SE/0031/2021

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA

ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA Nº 31/2021

EXPEDIENTE : 151//2019

DEMANDANTE : Industrias de Aceite S.A., antes Sociedad Aceitera del Oriente S.R.L., con sigla “SAO S.R.L.”

DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT-RJ 0348/2019 de 08 de abril

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Ricardo Torres Echalar

LUGAR Y FECHA : Sucre, 23 de abril de 2021

VISTOS EN SALA:

La demanda contenciosa administrativa interpuesta por Edwin Rodrigo Burgos Fernández, en representación de Industrias de Aceite S.A., antes Sociedad Aceitera del Oriente S.R.L., con sigla “SAO S.R.L.”, cursante de fs. 130 a 143 impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0348/2019 de 08 de abril, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) de fs. 107 a 124, el memorial de contestación de fs. 204 a 219 vlta., los antecedentes procesales y de emisión de la Resolución impugnada.

I.- CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1.- Antecedentes de hecho de la demanda

El 17 de octubre de 2012, la Administración Tributaria notificó por cédula a Mario Hernán Barrón Zankiz o Carlos Gerardo Pinto Montaño, en su calidad de representantes legales de ADM SAO S.A. (ahora Industrias de Aceite S.A.), con las Ordenes de Verificación - CEDEIM Nos. 008OVE0803, 008OVE0852, 0008OVE0853, todas del 15 de octubre de 2012, en las cuales comunica a la Sociedad que será objeto de un proceso de verificación sobre créditos fiscales y devoluciones de impuestos, en la modalidad verificación Posterior CEDEIM, con alcance a la verificación de los hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal comprometido en los periodos y verificación de las formalidades del Gravamen Arancelario (GA), correspondiente a los periodos fiscales enero, febrero y marzo de 2008.

De esta manera notificaron a la Sociedad el requerimiento N° 00107927 y la Nota con CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/NOT/0803/2012, en los cuales solicitaron la presentación de documentación de los citados periodos fiscales, consistente en: Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal, Extractos Bancarios, Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldos, Estados Financieros con Dictamen al 31 de marzo de 2008, Plan de cuentas, Libros de contabilidad (Diario Mayor), así como documentación complementaria, según detalle expuesto en la Nota antes citada señalando entre otros: cheques certificados por el banco, otorgando un plazo hasta el 24 de octubre de 2012.

El 24 de octubre de 2012, la Sociedad presentó parcialmente la documentación solicitada por la Administración Tributaria.

El 25 de octubre de 2012, la Sociedad presentó solicitud de ampliación de plazo para 90 días para la presentación de las Certificaciones Bancarias requeridas.

El 14 de noviembre de 2012, la Sociedad presentaron documentación adicional, señalando que no se presentó las fotocopias certificadas de los cheques debido a que los mismos serán emitidos por las entidades financieras, empero adjuntan las cartas de solicitud de certificación dirigidas a los bancos.

El 30 de noviembre de 2012, la Sociedad, adjunto al memorial y según detalle, presentaron 136 fotocopias certificadas de cheques pagados y transferencias bancarias emitidas y certificadas por los Bancos.

El 17 de diciembre de 2012, la Sociedad, adjunto otro memorial y según detalle, presentaron 50 fotocopias certificadas de cheques pagados y transferencias bancarias emitidas y certificadas por los Bancos.

El 26 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria emitió el informe con CITE: SIN/GGSCZ/DF/EV/INF/3886/2012, señalando como códigos de depuración de las facturas: 1. Notas Fiscales no validas por no encontrarse vinculadas con la actividad gravada; 4. Notas Fiscales no validas por no encontrarse el original de las facturas; 7. Notas Fiscales no validas por estar comprendidas en el Régimen de Tasa Cero; 8. Notas Fiscales no validas por falta de documentación de respaldo suficiente a la cancelación de las mismas (Medios fehacientes de pago); y 9. Notas Fiscales no validas debido a que el contribuyente no puede adjudicarse el crédito fiscal generado por sí mismo; y expone como resuelto de la verificación una deuda tributaria de 6.008.2550 UFV, por concepto de deuda tributaria emergente del Mantenimiento de Valor adeudado de los periodos fiscales enero a abril 2007; y 550.666 UFV de deuda emergente del Mantenimiento de Valor adeudado de los periodos fiscales enero a marzo 2008 y recomendó remitir obrados al Departamento Técnico Jurídico y de Cobranza Coactivo.

