SE/0031/2018

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 31

Sucre, 5 de abril de 2018

Expediente : 97/2016-CA

Proceso : Contencioso Administrativo

Demandante : Irene Elba Arce Tapia

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada : AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016

Magistrado Relator : Dr. Esteban Miranda Terán

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por Irene Elba Arce Tapia, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, expedida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda de fs. 27 a 31, la respuesta de fs. 55 a 63, el memorial de apersonamiento y respuesta del tercero interesado de fs. 69 a 74; los antecedentes procesales, tanto de la instancia administrativa como jurisdiccional, y;

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA:

Por memorial de fs. 27 a 31, Irene Elba Arce Tapia, presenta demanda contenciosa administrativa, con los argumentos siguientes:

1. Vulneración de derechos y garantías constitucionales.-

Bajo éste rótulo acusa que la Administración Tributaria rechazó su crédito fiscal IVA bajo el único argumento de no haberse presentado la factura original, negando valor a las fotocopias legalizadas presentadas, siendo que habiendo realizado las “averiguaciones correspondientes”, la Administración Tributaria, constató que el crédito fiscal era totalmente válido, desconociendo su derecho con base en una incorrecta interpretación de lo que realmente significa “verdad material” y que, en ese marco, la AGIT convalidó un cargo basado en una observación exclusivamente de carácter formal, sin considerar la realidad de los hechos constituido en la indudable prestación de servicios de YPFB emergente de un contrato firmado con dicha entidad.

Que la AGIT incurre en interpretación errónea y aplicación indebida de los arts. 8 y 9 de la Ley N° 843, art. 8 del D.S. N° 21530 y la Ley N° 62 de 28 de noviembre de 2010, otorgándole mayor valor jerárquico a una Resolución Normativa de Directorio, olvidando que los requisitos formales son un medio de control y no un medio de validación inflexible, con lo que afectaron su capacidad contributiva considerado como un presupuesto legitimador del tributo al no reconocer la validez del crédito fiscal de operaciones cuya realidad no está en duda, distorsionando así la real carga fiscal que le corresponde soportar al sujeto pasivo.

2. Ilegal depuración del Crédito Fiscal IVA.-

Alega que en todo el proceso administrativo explicaron ampliamente que una factura legalizada y en general cualquier documento debidamente legalizado tiene el valor de su original y que la exigencia de un documento original es un aspecto formal con fines administrativos que no hacen al derecho en sí mismo.

Que la emisión de facturas duplicadas o fotocopias legalizadas para reemplazar facturas extraviadas o destruidas es una práctica normal que se encuentra regulada en varias legislaciones como la Española, porque no se trata de “aprovecharse” de infortunios como lo es el extravío de una factura original, sino de que cada contribuyente tribute lo que corresponde en función a su capacidad contributiva y que por tal razón es que por mandato constitucional rige la verdad material y la realidad económica.

Que la AGIT no valoró correctamente que la realidad económica se encuentra debidamente ratificada y reconocida por el SIN y por la ARIT, con base en las pruebas que no fueron objetadas ni observadas, consistentes en: i) Fotocopia de la factura debidamente legalizada por el emisor, ii) Contrato con YPFB RAJ 11/2014 iii) Publicación denuncia de extravío, iv) Libro de compras y ventas IVA notariados. Asimismo, sobre la factura original existe una denuncia en la FELCC, la nota fiscal se encuentra contabilizada en el periodo correspondiente; además, iv) prueba sobre el medio fehaciente de pago al proveedor (YPFB).

Agrega que el reconocer que una factura legalizada por el propio proveedor, en casos en que no quedan dudas de la efectiva realización de la transacción, no implica contradecir la posición asumida por la GIT, por cuanto la fotocopia legalizada de la factura tiene el mismo valor que la factura original.

Citando el A.S. N° 272/2012, alega que con base en dicha jurisprudencia no se puede aplicar el numeral 1 del art. 41 de la RND 10-0016-07, por vulnerar el principio de verdad material, el principio de reserva de Ley y el principio de capacidad contributiva, toda vez que su persona ya pagó el IVA, de tal modo que le asiste el derecho al crédito fiscal IVA.

3. Ilegal calificación de la conducta de Omisión de Pago.-

Acusa que la AGIT erróneamente mantiene la calificación de la conducta, como Omisión de Pago, únicamente por la falta de un requisito formal, sin que se hubiese demostrado que su persona hubiese dejado de pagar o pagado de menos sus impuestos, conforme al art. 149 de la Ley N° 2492 que señala: “El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria…” incurre en la contravención de omisión de pago.

Petitorio.

