó indebidamente el art. 39 del DS N° 24051.

Indicó que la AGIT, violó el art. 46 de la Ley N° 843, al establecer que el contribuyente estaba obligado a imputar el gasto en la gestión 2010, bajo el principio de "devengado", cuando el citado precepto legal dispone que, respecto de los ingresos y gastos por prestación de servicios, los contribuyentes tienen la opción de imputar el gasto por lo devengado o por lo percibido.

Refirió que la AGIT, pretende el pago del IUE sobre una utilidad inexistente, confirmando el cobro impositivo sobre un hecho económico no definido por Ley; violando así, los principios de "capacidad contributiva" y "legalidad" instituidos en los arts. 323-I de la CPE y 6-I-1 del CTB-2492, respectivamente.

Argumentó que, al determinarse un impuesto sobre un hecho generador no ocurrido, se violó el principio de "economía plural" y no se respetó la iniciativa privada y la seguridad jurídica, previstos en los arts. 306-I y 311-II-5 de la CPE, respectivamente.

Estableció que, dado que la decisión de la AGIT implicó una detracción arbitraria e ilegal de la riqueza, se violó el derecho a la propiedad del contribuyente, consagrado en el art. 56 de la CPE.

Sobre la amortización fiscal de licencias y regalías: La AGIT confirmó que la amortización de licencias e intangibles no es deducible en la gestión 2011, fundando su decisión en la "ausencia de presentación de documentos"; empero, el SIN no fundamentó este aspecto para observar la amortización, porque la controversia sólo se circunscribía a establecer si, conforme al art. 27 del DS N° 24051 correspondía o no, la deducibilidad de la amortización.

Refirió que, al haber ampliado los fundamentos del SIN para confirmar la depuración, la AGIT se apartó de su competencia de conocer y resolver los recursos de alzada y jerárquicos, y ejerció facultades determinativas conferidas al SIN por Ley; por lo que, la RJ impugnada, es nula de pleno derecho conforme a los arts. 122 de la CPE y 35-d) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA).

Fundamentó que, pese a haber entregado toda la documentación y descargos en la determinación, no tuvo oportunidad de presentar la documentación que hace alusión la AGIT en la etapa recursiva; vulnerándose su derecho a la defensa, previsto en los arts. 8-1 de la Convención Americana de Derechos Humanos y 115-II de la CPE.

Reparo 4, efecto doble por el reparo de regularizaciones no admitidas: La AGIT estableció que, los gastos de las cuentas "investigación y desarrollo" y "amortización fiscal de licencias y regalías" habrían sido consignadas como deducibles en la cuenta "otras regularizaciones", cuando al no ser deducibles, correspondía sumarlos a la liquidación del IUE, para determinar el resultado de la gestión.

Refirió que, existió un error de cálculo, porque las cuentas observadas fueron sumadas a la liquidación tributaria, cuando debieron ser sustraídas; aspecto que, tuvo un doble impacto en la liquidación del IUE que agravió al contribuyente.

Por haberse determinado la deuda tributaria con el mencionado error de cálculo, se vulneró el principio de "capacidad económica" previsto en el art. 323-I de la CPE.

y 4. Afirmó que la AGIT, omitió exponer las razones jurídicas o técnicas para adicionar los montos de las cuentas observadas a la liquidación del IUE, cuando el contribuyente expuso las razones por las que debía levantarse el reparo, omitiéndose motivar y fundamentar la resolución impugnada conforme el art. 211 del CTB-2492; aspecto que, vulneró el derecho al debido proceso y a la defensa.

5. y 6. Fundamentó, reiterando que al determinarse un hecho generador que no existió, porque se liquidó y pagó el IUE conforme a Ley, denunció la violación del derecho a la propiedad y el principio de "economía plural" y señaló que no se respetó la iniciativa privada y la seguridad jurídica, establecidos en los arts. 56, 306-I y 311-II-5 de la CPE, respectivamente.

