SE/0038/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA

ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y

ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 38/2016

EXPEDIENTE : 91/2015

DEMANDANTE : Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa

Cruz

DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA : R.J. AGIT – R. J. 0051/2015 de 5/01/2015

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

LUGAR Y FECHA : Sucre, 20 de octubre de 2016

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VISTOS EN SALA:

La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 84 a 94, interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Bernardo Gumucio Bascopé contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 0051/2015, emitida por el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Lic. Daney David Valdivia Coria, la contestación de fs. 188 a 194, el apersonamiento del tercer interesado de fs. 157 a 167, los antecedentes del proceso, y;

CONSIDERANDO I:

I.1 Antecedentes administrativos.

La Gerencia de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Bernardo Gumucio Bascopé, refiere que en cumplimiento de sus atribuciones procedió a la verificación de los documentos que respaldan las solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva, CEDEIM’s bajo la modalidad de Verificación Posterior del contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A., representada por Alejandro Arias Almeida y Jorge Luis Arce Mendoza, con el objeto de comprobar si se dio cumplimiento con las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y Gravamen Arancelario (GA). El 15 de noviembre de 2012 notificó al contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A., mediante Cédula, conforme al art. 85 de la Ley 2492 (CTB), con las Ordenes de Verificación Externa No. 00090VE00077, 00090VE00156, 00090VE00264, 00090VE00265 correspondiente a los periodos de Enero, Febrero, Marzo y Abril de 2008 y, el 08 de febrero de 2013, con las Ordenes de Verificación Externa No. 00090VE00266, 00090VE00480, 00090VE00529, 00100VE00038, 00100VE00094, 00100VE00146, 00100VE00174, 00100VE00345 de los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2008, solicitando información complementaria a la remitida por el contribuyente, pese a ello cumplió parcialmente, la Administración Tributaria, el 11 de julio de 2013 mediante CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/NOT/0472/2013 solicitó el Mayor Analítico Contable por proveedor y los contratos con proveedores por compras mayores a 50.000 UFV’s, como también la información y documentación de restitución de crédito comprometido en las SDI’s, debiendo documentar los procesos de verificación externa modalidad CEDEIM’s, verificación Posterior. Asímismo, en la misma fecha, mediante CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/NOT/0470/2013 requirió información y documentación en relación a los conceptos comprometidos en las SDI’s (Restitución de Crédito Comprometido), requiriendo para ello, indicar y documentar los procesos de Verificación Externa modalidad CEDEIM’s impugnados y que a la fecha se encuentren concluidos y que aún no cuentan con Resolución Ejecutoriada.

En conocimiento y valoración de los documentos de respaldo de la solicitud CEDEIM, bajo modalidad de Verificación Posterior, presentados por el Contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A., el Departamento de Fiscalización emitió el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/3926/2013 de 23 de diciembre, en el que estableció observaciones relacionadas a las Compras de Bienes y Servicios, Restitución de Crédito Fiscal, comprometidos por el contribuyente a las devoluciones impositivas de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre/2008, determinando como Crédito no válido para la devolución impositiva, en la Resolución Administrativa No. 21-00002-14 de 1 de abril, estableciendo la diferencia entre el monto devuelto por concepto de devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal devuelto y al mantenimiento de valor restituido en dicha Devolución Tributaria, del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A., importe que se encuentra detallado en la Resolución Administrativa.

Acto administrativo que fue objeto del Recurso de Alzada, por el contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A., la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, (ARIT) por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0532/2014 de 1 de septiembre, anuló la Resolución Administrativa No 21-00002-14.

Notificada la Administración Tributaria, impugnó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0532/2014 de 1 de septiembre, la Autoridad General de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0051/2015 de 5 de enero, confirmó la Resolución de Recurso de Alzada emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria que anuló la Resolución Administrativa No. 21-00002-2014 de 1 de abril del mismo año (y no como señala la demandante que refiere revocar parcialmente, creemos que se trata de un error de texto).