Concluyó el memorial solicitando que en virtud de los fundamentos expuestos, se pronuncie resolución declarando probada la demanda, se revoque la Resolución AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016, pronunciada por la AGIT.

RESPUESTA A LA DEMANDA:

Que, cumplida la diligencia de citación, Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó y respondió la demanda dentro el término de ley, mediante memorial de fs. 55 a 63, alegando:

1.- Luego de señalar que la AGIT, en las Resoluciones STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, AGIT-RJ 0429/2010 y AGIT-RJ 0007/2011, entre otras, tiene establecido como línea que uno de los tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el Crédito Fiscal IVA, es “la existencia de la factura original” y, luego de citar el inciso a) del art. 4 e inciso a) del art. 8, ambos de la Ley N° 843, así como el art. 8 del D.S. N° 21530 y los numerales 4 y 6 del art. 70 de la Ley N° 2492, alega que la eficacia probatoria de la factura dependerá de los requisitos de validez y autenticidad que normativamente se disponga en las leyes y resoluciones administrativas referidas al efecto.

Agrega que la factura es prueba de un hecho generador relacionado directamente con un débito o crédito fiscal que, para su plena validez, debe ser corroborado por los órganos de Control de la Administración Tributaria, además de verificarse la efectiva realización de una transacción.

Que, la Administración Tributaria, en uso de sus facultades establecidas en el art. 64 de la Ley N° 2492, emitió la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07 en cuyo art. 41, parágrafo I, se establece como uno de los requisitos que debe contener la factura o nota fiscal es que sea el original del documento y que tal aspecto no es un simple formalismo, por constituir éste documento el único que puede acreditar fehacientemente que el impuesto fue gravado en la respectiva factura. Para respaldar lo expuesto, cita y transcribe las partes pertinentes de los AA.SS. N° 053 de 29 de abril de 2014 y 477 de 22 de noviembre de 2012.

Señala que en la Vista de Cargo SIN/GDCH/DF/0014OVE00957/VC/00557/2014, se observó que la factura N° 3967 del período julio 2011 no fue considerada válida para crédito fiscal por no haberse presentado el original, otorgándosele 30 días para la presentación de descargos, habiendo respondido que la fotocopia legalizada tiene el mismo valor que el original, por lo que en la Resolución Determinativa N° 17-000043-15, se resolvió determinar de oficio las obligaciones impositivas de la contribuyente, calificando la conducta como omisión de pago, debido a que no entregó la factura original.

Seguidamente transcribe la parte pertinente de la Sentencia N° 55/2014 de 14 de mayo de 2015, expedida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, en el que se señala como uno de los requisitos que debe cumplir el sujeto pasivo: La existencia de la factura original y agrega que estos requisitos se encuentran respaldados por disposiciones legales vigentes, cuyo cumplimiento es obligatorio.

Por otro lado, señala que en cuanto al mayor valor jerárquico del DS. N° 21530 reclamado por la demandante respecto a la RND N° 10-0016-07, si bien el citado D.S. N° 21530 no establece como requisito la presentación de la factura original, tal requisito se encuentra normado por la RND N° 10-0016-07 expedida por la Administración Tributaria con las facultades otorgadas por el art. 64 de la Ley N° 2492 con el objetivo de aplicar la Ley Tributaria y que la demandante no puede pretender desconocer tal facultad, más aún si dicha RND no es contraria a las disposiciones citadas por Irene Elba Arce Tapia.

Sobre la aplicación del art. 1311 del Código Civil sugerida por la demandante, aclara que, en materia tributaria, existe normativa especial de aplicación preferente, de modo que los arts. 74 y 201 del Código Tributario Boliviano, no prevén el empleo supletorio del Código Civil y sólo a falta de disposición expresa se aplican supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.

2.- Sobre la acusada lesión al principio de verdad material, aclara que tanto la Administración Tributaria, como la Autoridad de Impugnación Tributaria, fundamentaron sus cargos a partir de información solicitada al sujeto pasivo, determinando a través de un proceso de verificación que existirían elementos establecidos por Ley que hacen a la depuración de facturas que incumplen con los requisitos mínimos establecidos y que la tarea de la Administración debe basarse, entre otros, en documentación con calidad incontrastable, para generar plena convicción.

3.- En cuanto a la calificación de la Conducta como Omisión de Pago, alega que la demandante no desvirtuó la observación de la Administración Tributaria en razón a que no presentó el original de la Nota Fiscal N° 3967, por lo tanto pagó de menos el IVA, por la apropiación incorrecta del Crédito Fiscal originado en dicha factura.