Reparo 5, sobre el IVA e IT, diferimiento en la facturación: La AGIT señaló: "...que la obligación tributaria en el caso de las prestaciones de servicios en general, puede o tener carácter mensual, sin embargo, este hecho no implica que el sujeto pasivo elija de manera discrecional el momento en el cual deba procederse a la facturación..." (Cita del contribuyente).

1. y 2. Refirió que, en el caso concreto, no se señaló el criterio correcto para determinar el perfeccionamiento del hecho imponible del IVA e IT, en la prestación de servicios; ambigüedad que, omite las formalidades esenciales que debe contener la resolución impugnada, vulnerando el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.

y 4. Alegó que se consideró que la facturación a efectos del IVA e IT, de los servicios petroleros, debe realizarse al momento de finalizar el servicio, de acuerdo al criterio de devengo establecido en el art. 4-b) de la Ley N° 843; incurriendo en errónea interpretación y aplicación indebida de la Ley, porque debieron aplicar el principio de "realidad económica" previsto en el art. 8-II del CTB-2492; considerando que: 1) Los servicios prestados, son análogos a los de construcción y 2) Para la facturación de ambas se requiere un "Certificado de obra" o "Boletín de medición".

(Bis) Fundamentó que, es irrelevante establecer que los servicios prestados son o no, de tracto sucesivo; puesto que, el diferimiento del IVA e IT, no vulnera el principio de neutralidad impositiva en el IVA; por el contrario, la facturación de estos servicios no generó en ningún momento menor tributación, ni causó desequilibrio en la recaudación del impuesto porque su efecto es neutro.

Sanción por contravención de omisión de pago: La AGIT no expuso las razones jurídicas para confirmar la sanción por omisión de pago, ni analizó si la conducta del contribuyente sería negligente o dolosa, al omitir el pago de los impuestos determinados por el SIN; por lo que, la falta de motivación y fundamentación mencionada, vulneró la garantía de presunción de inocencia prevista en el art. 116-I de la CPE, viciando de nulidad de la RJ impugnada de acuerdo al art. 35-d) de la LPA.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda contenciosa administrativa, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 y; en consecuencia, sin efecto la RD N° 79-17-201-16 e inexistente el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago; o en caso de fallar sobre la forma de la resolución impugnada, se anule esta hasta que la AGIT emita una nueva resolución que no vulnere sus derechos y garantías fundamentales.

Admisión.

Mediante Auto de 7 de febrero de 2018 de fs. 126 a 127, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 778 y 780 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, mediante memorial de fs. 243 a 263, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, como sigue:

Respecto al Reparo 1 IUE ingresos no declarados, señaló que, revisado el Libro Mayor Cuenta 4.1.1.1002 ingresos por servicios, se evidenció el registro de "Reversión

Unbilled Diciembre" por Bs. 44.373.693 según comprobante SI11010024; empero, el comprobante SI11010024, que respaldaría la reversión no fue presentado, tampoco fueron presentados los comprobantes SI11050089, SI11060101, SI11070047 y SI11120097; por lo que, al no existir documentación que respalde el registro de la "reversión", no fue posible otorgar la razón al contribuyente.

De la misma forma, el Informe de perito presentado en instancia jerárquica como prueba de reciente obtención, solo detalló la composición de los ingresos devengados y no facturados de las gestiones 2010 y 2011; limitándose a señalar que, el respaldo de la reversión puede ser verificado con el Anexo Tributario N° 1; sin embargo, no se presentó documento contable que respalde la referida "reversión".

Consiguientemente, en función a los agravios planteados por el contribuyente en su recurso jerárquico y observando los principios de "congruencia" y "verdad material", se confirmó el reparo por ingresos no declarados de Bs. 18.659.675; toda vez que, el contribuyente no presentó prueba que lo desvirtúe, conforme el art. 76 del CTB-2492.

Acerca de la situación análoga argumentada "...que significa el pago del IUE sobre el ingreso imponible estimado..." (Cita de la AGIT), señaló que, al no ser un agravio impugnado en el recurso jerárquico, se tuvo la conformidad con los fundamentos y decisión asumida; por ello, quedó firme y adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria conforme al art. 108 y 214 del CTB-2492.