El 31 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria notificó por cédula a Mario Hernán Barrón Zankiz o Carlos Gerardo Pinto Montaño, en su calidad de representantes legales de la Sociedad, con la Resolución Administrativa N°21-00014-12 de 28 de diciembre de 2012, en la que señala que como resultado de la verificación realizada mediantes las Ordenes de Verificación Externas Nros. 0008OVE0803; 0008OVE082 y 0008OVE0853, correspondiente a los periodos fiscales enero a marzo 2008, resolviendo establecer la diferencia existente entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria respecto del que resulta un importe indebidamente devuelto de 3.907.869 UFV que incluye Tributo Omitido e Intereses y mantenimiento de valor indebidamente restituido a esa fecha.

El 17 de junio de 2013, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA0501/2013, revocando parcialmente la Resolución Administrativa N° 21-00014-12 de 28 de diciembre de 2012.

El 4 de noviembre de 2013, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recursos Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013, que resolvió revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2013, de 17 de junio de 2013, en consecuencia revoco parcialmente la Resolución Administrativa N° 21-00014-21.

El 3 de mayo de 2017, la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia emitió la Sentencia N° 364/2017, que declaro improbada la demanda contenciosos administrativa interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de impuestos Nacionales (SIN), así también emitió la sentencia N° 306/2017 que declaro Probada en parte la demanda interpuesta por la empresa ADM SAO S.A. (Ahora Industrias Aceite S.A.) dejando sin efecto la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 01972/2013 y anulando obrados hasta la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2013 a efecto de que la ARIT Santa Cruz emitía una nueva resolución valorando la documentación presentada como prueba de reciente obtención, solo en relación a las facturas Nos. 251, 52 y 382.

En fecha 25 de enero de 2019 la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, en cumplimiento de la Sentencia N° 306/2017 emitió una nueva Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0021/2019, revocando parcialmente la Resolución Administrativa N° 21-00014-12 de 2012.

El 8 de abril de 2019, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recursos Jerárquico AGIT-RJ 0384/2019, notificando a la Sociedad en fecha 12 de abril de 2019 y resolvió revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA0021/2019, de 25 de enero de 2019, en consecuencia revocó parcialmente la Resolución Administrativa N° 21-00014-21.

La Sociedad cumplió a cabalidad con la presentación de toda la documentación e información que exige la norma, Ley N° 1489, como también la documentación e información complementaria que no está contemplada en la norma, pero que fue exigida por las Autoridades Tributarias.

Las observaciones de la Administración Tributaria objeto de la presenté controversia se agrupan básicamente en el Código 8 “Notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal debido a que el contribuyente no presentó documentación de respaldo suficiente a la cancelación de las mismas.”

Casi el 98% del crédito fiscal IVA no admitido por la Administración Tributaria se genera porque, en criterio del fisco, la Sociedad no habría probado con “medios fehacientes de pago”, la veracidad de las transacciones revisadas lo cual no es cierto, generando así, a partir de una apreciación completamente subjetiva, un claro perjuicio al derecho a la defensa.

Ante todo esto, invocan el art. 69 del CTB. (Ley N° 2492), que contempla el principio de “Buena Fe y Transparencia”.

Dicho principio, se complementa con el art. 76 del mismo cuerpo legal (Carga de la Prueba).

El principio recogido por dicho artículo del CTB, al cual la Administración Tributaria pretende darle un sentido justamente contrario a su esencia, deviene del principio general del derecho procesal de quien alega debe probar.