Por último, bajo el rótulo de sistema de doctrina tributaria, transcribe la parte pertinente de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1738/2013 y, bajo el rótulo de “Jurisprudencia”, cita los AA.SS. N° 293/2013 de 5 de junio y N° 003/2014 de 4 de febrero.

Petitorio

Concluyó solicitando que se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0052/2016 de 18 de enero de 2016.

I.3. Réplica y Duplica

Al no haberse presentado Réplica por parte de la demandante, pese a su legal notificación con la respuesta a la demanda, tampoco se presentó la respectiva Dúplica.

I.4. Tercero interesado

Por memorial de fs. 69 a 74 se apersonó Grover Castelo Miranda; Gerente Distrital a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca, en su condición de tercero interesado, respondiendo negativamente la demanda y solicitando se la declare IMPROBADA.

II. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Mediante Resolución Determinativa N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, expedida por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, se determinó de oficio las obligaciones impositivas de la contribuyente, calificando la conducta como Omisión de Pago e intimando el pago de Bs.2.051, por concepto de tributo omitido.

Anulada la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0153/2015, por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1565/2015 de 28 de agosto de 2015, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria expidió nueva Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0286/2015, confirmando la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, manteniendo firme y subsistente la deuda tributaria.

En grado Jerárquico, el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, resolvió CONFIRMAR la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0286/2015 de 3 de noviembre, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido.

III. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de este tipo de controversias, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del Código de Procedimiento Civil (CPC) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (Código Procesal Civil), que señala: “De conformidad a lo previsto por la Disposición Transitoria Décima de la Ley N° 025 de 24 de junio de 2010, Ley del Órgano Judicial, quedan vigentes los Artículos 775 al 781 del Código de Procedimiento Civil, sobre Procesos: Contencioso y Resultante de los Contratos, Negociaciones y Concesiones del Poder Ejecutivo y Contencioso Administrativo a que dieren lugar las resoluciones del Poder Ejecutivo, hasta que sean regulados por Ley como jurisdicción especializada”; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso Contencioso Administrativo que reviste un juicio de puro derecho, en el que sólo se analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT en el caso presente.

Problemática planteada.-

De la revisión de los antecedentes contenidos en el expediente y los argumentos de ambas partes, se advierte que la problemática sometida a consideración de éste Tribunal se encuentra referida a establecer si la decisión de la administración, plasmada en la RD N° 17-000043-15 de 20 de enero de 2015, que calificó la conducta de la contribuyente como omisión de pago en razón de no haber adjuntado el original de la Nota Fiscal N° 3967, se ajusta a derecho y si, en ese marco, la Resolución Jerárquica impugnada, al confirmar los extremos de tal resolución incurrió en las violaciones a los derechos y principios acusados por la demandante.

Análisis y fundamentos legales aplicables al caso en concreto.-

En el contexto anterior y atendiendo el problema específico planteado, corresponde establecer los dos aspectos centrales materia de las resoluciones administrativas impugnadas consistentes en la obligación de la presentación del original de la Factura o Nota de Venta y si la contribuyente incurrió en omisión de pago del Tributo, a cuyo efecto se tienen las siguientes consideraciones:

1. Sobre la obligación de la presentación del original de la Factura o Nota de Venta.

a) La entidad demandada alega que el requisito que establece la obligación de presentar la Factura o Nota de venta en documento original se funda en normas vigentes, la línea sentada por la misma entidad y la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Sobre el primer caso, esto es, sobre las normas vigentes que sustentarían tal requisito, invoca el inciso a) del art. 4, e inciso a) del art. 8, ambos de la Ley N° 843, así como el art. 8 del D.S. N° 21530, los numerales 4 y 6 del art. 70 de la Ley N° 2492 y art. 41, parágrafo I, de la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0016-07.

Ley N° 843.

“Art. 4º.- El hecho imponible se perfeccionará:

a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”.

“Art. 8º.- Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán:

a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida”.

DS. N° 21530, de 27 de febrero de 1987.

“Art. 8.- El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la ley 843, es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo.

A los fines de la determinación del crédito fiscal a que refiere el párrafo anterior, los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el artículo 15 de la ley 843 sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.

Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el período fiscal en que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito.

A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la cotización oficial del dólar estadounidense con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro.

Lo dispuesto en el inciso b) del artículo 8 de la ley 843 procederá en el caso de descuentos, bonificaciones, rebajas, evoluciones o rescisiones respecto de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del débito fiscal previsto en el artículo 7 de la ley.

Los créditos fiscales de un determinado mes no podrán ser compensados con débitos fiscales de meses anteriores”.

Código Tributario Ley N° 2492.

“ARTICULO 70º (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:

(…)