En cuanto al Reparo 2 IUE sobre gastos no deducibles, señaló que, de acuerdo con los descargos presentados a la VC, el valor de origen de los activos fijos transferidos a través de exportación, es de Bs. 15.166.133,39.- y su depreciación acumulada es de Bs. 2.689.838,95.- resultando el valor residual de Bs. 12.476.294,54.-; por lo que, al haber sido transferidos a un valor de exportación de Bs. 11.390.138,84.-, la suma de Bs. 1.086.155,70.- constituye el resultado de la operación conforme el art. 30 del DS N° 24051, que debió imputarse a resultados como una perdida; es decir, como gasto deducible.

Sin embargo, de acuerdo al Anexo 7 "Información sobre ingresos y gastos computables para la determinación del IUE", el contribuyente expuso Bs. 11.144.290.- como gasto deducible, porque entendió que esa suma sería la perdida de la operación de exportación de activos fijos; cuando, de acuerdo al art. 30 del DS N° 24051, no correspondía considerar dicho importe como pérdida de la operación de exportación de activo fijo, toda vez que fue el mismo contribuyente que estableció que el valor de la exportación alcanzó Bs. 11.390.138,84.-, importe que independientemente de la forma de pago o condiciones de venta, debió registrarse en una cuenta de activo corriente y no ser expuesto como pérdida.

Señaló que, el Informe de perito, presentado como prueba de reciente obtención en el recurso jerárquico, no puede ser tomado como prueba plena; porque, como consecuencia de las observaciones de la instancia de alzada, se estableció que la operación de ventas fue registrada en la cuenta "otros egresos misceláneos" reflejando una ganancia de Bs. 499.784,05.- que es contradictorio a los hechos expuestos por el contribuyente en la fiscalización, no siendo válido el Informe de perito en este punto.

Consiguientemente, al no haberse demostrado documentalmente que la suma de Bs. 10.058.134,06.- fue un gasto deducible para la determinación del IUE, se confirmó lo resuelto por la instancia de alzada.

Respecto a los gastos no vinculados con la actividad, explicó los motivos por los cuales las cuentas "otros gastos de viajes (incluye Visa)"; "hotel y comidas durante el viaje"; "pasajes (incluye taxis, exceso, equipaje y otros"; "enseres oficinas"; "muebles y equipos"; "repuestos varios - locales"; "alquiler, servicios y mantenimientos de casas"; "materiales de escritorio"; "seguros de accidentes"; y "labor casual"; no se encuentran vinculados a la actividad, concluyendo que la documentación presentada por el contribuyente, no fue suficiente para conservar la fuente y/o estuvieran relacionados con la obtención de la renta gravada, conforme requieren los arts. 47 de la Ley N° 843 y 7 y 8 del DS N° 24051, por lo que se confirmó la suma de Bs. 530.529.- como no deducibles.

En cuanto al Reparo 3 IUE regularizaciones no admitidas, señaló que si bien, el art. 27 del DS N° 24051, a efectos de la liquidación del IUE, dispone que es admisible la amortización de otros activos en el término de 5 años; empero, el contribuyente no presentó documentación adicional que demuestre que, la "amortización fiscal acumulada de licencias y regalías" adquiridas en gestiones anteriores por Bs. 2.500.354.-, fueran considerados como gasto deducible para la gestión 2011; por lo que, se confirmó lo resuelto por la instancia de alzada.

Por otra parte, señaló que no se desconoció que el servicio relacionado al gasto por "investigación y desarrollo" corresponde a la gestión 2010, porque el importe observado corresponde al registro de la provisión de los cargos por Overhead realizados por la casa matriz a la sucursal y fue considerado como no deducible en la gestión 2010; por lo que, en aplicación del art. 46 de la Ley N° 843, debió tener incidencia tributaria en esa gestión; asimismo, conforme al art. 12-f) del DS N° 24051, para que el gasto sea deducible, se debe demostrar el pago del IUE-BE, pero el contribuyente no hizo los ajustes en el plazo previsto para presentar los Estados Financieros; por lo que, se confirmó el ajuste realizado, considerando no deducible la suma de Bs. 7.367.219.- por "investigación y desarrollo".

