SE/0037/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 37/2016

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 431/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa DLS DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION SUC. BOLIVIA, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 195 a 205, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0284/2011 de 26 de mayo, la providencia de admisión de fs. 208, la contestación de fs. 236 a 239 vta., los memoriales de réplica y dúplica de fs. 243 a 244 vta. y 248 vta., los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada, y:

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

En mérito al Testimonio de Poder Nº 250/2011 de 8 de agosto, se apersonó Jorge Eduardo de María, en representación de la empresa DRILLING LOGISTICS AND SERVICES CORPORATION SUC. BOLIVIA (DLS), mediante memorial de fs. 195 a 205 de obrados, e interpuso demanda contencioso-administrativa impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0284/2011 de 26 de mayo, como efecto del Recurso de Alzada interpuesto por el contribuyente contra la Resolución Determinativa Nº 17-000491-10 de 12 de noviembre de 2010, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, el demandante expresa que:

I.1. Fundamentos de la demanda.

I.1.1. El 25 de mayo de 2010, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) dio inicio a la verificación puntual a la empresa, ahora demandante, mediante Orden de Verificación Interna Nº 7810OVI00007, con el objeto de comprobar el cumplimiento a las normas que rigen al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT), con relación a las ventas por bienes y/o servicios efectuados en el periodo abril de 2006, de cuyo resultado se emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/0037/2010 del 12 de agosto, que fue notificado el 18 de agosto de 2010.

Afirma que en fechas 9 de septiembre, 5, 11, 14 y 20 de octubre de 2010, presentó a la Gerencia de Hidrocarburos diferentes notas comunicando los pagos realizados correspondiente al total de la deuda tributaria establecida en la Vistas de Cargo Nº 0037/2010, más la sanción equivalente del 20% sobre el componente mantenimiento de valor. Continua indicando, que posteriormente la Administración Tributaria (AT) emitió Resolución Determinativa Nº 17-000491-10, en la que aceptaron los pagos realizados por DLS cubriendo la totalidad de la deuda determinada por los accesorios de ley y las multas por incumplimiento de deberes formales y se tomó como pago a cuenta de la sanción el importe del 20% del mantenimiento de valor, estableciendo la multa sancionatoria por el 100% del tributo omitido, Resolución contra el que indica haberse interpuso los recursos correspondientes.

I.1.2. Manifiesta que la controversia versa sobre la aplicación del art. 165 de la Ley 2492 del Código Tributario Boliviano (CTB), respecto al criterio válido para la aplicación de la multa sancionatoria por Omisión de Pago e indica que por una parte la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz estableció que debe aplicarse la multa sobre la Deuda Determinada por la Fiscalización actuante, es decir, sobre el mantenimiento de valor, frente a la posición asumida por la instancia Jerarquía quien señala; que para la sanción por omisión de pago está dada por el 100% del Tributo Omitido (TO) determinada a la fecha de vencimiento expresado en UFV, como si se tratara de una fiscalización de todo el periodo y sin considerar el importe declarado y pagado por el contribuyente. Refiere que existe contradicción con otros precedentes administrativos emitida por la propia AGIT, tales como: AGIT-RJ-0277-2009 de 19 de agosto; STG-RJ-0421-2008 de 8 de agosto; y STG-RJ-0538-2008 de 7 de noviembre, que tienen el mismo análisis y alcance “DIFERIMIENTO EN LA FACTURACIÓN”, existiendo diferencia en la aplicación de la base sobre la cual se calcula la multa sancionatoria.