I.2 Fundamentos de la demanda

El demandante previa relación de los antecedentes, refiere que se ratifica plenamente en los datos de la Resolución Administrativa No. 21-00002-14 y rechaza los argumentos de la AGIT en sentido que el cuadro 8 no es claro, cuando el mismo expone de manera clara el origen de las observaciones realizadas, lo cual no es evidente, en el proceso se valoró las pruebas aportadas por el solicitante, se sustentó en normas tributarias aplicables al caso dentro de un proceso justo y equitativo, en el marco del debido proceso y garantías constitucionales, observando el art. 68 de la Ley No. 2492 se notificó con las órdenes de verificación externa No. 00090VE00077, 00090VE00156, 00090VE00264, 00090VE00265, 00090VE00266, 00090VE00480, 00090VE00529, 00100VE00038, 00100VE00094, 00100VE00146, 00100VE00174, 00100VE00345, correspondiente a los periodos de enero a diciembre de 2008, se puso en conocimiento las observaciones puntuales a través de los Códigos del 1 al 8, aun cuando la devolución CEDEIM es un procedimiento especial, que no está regulado, ni normado, menos contemplado para la presentación de descargos o declaraciones por facturas observadas, como tampoco está previsto la emisión de una Vista de Cargo, que establezca los cargos preliminares sujetos a descargos, no se abre un periodo de prueba, como ocurre en los procesos corrientes de determinación tributaria, debido a que se trata de un procedimiento especial sujeto a normativa particular. Se verificó las Declaraciones Juradas Form-210 y 1137, respecto a los importes comprometidos para devolución impositiva en los periodos enero, abril, agosto, noviembre y diciembre/2008, advirtiéndose un importe de Bs. 2.988.494 declarado en el Cas.97, mantenimiento de valor CEDEIM recibido durante el periodo fiscal, en base a la información y documentación proporcionada por el contribuyente, se detalló este importe como comprometido en los periodos de febrero, mayo, septiembre, octubre y diciembre/2008.

Con relación a la actualización del saldo a favor de crédito fiscal, se establecieron varias observaciones, se detectaron diferencias que no corresponden a simples errores aritméticos de cálculo por mantenimiento de valor, sino más bien a incrementos y disminuciones de los saldos a favor acumulados para el siguiente periodo, mismas que no cuentan con ninguna justificación al respecto. Así el incremento del saldo a favor del periodo anterior actualizado (mercado interno) Cas. 635 del Form. 210 con No. Orden 7931368872 del periodo julio/2008 que consigna el importe de Bs. 131.333.00, sin embargo verificado el Form-210 con No. De Orden 7931324357 del periodo junio/2008, se consigna cero (0) con saldo a favor del contribuyente para el siguiente periodo, Cas. 592. Situación que contrariamente al parágrafo I del art. 78 de la Ley 2492 que señala que “las declaraciones juradas son la manifestación de hechos, actos y datos comunicados…y se presumen fiel reflejo de la verdad…”, estas demuestran que el contribuyente no ha efectuado la declaración real de sus operaciones por cada periodo. El contribuyente comprometió para febrero/2008 el importe de Bs. 789.058 del mantenimiento de valor restituidos de los periodos octubre, noviembre y diciembre/2006 y enero, febrero y marzo/2007, sin embargo según el informe final de estos periodos se estableció crédito fiscal indebidamente devuelto de Bs. 665.531, que fueron aceptados y confirmados por el contribuyente con actualización de ley, según boletas de pago F-1000 (ver cuadro 8), como resultado de la verificación realizada del mantenimiento de valor restituido del periodo de feb/2008, se detectaron diferencias que no corresponde parcialmente al contribuyente, pues del total del mantenimiento que comprometió, solo corresponde al mantenimiento de valor restituido válido Bs. 733.411.- y el mantenimiento de valor indebidamente restituido es de Bs. 55.647 como se tiene en el cuadro No. 8, que no fue tomado en cuenta para el cálculo de mantenimiento de valor, por pagos conformados, según se observa en el cuadro No 8, calculado en forma independiente y así totalizando en el cuadro de crédito fiscal indebidamente devuelto y restituido del mantenimiento de valor en la pag. 20 de Resolución Administrativa No. 21-00002-14, por lo que refiere que no es evidente que la Resolución no cuenta con la debida fundamentación y motivación, tampoco es cierto que se vulnero el debido proceso y menos el derecho a la defensa, por el contrario observaciones que se encuentran plasmadas por la Resolución Administrativa anulada se acomoda a las normas legales técnicas y jurídicas en vigencia, en consecuencia no se violó el debido proceso como tampoco el derecho a la defensa como aduce la Resolución de Recurso Jerárquico emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

I.3. Petitorio

Concluyó solicitando que en virtud a los argumentos detallados y al amparo del art. 10 de la Ley 212, dentro del plazo previsto en los arts. 778 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a materia tributaria por el art. 74 num. 2 de la Ley 2492 y art. 55 de la Ley de Organización Judicial se emita SENTECIA REVOCANDO TOTALMENTE la Resolución de Recurso Jerárquico No. AGIT/RJ 0051/2015 de 05/01/2015 y en definitiva declaren firme y subsistente la Resolución Administrativa No. 21-0002-14 de 01/04/2014.