Aclaró que los saldos de las cuentas "Investigación y desarrollo" y "Amortización fiscal licencias y regalías 2005-2011" fueron consignados como gastos deducibles como "Otras regularizaciones (3)", cuando conforme al proceso de fiscalización, estas son considerados gastos no deducibles; por lo que, deben adicionarse a la liquidación del IUE a fin de establecer el resultado de la gestión, no siendo evidente que por la mismas se hubiera procedido a duplicar su registro, correspondiendo confirmar la resolución de alzada.

Acerca de la violación de normas constitucionales y legales, el principio de "economía plural" y la amenaza o peligro inminente de violación del derecho a la propiedad privada, advirtió que la demanda del contribuyente expuso agravios imprecisos y fuera de lugar; no explicó la relación de causalidad entre los hechos y derechos o garantías vulneradas; no individualizó los hechos de la AGIT qué vulneraron sus derechos y principios constitucionales; no demostró claramente cómo se violaron las formas esenciales del proceso; no identificó qué prueba no habría sido correctamente valorada o cómo debió valorarse; por lo que, deben declararse improbadas.

Con relación a la violación del derecho al debido proceso, a la defensa y la amenaza o peligro inminente de violación del derecho a la propiedad privada, señaló que no se produce indefensión cuando una persona conoce del procedimiento que se sigue en su contra y actúa en el mismo, en igualdad de condiciones; por lo que, habiendo asumido plena defensa en sede administrativa y recursiva, no existe violación del derecho a la defensa del contribuyente. Por otra parte, el contribuyente simplemente afirmó que hay peligro o amenaza de violación de la propiedad privada, cuando no existe tal agravio.

En cuanto a la sanción por omisión de pago y la nulidad de la resolución impugnada, señaló que se hace una comparación equivocada con materia penal y la presunción de inocencia, cuando en los hechos fue el contribuyente quien no presentó prueba que desvirtúen los cargos determinados; por tanto: “...resulta ilógico que el demandante pretenda ahora querer disimular su propia negligencia al no presentar documentación que le fue requerida en su momento y no fue hecha presente...” (Textual).

Sobre las nulidades alegadas en la demanda, señaló que fueron resueltas anteriormente a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0243/2017 de 7 de marzo, que no fue impugnada por el contribuyente; por lo que, convalidó todos los argumentos señalados en la misma; en ese sentido, conforme a los arts. 35-II y 36-IV de la LPA, las nulidades y anulabilidades, solo podrán invocarse a través de recursos administrativos, excepto cuando el vicio ocasione indefensión o lesiones el interés público de acuerdo al art. 55 del DS N° 27113 Reglamento a la LPA (en adelante R-LPA); no así, en la demanda contenciosa administrativa, donde sólo se verifica los vicios de nulidad en los que habría incurrido la resolución impugnada.

Concluyó que la demanda no cumplió con los requisitos señalados por el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), porque no presentó los antecedentes de hecho ni los fundamentos necesarios para que pueda efectuarse el control de legalidad; es decir, no se puede deducir, presumir o prever lo que quiso decir la parte actora; por su parte, aseveró que la resolución impugnada tiene una estructura secuencial, detalla los aspectos fácticos y jurídicos y cuenta de un análisis técnico y jurídico, por lo que se halla debidamente fundamentada y motivada.

Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente por memorial de fs. 341 a 350, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 254 a 288, presentó dúplica pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Por memorial de fs. 286 a 305, se apersonó el Gerente de Grandes Contribuyentes del SIN, Carlos Eufronio Camacho Vega y en su condición de tercero interesado y solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa y se mantenga firme la resolución impugnada.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en establecer si la AGIT: vulnero normas y derechos constitucionales; interpretó erróneamente y aplicó indebidamente la Ley N° 843, respecto de los impuestos IVA, IT e IUE; incurrió en disposiciones contrarias; e incurrió en vicios de nulidad al omitir formalidades esenciales al emitir la resolución impugnada; o, por el contrario, si el contribuyente incumplió la normativa tributaria del IVA, IT e IUE; no presentó documentación contable adicional que respalde los argumentos expuestos, conforme a la carga de la prueba prevista en el art. 76 del CTB-2492; y si la decisión de la AGIT, de ratificar en parte la determinación del SIN, se encuentra conforme a derecho.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación aplicable al caso.

La Ley N° 843, modificado por la Ley N° 1606 de 22 de diciembre de 1994, establece lo siguiente:

Art. 36: "Créase un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.

Los sujetos que no estén obligados a llevar registros contables, que le permitan la elaboración de estados financieros, deberán presentar una declaración jurada anual al 31 de diciembre de cada año, en la que incluirán la totalidad de sus ingresos gravados anuales y los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos y mantenimiento de la fuente que los genera. La reglamentación establecerá la forma y condiciones que deberán cumplir estos sujetos para determinar la utilidad neta sujeta a impuesto, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados."

Art. 46: "El impuesto tendrá carácter anual y será determinado al cierre de cada gestión, en las fechas en que disponga el Reglamento. En el caso de sujetos no obligados a llevar registros contables que le permitan elaborar estados financieros, la gestión anual abarcará el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año. Los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en el cual se han devengado. Sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado previsto en el párrafo anterior, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad. Los ingresos y gastos por el ejercicio de profesiones liberales y oficios y otras prestaciones de servicios de cualquier naturaleza podrán imputarse, a opción del contribuyente, por lo percibido. A los fines de esta Ley se entiende por pago o percepción, cuando los ingresos o gastos se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que estando disponibles se han acreditado en cuenta del titular o cuando con la autorización expresa o tácita del mismo se ha dispuesto de ellos de alguna forma."

Art. 47: "La utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores - supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes."

Por su parte el DS N° 24051 de 29 de junio de 1995, reglamenta:

Art. 7: "Para establecer la Utilidad Neta sujeta al impuesto, se restará de la Utilidad Bruta (ingresos menos costo de los bienes vendidos y servicios prestados) los gastos necesarios para obtenerla y, en su caso, para mantener y conservar la fuente, cuya deducción admite la Ley y este Reglamento.

Sin perjuicio de aplicación del criterio general de lo devengado, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de estas operaciones podrán imputarse en el momento de producirse la respectiva exigibilidad."

Art. 8: "Dentro del concepto de gastos necesarios definido por la Ley como principio general y ratificado en el Artículo precedente, se consideran comprendidos todos aquellos gastos realizados, tanto en el país como en el exterior, a condición de que estén vinculados con la actividad gravada y respaldados con documentos originales."

Art. 35: "Los sujetos obligados a llevar registros contables, definidos en el inciso a) del Artículo 3 del presente reglamento, deberán llevarlos cumpliendo, en cuanto a su número y a los requisitos que deben observarse para su llenado, las disposiciones contenidas sobre la materia en el Código de Comercio para determinar los resultados de su movimiento financiero-contable imputables al año fiscal. Los estados financieros deben ser elaborados de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y convalidados para efectos tributarios de acuerdo a lo establecido en el Artículo 48 de este reglamento.

Las empresas industriales deben registrar, además, el movimiento de materias primas, productos en proceso y productos terminados, con especificación de unidades de medida y costos, de acuerdo con las normas de contabilidad de aceptación generalizada en el país según lo mencionado en el párrafo anterior. Las empresas pueden utilizar sistemas contables computarizados, debiendo sujetarse a la normatividad que al respecto dicte la Administración Tributaría." (Resaltado añadido).

El Art. 76 del CTB-2492, bajo el epígrafe de "CARGA DE LA PRUEBA", dispone: "En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaría." (Resaltado añadido).