Ante todo lo expresado, resulta evidente que dicha Resolución Administrativa contradice los preceptos expresamente establecidos en el CTB, vulnerando los Principios Constitucionales para INDUSTRIAS DE ACEITE S.A. de Presunción de Inocencia y Debido Proceso y el Derecho a la Defensa.

Señalan que la línea doctrinal adoptada por la propia AGIT en diversas Resoluciones Jerárquicas, tales como: AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 034112009, AGIT-RJ 0429/2010 Y AGIT-RJ 0007/2011, entre otras, concluye que, para que un contribuyente pueda beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA generado por una transacción de compra, la misma debe cumplir con tres requisitos esenciales:

1) estar respaldada con la factura original.

2) que se encuentre vinculada a la actividad gravada, y

3) que la transacción se haya realizado efectivamente.

Sin lugar para cuestionamiento alguno, dichos requisitos se demuestran en todas las transacciones de la Sociedad que la Administración Tributaria pretendió impugnar, tal como se demuestra con la documentación que fue exhibida oportunamente a la Fiscalización, y que cursa en el expediente administrativo.

En relación a la factura N° 251 emitida por Granos Nogales de Hermógenes Mamani Nogales con NIT 1369907014 (fs. 3347 de antecedentes) por la compra de grano de soya por Bs3.445.086,01.- que corresponde a un crédito fiscal IVA de Bs447.861,18 declarada como no válida para el crédito fiscal en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2019 observando que tres cheques identifican a un beneficiario diferente del proveedor y además la no subsanación de la observación del comprobante contable N° 314273 que se encuentra sin firma. No obstante, respecto a la misma factura en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0021/2019 en relación a la pretensión inicial de la Administración Tributaria contenida en la Resolución Administrativa (RA) 21-00014-12 determino suficiente el respaldo presentado por la Sociedad y en consecuencia validó el crédito fiscal IVA.

Pese a lo anterior, la AGIT observó que los cheques Nos. 1230, 338 y 638 identifican un beneficiario diferente al proveedor de la factura N° 251, además que no fue subsanada la observación en relación al comprobante contable N° 314273 que se encuentra sin firma. Al respecto señalan establecer que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, consagro el principio de certeza en materia tributaria, señalando que todos los elementos del vínculo impositivo deben estar contenidos en la Ley y no en “caprichosas y sesgadas interpretaciones al margen del ordenamiento legal” tal como establece la Sentencia Constitucional N°004/2004 de 29 de abril de 2004.

Señalan algo más preocupante todavía es que la AGIT violó el principio de congruencia al invalidar el Crédito Fiscal por que en su criterio los cheques estaban a nombre de terceros sin tomar en cuenta la normativa vigente y que la Administración Tributaria en ningún momento observó dicho aspecto, tal como se puede establecer en la pág. 3 num. VI, pág. 10 num. XV, pág. 31 num. IV.4.2.4 del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2019 donde se establece que la Administración Tributaria observó la factura Nro. 251 por “falta de certificación de los cheques Nos. 5446, 1230, 338 y 638, (…). Como se puede advertir la AGIT fue más allá de lo observado por el SIN y según el principio de congruencia”.

La factura Nro. 52 emitida por Flavio Junior Costa Beber con NIT 124291026 por Bs3.092.505.- estableciendo un Crédito Fiscal IVA de Bs402.025.- observando inicialmente la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa el comprobante contable 39108 por USD18.103,45, recibió sin ninguna firma del beneficiario.

En el presente caso la AGIT pretende invalidar el Crédito Fiscal IVA aduciendo que los cheques certificados han sido emitidos a nombre de otra persona distinta de la que vendió el grano de soya y emitió la factura sin justificar que normativa ampara su criterio, pues la norma vigente en ese tiempo contenido en el art. 66 num. 11 de la Ley N° 2492 CTB.