Acusa que la posición asumida por la AGIT, vulneró el principio de legalidad establecido en la SC 0427/2010-R apartado III.4 del 28 de junio, porque claramente la AT hace una libre interpretación o aplicación caprichosa de la norma, sin sometimiento a la Constitución y las leyes, dejando en claro que la Resolución AGIT-RJ 0284/2011 surgió de una verificación puntual ejecutada por la AT y su alcance está limitado a las notas fiscales observadas, no es una verificación de toda las facturación de un periodo, no puede decir que el contribuyente no pagó su deuda tributaria, porque sí lo hicimos enmarcados en el num. 1) del parágrafo I del art. 93 de la Ley 2492 CTB, concordante con la posición del Viceministerio de Política Tributaria establecida en la Nota MH/VPT/DGPTI/Nº 143/2007 de 27 de julio, referido al arrepentimiento eficaz antes de cualquier actuación de la AT y sus efectos. En ese sentido, afirmó que DLS pagó el total de su Deuda Tributaria establecida en sus Declaraciones Juradas (DDJJ) por impuesto y periodo, antes de cualquier actuación del sujeto activo, y que hizo en función de lo que creía correcto y total, manifestando que no corresponde ninguna sanción. Indica que en el caso que hubiera un saldo por pagar en sus DDJJ no se beneficiaría con ningún incentivo.

Por otra parte expresa, la deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo no es igual a la determinada por la AT, por lo que no debe llevarnos a la confusión o malinterpretar los criterios vertidos en la Nota Nº 143/2007 de 27 de julio, y el CITE: GNTJ/DEOCC/Nº 1102/2007 de 10 de septiembre, emitida por el Departamento de Evaluación Operativa y Control de Calidad de la Gerencia Nacional Técnica Jurídica y de Cobranza Coactiva del SIN.

Sostiene que la AGIT en la resolución impugnada no hizo la diferenciación entre la deuda tributaria determinada por el sujeto activo con una deuda determinada por el sujeto pasivo, por ello su interpretación en la aplicación de la sanción con la empresa DLS es diferente a los otros casos similares, que se origina en la mala liquidación de la deuda tributaria realizada por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN, apreciándose además del art. 42 del DS Nº 27310 referida a la multa por omisión de pago establecida en el art. 165 de la Ley 2492, será calculada con base en el tributo omitido “determinado” a la fecha del vencimiento expresado en UFV.

Refiriéndose a lo establecido en el art. 39 del DS Nº 27310 Reglamento al CTB (RCTB), que reglamenta el num. 2) del art. 93 de la Ley 2492, siempre con relación a la deuda tributaría determinada por la AT, se realizará mediante procesos de fiscalización, verificación, control o investigación realizados por el SIN, que por su alcance respecto a los impuestos, periodos y hechos, se clasifican en: c) “Verificación y control puntal de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar”. El importe de la sanción por omisión de pago no puede ser mayor al 100% del monto calculado por la deuda tributaria y que este debe estar calculado en base al tributo omitido determinado a la fecha del vencimiento y en el caso de la empresa DLS, la deuda tributaria ha sido determinado por la AT a través de Ordenes de Verificación puntuales en los términos del art. 29 del DS Nº 27310 RCTB.

Sostiene además, que según el art. 8 del mismo cuerpo normativo las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a los sujetos pasivos o terceros responsables a través de la resolución determinativa o resolución sancionatoria, por lo que habiendo sido cancelada toda la deuda determinada en la verificación antes de la emisión de la Resolución Determinativa, se debió establecer la inexistencia de la deuda tributaria por el pago realizado.

Concluye manifestando, que por lo expresado, detallado y demostrado anteriormente, mediante la relación de hechos y observaciones puntuales que demuestran el incumplimiento y la errónea interpretación y aplicación de la normas y disposiciones tributarias vigentes, se determinó una deuda por la sanción por omisión de pago desproporcionada y exorbitante que de mantenerse invariable causaría un daño económico de irreparables consecuencias.

I.2. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y en su mérito se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0284/2011 de 26 de mayo, emitida por la AGIT, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0059/2011 de 21 de marzo, que revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-000491-10 de 12 de noviembre.

II. DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

Que, admitida la demanda por providencia de fs. 208, corrida en traslado y citada la autoridad demandada, se apersonó Juan Carlos Maita Michel en representación legal de la AGIT, quien contestó la acción en forma negativa manifestando, que la Resolución impugnada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, precisando además lo siguiente:

II.1. Como resultado de la verificación la AT estableció para el periodo abril de 2006, la existencia de operaciones relacionadas con la prestación de servicios y/o venta de bienes que configura el hecho generador del IVA e IT, pero que no fueron facturadas ni declaradas en dicho periodo, sino que las facturas fueron emitidas y declaradas en los periodos mayo, junio y agosto 2006, por lo que en aplicación de los arts. 4 y 10 de la Ley 843; num. 85, inc. c) de la RA 05-0043-99 y 2 del DS Nº 21532, estableció como resultado de la verificación un impuesto diferido de Bs. 164.922.- para el IVA y de Bs. 38.059.- para el IT; asimismo el 19 de junio, 19 de julio y 19 de septiembre de 2006, presentó su DDJJ del periodo factura (abril/2006) pagando en efectivo los importes correspondientes al impuesto determinado y/o compensado el IT con el IUE, pero que no se consideró el mantenimiento de valor que surge entre la fecha de vencimiento de los pagos efectivos de venta y la fecha de pago, por lo que quedó pendiente, además del mantenimiento de valor, los intereses y la sanción por omisión de pago; en ese sentido, establece los importes pendientes de pago de 143.728 UFV para el IVA y de 33.169 UFV para el IT, aclarando que los mismos incluyen tributo omitido (mantenimiento de valor), intereses y la sanción por omisión de pago.

En ese marco, asevera que corresponde la aplicación de la sanción sobre la base de las diferencias detectadas por la AT conforme al art. 39 del DS Nº 27310 RCTB, en concordancia con el art. 165 de la Ley 2492 CTB, que señala que la contravención de omisión de pago se configura cuando el sujeto pasivo no paga o paga menos la deuda tributaria. En el caso de autos indica, que el hecho generador del IVA e IT, para la prestación de servicios quedó perfeccionado en el momento en que realizó la prestación convenida y para la venta de bienes en el momento de la transmisión de dominio, mismos que tienen carácter mensual, que debió hallarse respaldada con la emisión de la respectiva factura y declararse en el plazo señalado para el efecto, que para el periodo abril de 2006, en consideración al digito 6 del NIT del sujeto pasivo, el vencimiento de dicho periodo ocurrió el 19 de mayo de 2006, quedando el contribuyente hasta esa fecha en el deber de declarar las obligaciones tributarias, todos los actos cuyos hechos generadores se hubieran perfeccionado en el periodo abril de 2006, por lo que cualquier facturación y declaración posterior determina la existencia de un tributo que no fue cancelado en plazo, originó la deuda tributaria, por ende al existir un pago de menos de la deuda tributaria se tiene configurada la contravención de omisión de pago.

Asimismo expresó, si bien el sujeto pasivo mediante DDJJ correspondiente al IVA e IT del periodo abril de 2006, declaró y canceló el impuesto de manera diferida y antes de la actuación de la AT, en la misma no se consideró lo dispuesto por el art. 47 de la Ley 2492 CTB y art. 10 del DS Nº 27310 RCTB, ya que la deuda tributaria se configuró al día siguiente de la fecha de vencimiento, por lo que aún en el caso de que el impuesto sea diferido en bolivianos fue cancelado antes de las actuaciones de la AT, su reexpresión a valor presente a la fecha de vencimiento es menor al impuesto que el sujeto pasivo debió cancelar en su oportunidad, por lo que al no haberse satisfecho el total de la deuda tributaria en las DDJJ presentadas de manera posterior, no es posible aplicar el beneficio del arrepentimiento eficaz sobre estos pagos, menos aun cuando no se ha realizado el pago total de la deuda tributaria, así como el pago de los intereses.