Que, admitida la demanda por auto de fs. 97, se dispone la citación y traslado a la parte demandada y al tercer interesado, emitiéndose las provisiones citatorias correspondientes.

I.3. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria a través de su representante legal Daney David Valdivia Coria, a tiempo de apersonarse por memorial de fs. 188 a 194, respondió negativamente los argumentos de la demanda indicando que esa instancia jerárquica realizó el análisis técnico jurídico y dictó la Resolución Jerárquica en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, siendo evidente que no existe agravio ni lesión de derechos, en el análisis del cuadro No. 8 estableció una serie de observaciones a la Resolución Administrativa No. 21-0002-14 de 1 de abril de 2014, que la demandante no pudo explicar en su memorial de demanda, avocándose a señalar que no se realizó una interpretación correcta de la normativa tributaria, cuando son ellos los que incurrieron en dicho incumplimiento, como lo vuelve a hacer ahora en el memorial de demanda que no expuso el hecho demandado en sí, la cosa demandada, designando, exponiendo y precisando con toda exactitud de manera clara y precisa, haciendo una relación fáctica clara y sustentada en la norma, para concluir con una petición en términos claros y positivos, sólo se limita hacer una copia del recurso jerárquico, que más parece una disconformidad general, al respecto la doctrina señala que la concepción clásica del proceso contencioso – administrativo, entiende que este asume el papel de controlar la legalidad de la actividad administrativa, garantizando los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos frente a las extralimitaciones de la Administración. Es decir, éste proceso importa la solución judicial del conflicto que crea el acto de la autoridad administrativa cuando ésta vulnera derechos subjetivos o agravia intereses legítimos de algún particular o de otra autoridad administrativa, por haber infringido aquella, así la norma legal regula su actividad y a la vez protege tales derechos o intereses de quien ha sufrido o teme sufrir una lesión de cualquier derecho o interés protegible, acudiendo al auxilio de jueces y tribunales. La importancia de la fundamentación de la demanda, se sustenta en la Sentencia No. 229/2014 de 15 de septiembre, que refiere, se constituye de trascendental importancia en el rito procesal, no siendo suficiente que el demandante exprese disconformidad genérica con la resolución jerárquica impugnada, sino concretar el tema o problemática de disentimiento presentando los argumentos facticos y jurídicos que conducen a cuestionar la determinación impugnada, carga que de no ser cumplida por el demandante, obliga a la autoridad competente a declarar improbada la demanda.

La exigencia de fundamentación de las resoluciones no cumplió la Administración Tributaria a tiempo de emitir la Resolución Administrativa No. 21-00002-14, como tampoco cumplió con los requisitos de la demanda, porque sólo hace una crítica a la Resolución Jerárquica, es decir no pudo desvirtuar con fundamentos de hecho, de derecho, las fuertes y contundentes observaciones sobre el origen, determinación de manera clara y precisa de los importes mencionados en la columna c, si bien en la columna final “Información Documental”, se menciona que la Resolución Administrativa No. 21-00028-10 fue objeto de impugnación, como tampoco la cita de las Resoluciones de Alzada ARIT-SCZ/0032/2011, ARIT-SCZ/RA 104/2011 y la Resolución Jerárquica AGIT –RJ 0492/2011, pero no expone las razones por las que se alude las mismas, cuando corresponden a otro momento y periodos de verificación. Por si ello fuera poco, en la mencionada columna, refiere que el periodo de marzo fue cancelado en fecha 04/11/2011, según Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/1811/2011, pero no expone detalles, ni la ubicación del pago mencionado como debió hacerse, por tanto se desconoce el origen y sustento legal, no es suficiente señalar que la Resolución 21-00002-14 fue emitida en el marco de las normas tributarias, sino que debe demostrar que el mantenimiento de valor comprometido a las devoluciones impositivas, su decisión debe ser sustentada por los medios suficientes y fehacientes que demuestren el origen del mantenimiento de valor comprometido, si CARGILL BOLIVIA S.A., no aportó el sustento suficiente para desvirtuar las observaciones y no demostró el importe comprometido por mantenimiento de valor del saldo de arrastre de crédito Fiscal, estableciendo el monto de Bs. 189.788.62 como crédito no válido para devolución impositiva, empero este carece de sustento, no existe análisis en el cuadro 8.

Prosigue sobre el origen del Crédito Fiscal indebidamente devuelto en los periodos de octubre, noviembre y diciembre 2006 y enero, febrero y marzo 2007, columna del cuadro No. 8, indica que específicamente en la Columna “B” el mantenimiento de valor restituido y comprometido por el contribuyente en el periodo febrero 2008, asciende a Bs. 789.058.00 y en la Columna “C” se expone el crédito indebidamente devuelto, que se originaron producto de las devoluciones crédito indebidamente devuelto, en la verificación del CEDEIM’s posterior en los periodos de octubre a diciembre/2006 y enero a marzo 2007, que asciende a Bs. 665,531,00, que fueron conformados sólo esos periodos, como se muestra en el cuadro 8.2, a raíz del cual se genera el mantenimiento de valor indebidamente restituido en la columna h, por Bs. 55.647 y en la columna I, se muestra el mantenimiento de valor válido por la Administración Tributaria, que es de Bs. 733,411, lo cual es incongruente, pues no corresponde mezclar actos que corresponden a otros periodos, imprecisiones que no pudo aclarar, rectificar o explicar en la demanda contenciosa administrativa, cuando el acto administrativo carece de fundamentación y motivación y vulnera el art. 115, parágrafo II y 117, I de la Constitución Política del Estado, que garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones, ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso y los parágrafos I y II del art. 119 de la mencionada norma, en ese marco constitucional el art. 36 de la Ley No. 2341 (LPA), aplicable al caso supletoriamente en virtud del art. 201 del Código Tributario Boliviano, que castiga la anulabilidad de los actos administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico o cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados y finalmente el art. 55 del Decreto Supremo No 27113 (RLPA) prevé que es procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público.

Si bien lo expuesto tiene sustento en que el 15 de noviembre de 2012 y el 8 de febrero de 2013, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a CARGILL BOLIVIA S.A., con las órdenes de verificación CEDEIM Nos. 00090VE00077, 00090VE00156, 00090VE00264, 00090VE00265, 00090VE00266, 00090VE00480, 00090VE00529, 00100VE00038, 00100VE00094, 00100VE00146, 00100VE00174 y 00100VE00345 para la verificación del IVA por los periodos fiscales enero a diciembre/2008, en la modalidad verificación posterior, en la que se solicitó también documentación a efectos de iniciar la verificación, que del análisis de la documentación de respaldo de la devolución impositiva, presentada por CARGILL BOLIVIA S.A., estableció observaciones al crédito fiscal por compras de bienes y servicios, restitución de crédito comprometido y mantenimiento de valor del saldo a favor del Crédito Fiscal comprometido por el exportador, para la devolución impositiva por los periodos de enero a diciembre/2008, estableciendo como crédito fiscal indebidamente devuelto de Bs. 12.933.075.52 y mantenimiento de valor indebidamente restituido de Bs. 1.224.830 (compuesto por Bs. 55.647 correspondiente a las gestiones 2006 y 2007 y Bs. 1.169.183 correspondiente a la gestión 2008) ambos conceptos suman Bs. 14.157.905 que constituyen el total observado de acuerdo al cuadro de la liquidación de lo indebidamente devuelto. Ahora el crédito indebidamente devuelto de Bs. 12.933.075 que a su vez se encuentra compuesto por el saldo del periodo anterior actualizado, Restitución de Crédito Fiscal, mantenimiento de valor indebidamente restituido, crédito fiscal vinculado y depurado, la Administración Tributaria en su revisión verificó las compras de bienes y servicios declaradas por el exportador en los periodos sujetos a verificación, realizando la depuración de las facturas de compras que no cumplen con lo establecido en normativa vigente, evidenciando que efectuó observaciones por un total de Bs. 10.127.862.90, facturas observadas de acuerdo a la codificación del 1 al 8 que coincide con el total del cuadro No. 7, que provocó la emisión de la resolución administrativa, que no cuenta con la fundamentación de las facturas observadas una a una, así como las causas de su depuración y tampoco debió tomarse en cuenta gestiones pasadas que no se encontraban dentro de los periodos a verificarse.

Prosigue argumentando que su posición se encuentra sustentada en la doctrina tributaria, citando entre otras la Resolución Jerárquica STG-RJ/0119/2006 referida a los requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente pueda beneficiarse del crédito fiscal producto de las transacciones declaradas en su libro de compras IVA, que el crédito fiscal surge de la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, previsto en el inc. a) del art. 4 de la Ley 843, que las compras estén vinculadas a las operaciones gravadas. El segundo requisito es que la transacción haya sido efectivamente realizada y por tanto cuente con los medios fehacientes de pago que lo respalde.

I.3.1. Petitorio

En mérito a los antecedentes anotados, solicita declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0051/2015 de 5 de enero.

I.4. Apersonamiento del Tercer Interesado.

La Empresa CARGILL BOLIVIA S.A., representada por Alejandro Arias Almeda, en su condición de tercer interesado, por memorial de fs. 157 a 167, a tiempo de apersonarse, expresó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria con los fundamentos expuestos ratificó la resolución de Recurso de Alzada, que anuló la Resolución Administrativa No. 21-0002-14 de abril de 2014, por carecer de motivación, fundamentación y congruencia, toda vez que no fueron aceptados todos los respaldos del crédito fiscal, no explica, ni fundamenta por qué fueron observadas las facturas y cual el fundamento de cada una de ellas, para no ser tomadas como válidas. Lo propio sucedió en cuanto a la determinación de los cargos sobre el mantenimiento de valor y otros no se evidencia una formulación lógica, ordenada y secuencial, hecho que les causa indefensión, porque se encuentra frente a un acto administrativo que no expresa el verdadero fundamento ni motivación que llevó a la autoridad a la emisión de la Resolución Administrativa en total vulneración de derechos fundamentales como sujeto pasivo establecidos en la Ley de Procedimiento Administrativo en sus arts. 27 al 30 que establecen que elementos esenciales de un acto administrativo son el deber de motivación, contenido, forma, elementos esenciales, para que surtan efectos jurídicos los actos administrativos, cuando el acto en el que nos encontramos está carente de ello, es nulo, conforme acertadamente dispuso la Autoridad General de Impugnación Tributaria. Los actos administrativos son ser nulos de pleno derecho, conforme a las causales establecidas en el art. 35 de la Ley No. 2341, los mismos pueden referirse a vicios de fondo y de forma que son aceptados generalmente por la doctrina, entre los cuales resalta, el llamado vicio del acto por “desviación de poder” según el aporte conceptual de la jurisprudencia del Consejo Francés a la doctrina del acto administrativo, refleja en el derecho administrativo la tendencia doctrinal y jurisprudencial a incorporar casi en bloque las teorías de las nulidades, siendo en definitiva la incompetencia, vicio de forma, “desviación de poder” vicios de fondo y desviación de la ley, el falso supuesto de hecho o de derecho que se entiende como una carencia de una efectiva motivación y finalmente como vicio en el objeto, la imposibilidad, ilicitud o determinación del contenido, lo cual sucedió en el caso de autos, la Administración Tributaria vulneró de forma reiterativa a lo largo del proceso los derechos a la defensa y al debido proceso, consagrados en los arts. 115 y 119 de la Constitución Política del Estado, concordante con lo dispuesto por el art. 68 del Código Tributario, desconociendo que todo acto administrativo en el ámbito tributario debe contener requisitos esenciales y cumplir formalidades, tales como la exposición de los hechos, actos, datos, elementos, motivación y valoraciones que fundamenten la resolución, además de ser el reflejo y resultado de la verificación, control e investigación realizada por la administración tributaria, bajo pena de nulidad del acto administrativo en caso de incumplimiento.

Refiere también como otro vicio de nulidad que la Administración Tributaria ilegalmente efectuó observación a los periodos 2006 y 2007, cuando los mismos concluyeron en la gestión 2012 con la emisión de las Resoluciones Administrativas No. 21-00002-12-12 21-00012-12, por lo que mal podría pretender revisar hechos y gestiones por la cuales ya ejerció su facultad y en el caso fue para los periodos de enero a diciembre de la gestión 2008, además de ello la falta de claridad de la observaciones en cuanto al detalle, origen y secuencia, para la determinación del supuesto tributo indebidamente devuelto, aspectos que fue dejado en evidencia por la AGIT, que dispuso la nulidad del acto administrativo, porque el art. 104 del Código Tributario, refiere el SIN solo puede revisar y establecer observaciones en relación al alcance determinado en la orden de verificación externa, lo cual vicia de nulidad al Resolución Administrativa cuestionada.

I.4.1. Petitorio