La Administración Tributaria determina un reparo sobre el 100% del monto de todas las facturas cuestionadas, sin siquiera tomar en cuenta que, en muchos de los casos, durante el proceso de fiscalización ADM-SAO (ahora INDUSTRIAS DE ACEITE S.A.) presentó descargos parciales válidos a los requerimientos del Servicio de Impuestos Nacionales. No obstante, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2013 de 17 de junio de 2013 no tiene ningún pronunciamiento al respecto y solamente a partir de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1972/2013 de 04 de noviembre de 2013 se establece como si la Sociedad no hubiese impugnado dicho concepto y ratificado hasta la Resolución de recurso de Alzada hoy impugnada.

Es evidente el apurado trabajo realizado por la Administración Tributaria, la ARIT-SCZ y la AGIT que afectaron seriamente los derechos como contribuyentes que la RA se determina el reparo sobre el 100% del monto de todas las facturas cuestionadas, no se tomó en cuenta que, en muchos de los casos, durante el proceso de fiscalización ADM-SAO (ahora INDUSTRIAS DE ACEITE S.A.) presentó descargos parciales válidos a los requerimientos del SIN. Consiguientemente correspondería hacer un reajuste desde la Resolución Administrativa de la Restitución del mantenimiento de Valor.

Que, en el presente caso si bien la AGIT no realiza una adecuada valoración de toda la prueba aportada, toda vez, que aun habiendo sido aportada toda la documentación requerida por la fiscalización, incluso aquella que no es requerida por las normas administrativas de carácter subjetivo, ha confirmado parcialmente la pretensión fiscal en una evidente vulneración al debido proceso.

En este marco, señalan que se debe tener en cuenta que de conformidad a lo dispuesto por el art. 81 del CTB las pruebas deben ser apreciadas conforme a las reglas de la sana crítica.

Petitorio.

Solicitan que cumplido el proceso de rigor se dicte el auto respectivo declarando probada la demanda y consecuentemente revocando la Resolución Impugnada quedando sin efecto las observaciones al Crédito Fiscal IVA por la suma de BS.924.343 y los accesorios de Ley, así también la supuesta restitución indebida por mantenimiento de valor de Bs.324.949 con su actualización correspondiente.

II. DE LA CONTESTACION A LA DEMANDA.

Que, por providencia de fs. 145, se admitió la demanda contenciosa administrativa, ordenando su traslado a la AGIT a efectos de que responda dentro del término de ley.

Asimismo, se dispuso provisión citatoria para el tercero interesado Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales. Provisión que fue debidamente diligenciada como consta de fs. 170.

Cumplidas las diligencias de citación la AGIT, respondió mediante memorial cursante de fs. 204 a 219 vlta., manifestando lo siguiente:

Que, la parte actora no tomo en cuenta, que en el Estado de Derecho en el que se encuentra la parte demandada, todas las actuaciones procesales deben estar orientadas por el principio de legalidad y buena fe; sin embargo, ello no fue tomando en cuenta por ADM SAO SA., ya que busca la revisión de una problemática sobre la que consistió tácticamente al no haber presentado recurso jerárquico. Es decir, que ADM SAO SA., al no haber agotado todos los recursos previstos por Ley, para modificar o revocar la Resolución de Alzada, no puede interponer Demanda Contencioso Administrativa.

Bajo lo manifestado, el Tribunal no puede pronunciarse sobre la Demanda incoada, porque lo decidido en fase Recursiva de Alzada, no fue motivo de Recurso Jerárquico, puesto que la ahora parte Demandante estaba de acuerdo con lo determinado y es por ello que la Resolución de Recurso Jerárquico solo sometió su análisis a lo impugnado por el Servicio de Impuestos Nacionales, así se dejó plenamente establecido en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2019 de 8 de abril de 2019.

Que, la Resolución de Recurso Jerárquico demandada, fue clara y lo que la parte actora pretende, es subrepticiamente controvertir nuevamente cuestiones que fueron tácticamente consentidas por la parte ahora demandante, convirtiéndose indiscutibles.

En este marco, como ADM SAO SA., se abstuvo de presentar recurso jerárquico, lo que se produjo es el libre y expresó consentimiento con la decisión de Alzada, pidiendo se tome en cuenta la Sentencia Constitucional Plurinacional 0654/2013 de 29 de mayo de 2013.