Agrega en ese entendido, que de acuerdo con la Resolución Determinativa los pagos efectuados por el sujeto pasivo después de sus actuaciones y en el transcurso de la verificación, llegan a cubrir el tributo omitido actualizado, intereses y parte de la sanción por omisión de pago; por lo que la emisión del acto administrativo por la AT debió considerar la reducción de sanciones establecida en el art. 156, num. 1 de la Ley 2492 CTB, vale decir, el acto que imponga la sanción debe contemplar el 20% del tributo omitido expresado en UFV. Respecto al argumento de que el diferimiento no afecta la correcta determinación de la deuda, señaló que de acuerdo con el art. 70, num. 1 de la Ley 2492 CTB, es obligación del sujeto pasivo determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la AT, ocurridos los hechos como generadores de una obligación tributaria, sin observarse que el diferimiento constituya una forma aceptable de liquidación o declaración o pago de impuesto, por lo que toda declaración después de la fecha de vencimiento constituye un impuesto no pagado y configura la contravención de omisión de pago.

II.2. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda incoada por DLS Drilling Logistics and Service Corporation, por carecer de sustento jurídico-tributario, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0284/2011 de 26 de mayo.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

La AT ha procedido a la Fiscalización mediante Orden de Verificación Nº 7810OVI00008 con el objeto de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias referida a la revisión especifica del débito fiscal del IVA y sus efectos en el IT del periodo abril/2006, llevada a cabo de acuerdo a lo establecido por los arts. 66, 100 y 101 del CTB y arts. 29, 32 y 33 del DS Nº 27310 RCTB, realizada sobre base ciertas de acuerdo con el art. 43-I de la Ley 2492 CTB.

Emitida y notificada a la empresa DLS con la Vista de Cargo Nº SIN: GSH/DF/VC/0038/2010, mediante cédula efectuada el 18 de agosto de 2010, en el que se estableció una deuda tributaria preliminar, al haberse detectado que el contribuyente realizó facturación de venta de bienes y/o prestación de servicios posteriores al momento de ocurrido el hecho generador, es decir posterior a la entrega del producto o prestación efectiva del servicio, cuya liquidación preliminar ascendía a UFV 180.497, equivalente a Bs. 278.747 importe que incluye Tributo Omitido (TO), intereses, sanción por omisión de pago, y la multa por incumplimiento a deber formal, calculados a la fecha de la emisión de la vista de cargo.

Luego de evaluados los descargos presentados por DLS, la AT emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000491-10 de 12 de noviembre, que modificó el cargo inicial señalado en la Vista de Cargo y ratificando la calificación preliminar de la conducta del contribuyente, resultando diferencias a favor del fisco por concepto de sanción por omisión de pago por un total de 174.458 UFV equivalente a Bs. 271.237.

La notificación al contribuyente con la Resolución Determinativa Nº 17-000491-10 de 12 de noviembre, dio origen al Recurso de Alzada, que fue resuelto por Resolución ARIT-SCZ/RA 0059/2011 de 21 de marzo, en la que revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-000491-10 de 12 de noviembre. Ante ése hecho; la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución AGIT-RJ 0284/2011 de 26 de mayo, pronunciada por la AGIT, que revocó parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0059/2011 de 21 de marzo, en la parte referida a la sanción por omisión de pago por el IVA e IT del periodo abril de 2006, consecuentemente, en aplicación del art. 156-1 de la Ley 2492 CTB, modificó el importe de la sanción establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-000498-10 de 12 de noviembre, de 174.458.- UFV equivalente a Bs. 271.125.- a 34.787 UFV equivalente a Bs 54.085.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Que, así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la Resolución de la Controversia, en atención a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos de la AT y las autoridades recursivas.

En consecuencia al existir denuncia de vulneración de normas legales tributarias, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a establecer:

Si, la AGIT al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0284/2011 de 26 de mayo, incurrió en errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 157 y 165 de la Ley 2492 CTB, referido al arrepentimiento eficaz y la sanción del 100 % sobre el tributo omitido.

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

Ingresando al control de legalidad a objeto de verificar la errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 157 y 165 de la Ley 2492 referido al arrepentimiento eficaz y la sanción del 100% sobre el tributo omitido por la AGIT, de los antecedentes se desprende: